王陽(yáng)陽(yáng)

摘 要：實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度后，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)核算發(fā)生了很大的變化，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了更高的要求。文章闡述了事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的變化情況，對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量進(jìn)行了實(shí)例分析，并提出了提升建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度 事業(yè)單位 固定資產(chǎn)核算 實(shí)例分析

中圖分類(lèi)號(hào)：F233文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2023）09-090-02

一、事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算的變化情況

（一）確認(rèn)更精準(zhǔn)

首先是對(duì)固定資產(chǎn)的定義進(jìn)行了優(yōu)化，由強(qiáng)調(diào)“持有”轉(zhuǎn)為強(qiáng)調(diào)“控制性”和“單位活動(dòng)相關(guān)性”即固定資產(chǎn)的所有權(quán)人或產(chǎn)權(quán)人不一定是本單位，但是能夠不受其他組織或個(gè)人影響，自主將其運(yùn)用在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)以及其他活動(dòng)中。此外明確了固定資產(chǎn)確認(rèn)應(yīng)當(dāng)必須滿足兩個(gè)條件：一是效益性，該資產(chǎn)能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益或者提供相關(guān)服務(wù)即帶來(lái)社會(huì)效益；二是可計(jì)量性，該資產(chǎn)的成本或價(jià)值必須能夠計(jì)算或者估計(jì)。其次對(duì)固定資產(chǎn)核算范圍進(jìn)行了優(yōu)化，將公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房從固定資產(chǎn)科目中剝離[1]。

（二）核算模式更科學(xué)

政府會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)的計(jì)量采用“平行記賬”的核算模式，重新設(shè)計(jì)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)科目，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制[2]，在預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系中完善收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，既能夠更科學(xué)地反映其所耗費(fèi)的成本和費(fèi)用，更真實(shí)地反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，又能夠有效反映與固定資產(chǎn)有關(guān)的資金流動(dòng)過(guò)程，有利于政府加強(qiáng)對(duì)事業(yè)單位預(yù)算資金的監(jiān)管。

（三）計(jì)量方法更規(guī)范

一方面，固定資產(chǎn)初始計(jì)量中引入了評(píng)估價(jià)值，規(guī)范了名義金額的使用范圍；另一方面，由以前的“虛提折舊”變?yōu)楝F(xiàn)在的“實(shí)提折舊”[3]，強(qiáng)制規(guī)定事業(yè)單位必須按月計(jì)提折舊，明確了固定資產(chǎn)的折舊方法和不同類(lèi)別固定資產(chǎn)的折舊年限，避免了不提折舊和亂提折舊現(xiàn)象的發(fā)生。這樣既有利于更真實(shí)準(zhǔn)確地核算固定資產(chǎn)賬面凈值，也有利于加強(qiáng)固定資產(chǎn)績(jī)效評(píng)價(jià)管理。

二、事業(yè)單位固定資產(chǎn)初始計(jì)量的實(shí)例分析

（一）外購(gòu)固定資產(chǎn)

例1：某事業(yè)單位為增值稅小規(guī)模納稅人，用一般公共預(yù)算財(cái)政撥款（專(zhuān)項(xiàng)業(yè)務(wù)費(fèi)項(xiàng)目）購(gòu)買(mǎi)了2臺(tái)業(yè)務(wù)用的臺(tái)式電腦，并于當(dāng)日達(dá)到可使用狀態(tài)，同時(shí)取得增值稅普通發(fā)票，發(fā)票上記載臺(tái)式計(jì)算機(jī)2臺(tái)含稅價(jià)格共8200元，國(guó)產(chǎn)操作系統(tǒng)含稅價(jià)格2套共1160元，款項(xiàng)通過(guò)預(yù)算一體化系統(tǒng)支付。

因?yàn)榕_(tái)式計(jì)算機(jī)必須安裝軟件操作系統(tǒng)才能使用，根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，操作系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為該臺(tái)式計(jì)算機(jī)不可分割的一部分，所以固定資產(chǎn)的賬面原值應(yīng)為9360元。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)借記“固定資產(chǎn)——通用設(shè)備”9360元，貸記“財(cái)政撥款收入——一般公共預(yù)算財(cái)政撥款”9360元；預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)借記“事業(yè)支出——財(cái)政撥款支出——項(xiàng)目支出”9360元，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入——項(xiàng)目支出”9360元。

（二）自行建造固定資產(chǎn)

例2：某事業(yè)單位采用出包工程的方式自行建造一處構(gòu)筑物B，總計(jì)發(fā)生工程價(jià)款5萬(wàn)元，資產(chǎn)交付時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“固定資產(chǎn)——房屋及構(gòu)筑物”50000元，貸記“在建工程——B構(gòu)筑物”50000元；未涉及資金收支業(yè)務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)不做會(huì)計(jì)分錄。

（三）融資租入固定資產(chǎn)

例3：某事業(yè)單位用一般公共預(yù)算財(cái)政撥款（專(zhuān)項(xiàng)業(yè)務(wù)費(fèi)項(xiàng)目）融資租入一套開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)所使用的專(zhuān)項(xiàng)設(shè)備，根據(jù)合同約定，每月需支付租金0.7萬(wàn)元，總計(jì)需支付50個(gè)月。支付運(yùn)輸該設(shè)備的費(fèi)用3000元。以上款項(xiàng)均通過(guò)預(yù)算一體化系統(tǒng)支付。

該設(shè)備的成本應(yīng)當(dāng)包括總計(jì)支付的租金及相關(guān)稅費(fèi)，即353000元。該事業(yè)單位于融資租入該設(shè)備時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“固定資產(chǎn)——專(zhuān)用設(shè)備”353000（50×7000+3000）元，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”350000元，貸記“財(cái)政撥款收入——一般公共預(yù)算財(cái)政撥款”3000元；預(yù)算會(huì)計(jì)借記“事業(yè)支出——財(cái)政撥款支出——項(xiàng)目支出”3000元，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入——項(xiàng)目支出”3000元。支付租金時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”7000元，貸記“財(cái)政撥款收入——一般公共預(yù)算財(cái)政撥款”7000元；預(yù)算會(huì)計(jì)借記“事業(yè)支出——財(cái)政撥款支出”7000元，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入——項(xiàng)目支出”7000元。

（四）以受捐贈(zèng)方式取得固定資產(chǎn)

例4：某愛(ài)心人士去某事業(yè)單位捐贈(zèng)了一套陳列品，相關(guān)憑據(jù)記載金額為0.9萬(wàn)元，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“固定資產(chǎn)——文物和陳列品”9000元，貸記“捐贈(zèng)收入”9000元，未涉及資金收支業(yè)務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)不做會(huì)計(jì)分錄。

（五）無(wú)償調(diào)入的固定資產(chǎn)

例5：某事業(yè)單位接受另一單位無(wú)償劃轉(zhuǎn)的一批圖書(shū)，賬面原值為40000元，并用銀行基本賬戶（非財(cái)政撥款收入）支付運(yùn)輸費(fèi)1500元。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“固定資產(chǎn)——圖書(shū)、檔案”41500元，貸記“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”40000元，貸記“銀行存款”1500元；預(yù)算會(huì)計(jì)借記“其他支出——非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金支出”1500元，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”1500元。

（六）盤(pán)盈方式取得的固定資產(chǎn)

例6：某事業(yè)單位盤(pán)盈椅子一個(gè)，未經(jīng)評(píng)估，其重置成本為600元，則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“固定資產(chǎn)——家具、用具、裝具及動(dòng)植物”600元，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損益”600元，資產(chǎn)處理批準(zhǔn)后，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損益”600元，貸記“以前年度盈余調(diào)整——資產(chǎn)盤(pán)盈”600元。未涉及資金收支，預(yù)算會(huì)計(jì)不做會(huì)計(jì)處理。

三、事業(yè)單位固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的實(shí)例分析

（一）后期發(fā)生的維修費(fèi)用

例7：某業(yè)務(wù)活動(dòng)使用的通用設(shè)備M原價(jià)值72萬(wàn)元，使用年限6年，第2年使用一般公共預(yù)算財(cái)政撥款（專(zhuān)項(xiàng)業(yè)務(wù)費(fèi)項(xiàng)目）支付維修費(fèi)用0.1萬(wàn)元。此時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——商品和服務(wù)費(fèi)用”1000元，貸記“財(cái)政撥款收入——一般公共預(yù)算財(cái)政撥款”1000元，預(yù)算會(huì)計(jì)借記“事業(yè)支出——財(cái)政撥款支出——項(xiàng)目支出”1000元，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入——項(xiàng)目支出”1000元。使用第25個(gè)月時(shí)不能滿足工作需要，進(jìn)行了更新，提升了此設(shè)備的使用效能。此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“在建工程——M設(shè)備”480000元，“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——通用設(shè)備”240000（720000÷72×24）元，貸記“固定資產(chǎn)——通用設(shè)備”720000元，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。更新時(shí)，使用一般公共預(yù)算財(cái)政撥款（專(zhuān)項(xiàng)業(yè)務(wù)費(fèi)項(xiàng)目）支付9.6萬(wàn)元，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“在建工程——M設(shè)備”96000元，貸記“財(cái)政撥款收入——一般公共預(yù)算財(cái)政撥款”96000元，預(yù)算會(huì)計(jì)借記“事業(yè)支出——財(cái)政撥款支出——項(xiàng)目支出”96000元，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入——項(xiàng)目支出”96000元，更新完再轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)，借記“固定資產(chǎn)——通用設(shè)備”576000元，貸記“在建工程——M設(shè)備”576000元，預(yù)算會(huì)計(jì)不做會(huì)計(jì)分錄.

（二）固定資產(chǎn)的折舊

根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，圖書(shū)和檔案、文物和陳列品等五類(lèi)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，因此，例4和例5中的資產(chǎn)均不計(jì)提折舊，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)均不做會(huì)計(jì)處理。例1-3，例6中的資產(chǎn)均應(yīng)提折舊?，F(xiàn)以例1為例，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”130元，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——通用設(shè)備”130元，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

（三）固定資產(chǎn)的處置

1.出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)。例8：按規(guī)定程序?qū)徟瓿珊螅呈聵I(yè)單位出售一批閑置的專(zhuān)用設(shè)備，賬面余額7.2萬(wàn)元，已計(jì)提折舊6萬(wàn)元，銀行基本賬戶支付相關(guān)費(fèi)用0.06萬(wàn)元，銀行基本賬戶收到1.9萬(wàn)元。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用——專(zhuān)用設(shè)備”12000元，借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——專(zhuān)用設(shè)備”60000元，貸記“固定資產(chǎn)——專(zhuān)用設(shè)備”72000元；借記“銀行存款”19000元，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”18400元，貸記“銀行存款”600元；預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

2.對(duì)外捐贈(zèng)固定資產(chǎn)。例9：按規(guī)定程序?qū)徟瓿珊?，某事業(yè)單位對(duì)外捐贈(zèng)2套通用設(shè)備，賬面余額9360元，已計(jì)提折舊4680元，現(xiàn)金支付運(yùn)輸費(fèi)90元。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用——通用設(shè)備”4770元，借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——通用設(shè)備”4680元，貸記“固定資產(chǎn)——通用設(shè)備”9360元，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”90元；預(yù)算會(huì)計(jì)借記“其他支出——非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金支出”90元，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”90元。

3.無(wú)償調(diào)出固定資產(chǎn)。例10：按規(guī)定程序?qū)徟瓿珊?，某事業(yè)單位對(duì)外無(wú)償劃轉(zhuǎn)一批圖書(shū)，賬面余額2萬(wàn)元，現(xiàn)金支付運(yùn)輸費(fèi)300元。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”20000元，貸記“固定資產(chǎn)——圖書(shū)、檔案”20000元，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用——圖書(shū)、檔案”300元，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”300元。預(yù)算會(huì)計(jì)借記“其他支出——非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金支出”300元，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”300元。

4.置換出固定資產(chǎn)。例11：按規(guī)定程序?qū)徟瓿珊?，某事業(yè)單位以一批專(zhuān)用設(shè)備對(duì)某單位進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，設(shè)備的原值為10.8萬(wàn)元，已提折舊3萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值為9萬(wàn)元，發(fā)生評(píng)估費(fèi)用0.18萬(wàn)元，以銀行基本賬戶的資金支付。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”91800元，“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——專(zhuān)用設(shè)備”30000元，貸記“固定資產(chǎn)——專(zhuān)用設(shè)備”108000元，貸記“銀行存款”1800元，貸記“其他收入——置換換出資產(chǎn)評(píng)估增值”12000元。預(yù)算會(huì)計(jì)借記“其他支出——非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金支出”1800元，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”1800元。

5.固定資產(chǎn)盤(pán)虧、毀損或報(bào)廢。例12：某事業(yè)單位盤(pán)虧桌子1個(gè)，賬面余額1800元，已計(jì)提折舊1200元。此時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“待處理財(cái)產(chǎn)損益——待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值”600元，借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊——家具、用具、裝具及動(dòng)植物”1200元，貸記“固定資產(chǎn)——家具、用具、裝具及動(dòng)植物”1800元，資產(chǎn)處理待批準(zhǔn)后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用——家具、用具、裝具及動(dòng)植物”600元，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損益——待處理財(cái)產(chǎn)價(jià)值”600元。收到賠償款時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“銀行存款”600元，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損益——處理凈收入”600元，未發(fā)生處置費(fèi)用，最后財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“待處理財(cái)產(chǎn)損益——處理凈收入”600元，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”600元。預(yù)算會(huì)計(jì)均不做會(huì)計(jì)處理。

四、提高事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算水平的建議

（一）堅(jiān)持靈活性和實(shí)質(zhì)性原則，合理確認(rèn)固定資產(chǎn)

政府會(huì)計(jì)制度雖然規(guī)定了達(dá)不到資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的大批同類(lèi)物資應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，但是對(duì)于大批同類(lèi)物資并沒(méi)有做詳細(xì)的說(shuō)明[4]，各事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和管理活動(dòng)情況，綜合考慮資產(chǎn)的存量情況和購(gòu)入的數(shù)量?jī)r(jià)格情況，明確作為固定資產(chǎn)管理的大批同類(lèi)物資標(biāo)準(zhǔn)，必要時(shí)可以邀請(qǐng)專(zhuān)家去其他單位開(kāi)展調(diào)查研究。對(duì)于固定資產(chǎn)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)當(dāng)靈活把握，以避免固定資產(chǎn)的流失。例如有一臺(tái)專(zhuān)用設(shè)備，原價(jià)1600元，購(gòu)買(mǎi)時(shí)商家舉行打折促銷(xiāo)活動(dòng)，某事業(yè)單位以1440元購(gòu)買(mǎi)了此臺(tái)專(zhuān)用設(shè)備，并決定長(zhǎng)期（大于1年）使用，雖然1440元低于1500元的標(biāo)準(zhǔn)，但是綜合考慮固定資產(chǎn)的定義，也應(yīng)當(dāng)將此設(shè)備確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

（二）加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的學(xué)習(xí)，提升固定資產(chǎn)核算的規(guī)范化水平

此次政府會(huì)計(jì)制度改革要求對(duì)固定資產(chǎn)實(shí)行雙分錄、雙基礎(chǔ)的核算方法，與固定資產(chǎn)有關(guān)的會(huì)計(jì)科目也發(fā)生了變化。財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)深刻理解政府會(huì)計(jì)制度的核算原則，引入最新的核算理念，實(shí)現(xiàn)對(duì)固定資產(chǎn)的科學(xué)核算，不斷提升會(huì)計(jì)信息的規(guī)范化水平。

（三）加強(qiáng)與上級(jí)部門(mén)的溝通，提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量

政府會(huì)計(jì)制度中仍有一些值得商榷的地方，如雖然規(guī)定采用年限平均法或工作量法計(jì)提折舊，但是對(duì)于具體的工作量財(cái)政部門(mén)和主管部門(mén)未作規(guī)定，而年限平均法也只是規(guī)定了最低使用年限[5]。在固定資產(chǎn)核算中也為未引入減值會(huì)計(jì)，這都有可能導(dǎo)致信息失真。事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作人員在遇到上面類(lèi)似的疑難問(wèn)題時(shí)應(yīng)當(dāng)注意在政府財(cái)務(wù)報(bào)告和國(guó)有資產(chǎn)年報(bào)中及時(shí)反映，和主管部門(mén)及財(cái)政部門(mén)溝通，最大程度防止會(huì)計(jì)信息失真。

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[4] 吉春娜.新政府會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)核算的思考.中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2022（09）：84-86.

[5] 王振加.政府會(huì)計(jì)制度下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊探析.財(cái)經(jīng)界，2021（18）：104-105.