張 輝

每當我們回顧中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷史，談及民國時期的會計師事務所時，大多數(shù)人首先會想到潘序倫會計師創(chuàng)辦的立信會計師事務所。立信與謝霖會計師創(chuàng)辦的正則、徐永祚會計師創(chuàng)辦的正明、奚玉書會計師重組的公信，被當代學者并稱為民國“四大”會計師事務所。作為民國時期中國注冊會計師行業(yè)的代表，立信會計師事務所規(guī)模有多大？有多少執(zhí)業(yè)會計師及從業(yè)人員？有多少家分所？由于民國時期并沒有相關(guān)機構(gòu)對會計師事務所開展類似于今天中注協(xié)“百強”排名，因此沒有直觀數(shù)據(jù)讓我們一目了然。然而通過對歷史文獻檔案的梳理，還是可以管中窺豹來了解民國時期立信會計師事務所以及注冊會計師行業(yè)的發(fā)展情況。

一、以“立信”為名

1924年秋潘序倫留美學成歸來，最初在高校從事會計教學工作，擔任上海商科大學教務主任兼會計系主任、暨南大學商科主任。1925年2月他向北京政府農(nóng)商部申領取得會計師證書，證書編號為第123號，并于次月參與發(fā)起成立上海會計師公會，開始兼職從事會計師業(yè)務。1927年1月“潘序倫會計師事務所”正式掛牌，潘序倫也由此開啟了以會計師為主業(yè)的專職執(zhí)業(yè)生涯。他在回憶錄中記述了創(chuàng)辦事務所的初衷：“鑒于當時國內(nèi)除大型銀行外，采用新式簿記和會計制度的工商企業(yè)為數(shù)極少，而且會計界的許多人士都有改革舊式賬簿的要求。我辭退了一切職務，于1927年1月在上海愛多亞路（即今延安東路）39號設立了‘潘序倫會計師事務所’，決心以會計師業(yè)務作為我的終身職業(yè)，一心一意為發(fā)展我國會計事業(yè)奮斗終身。實踐中，我深深感到，要開展會計師業(yè)務，首先要取信于社會。因之第二年我取了《論語》中‘民無信不立’之意，將‘潘序倫會計師所”改名為‘立信會計師事務所’，并以建立信用，爭取他人對我們的信任為事務所的第一主旨。后來，我又把它引申為‘信以立志，信以守身，信以處事，信以待人，毋忘立信，當必有成’，把它作為我們辦理各項會計事業(yè)的訓條，要求立信會計同仁共勉”。

關(guān)于潘序倫會計師事務所更名為“立信”的時間，很多文章都依據(jù)這段回憶認為是在1928年。本人經(jīng)查閱民國時期《申報》等資料進行考證，可以確認事務所更名為“立信”的準確時間1930年9月（見圖1）。

二、事務所的人員規(guī)模

會計師事務所是以“人”為最核心要素的組織，事務所的會計師數(shù)量以及從業(yè)人員多少是一家會計師事務所規(guī)模的最直接體現(xiàn)。潘序倫先生在立信會計師事務所成立五周年時，撰寫《本所五周紀略》中回憶了事務所初創(chuàng)情景：“最初事務甚簡，僅在本埠愛多亞路三十九號分賃某律師辦公室之半間，雇傭計核員一人，以資助理而已。隔二月，自賃一室于原址，添聘職員三人。至十六年冬間，事務逐繁，原址狹小，不敷布展，因改在江西路四五二號賃屋三間，其時職員已增至十余人?！睆倪@段回憶我們可以看到潘序倫創(chuàng)設會計師事務所初期發(fā)展還是很快的，不到一年的時間就從僅1位助理人員發(fā)展到10余人。1929年12月潘序倫編著的《公司會計》出版，書后附有潘序倫會計師事務所業(yè)務介紹及人員名單，當時事務所共有15名職員，其中會計師有潘序倫、顧詢、錢乃澄三位。

1932年事務所成立五周年時，立信共有6位會計師：潘序倫、顧詢、錢乃澄、許敦楷、王澹如、郭駒。除執(zhí)業(yè)會計師外，計核科還有計核員7人，助理4人；文書科7人；總務科、法律科、學校部合計7人，全所共31人。

抗戰(zhàn)時期，1940年初潘序倫未離開上海前，事務所共有8位會計師：潘序倫、顧詢、錢乃澄、許敦楷、李鴻壽、唐文瑞、李文杰、陳文麟，其他人員21人，共計29人。隨著上海局勢發(fā)生變化，潘序倫等分批從上海轉(zhuǎn)移至重慶。同年10月立信會計師重慶分事務所在林森路16號重組掛牌，當時事務所共有潘序倫、陳文麟、王逢辛、顧咸曾4位會計師，其中潘序倫、陳文麟來自上海總所，王逢辛、顧咸曾為當?shù)貢嫀煛３龝嫀熗?，重慶所還有計核科副主任2人、計核員3人，計核助理員8人，其他工作人員6人，共計23人。

抗戰(zhàn)勝利后，1945年9月潘序倫離渝返滬重新主持立信總所工作。陳文麟等會計師也相繼回到上海，重慶分事務所由王逢辛會計師主持。1947年立信會計師事務所成立20周年時，上海立信總所有潘序倫、陳文麟、李鴻壽、顧詢、葉朝鈞、王庭桂、錢素鈞、甘允壽、王成杰9位會計師，各業(yè)務單元中計核組共有16人，文書組5人，外商組3人，信托組4人，總務組10人，其中有些人員在多個業(yè)務組擔任職務，實際全員共41人。此時，除上?？偹?，立信南京分所有張蕙生、陳永林2位會計師，計核員及助理各1人，共4人。重慶分所有王逢辛、連鑄九2位會計師，計核股4人、文書股2人、總務股4人，共計12人。立信會計師事務所總分所職員合計57人，其中會計師13人。

上述各時期立信會計師事務所人員規(guī)模統(tǒng)計數(shù)據(jù)中，事務所初期包含附設會計學校專職人員，后立信會計學校系列等獨立運營，統(tǒng)計數(shù)據(jù)已剔除非在會計師事務所工作的人員。當然一些會計師事務所職員也在會計學校、會計圖書用品社等立信關(guān)聯(lián)單位兼職，仍按歸屬事務所人員統(tǒng)計。從上述數(shù)據(jù)可以看出，民國時期立信會計師事務所鼎盛時期執(zhí)業(yè)會計師10余人，從業(yè)人員30到50人。

三、事務所的機構(gòu)設置

會計師事務所內(nèi)部機構(gòu)設置與分所數(shù)量也是其規(guī)模的重要體現(xiàn)。民國時期很多會計師事務所都是會計師個人獨立執(zhí)業(yè)，有的配有1-2名助理人員，這種情況下就無所謂的機構(gòu)設置。而立信發(fā)展規(guī)模較大，開展業(yè)務種類較多，就需要按業(yè)務類型進行分部門管理。

1927年事務所成立當年人員稍多時，分設會計、文書、庶務三個科，每科設主任1人。后會計科更名為計核科，庶務科更名為總務科。事務所分設計核、文書、總務三個部門是立信也是規(guī)模稍大的會計師事務所最基本機構(gòu)設置。計核部門主要負責審計業(yè)務以及會計事項咨詢業(yè)務。文書部門主要負責為客戶代辦工商注冊、商標注冊、涉稅等商事文書服務業(yè)務?？倓詹块T就是事務所日常內(nèi)部管理部門，負責文案、人事、財務、檔案等。1927年8月立信又增設地產(chǎn)經(jīng)租科，地產(chǎn)經(jīng)租業(yè)務與今天房產(chǎn)中介業(yè)務類似，主要是代理業(yè)主招租，收取租金，代辦保險、維修等業(yè)務。當時外國會計師在上海開設的會計師事務所很多都經(jīng)營此類地業(yè)務，如法商達理會計師事務所。立信早期從事地產(chǎn)經(jīng)租時間并不長。隨著業(yè)務發(fā)展，有律師加入事務所，便新設法律科。公司破產(chǎn)清算業(yè)務逐漸增多，為此又專門增設信托科，信托科還負責遺產(chǎn)管理和房產(chǎn)經(jīng)紀業(yè)務。由于潘序倫會計師有美國留學背景，立信的外商客戶也較多，特別是外商在華辦理工商登記、商標注冊等與政府部門對接業(yè)務，很多都交由立信代理，立信為此特別設立了外商組。

立信會計學校系列、立信會計圖書用品社都是獨立運營實體，不屬于立信會計師事務所下屬機構(gòu)，但編輯《立信月報》和“立信會計叢書”的編輯部一直都是事務所下的一個部門。1944年李文杰等離開立信，立信裁撤了法律科，不再開展法律業(yè)務。1947年立信會計師事務所成立20周年時，事務所下設有總務、計核、文書、外商、信托五個組以及編輯部。同時計核、文書、外商三個組又構(gòu)成一個虛擬機構(gòu)——顧問股，負責咨詢業(yè)務。具體組織機構(gòu)及職責如圖2：

圖2 立信會計師事務所組織機構(gòu)圖

圖3 事務所辦公地點圖示

從組織機構(gòu)圖我們可以看到，1947年時立信下設有南京、重慶、廣州三個分所。1948年6月25日管錦康會計師在天津杜魯門路1號（今建設路）主持成立了立信天津分所，新中國成立前立信最多時下設有四個分所。其實立信最早設立的分所是1930年的杭州分所，位于杭州青年路尚農(nóng)里八號，由于懷仁會計師主持。1939年蔡經(jīng)濟會計師曾主持設立了立信桂林分所，但這兩處分所未能延續(xù)。

四、事務所的業(yè)務范圍及開展情況

從前面介紹的立信機構(gòu)設置中，我們已經(jīng)可以基本了解事務所的主要業(yè)務范圍。民國時期立信對外公布有《本所承辦業(yè)務項目》，將事務所業(yè)務分為十個大類，每一大類又分為若干明細項目，內(nèi)容總體有上千字?，F(xiàn)簡單概述一下這十大類業(yè)務：

1.會計組織及改良事項。該項業(yè)務主要是指導客戶建賬，確定會計科目，擬定記賬規(guī)程，編制預算，成本會計規(guī)劃等會計咨詢服務。

2.會計管理及整理事項。該項業(yè)務主要指代理記賬及相關(guān)業(yè)務。

3.會計之稽核調(diào)查證明事項。該項業(yè)務為各類審計鑒證類業(yè)務。

4.會計之鑒定事項。該項業(yè)務主要是資產(chǎn)評估相關(guān)業(yè)務，及鑒定賬簿表單是否途改等。

5.會計之清算及信托事項。該項業(yè)務主要指受法院委托擔任清算人、破產(chǎn)管理人、遺囑執(zhí)行人等。

6.代辦納稅免稅減稅專利事務。

7.代辦注冊登記及其他呈請事項。

8.會計及商事問題之咨詢事項。該項業(yè)務主要指擔任客戶常年會計顧問，及臨時會計、商事問題咨詢等。

9.會計財政指導事項。該項業(yè)務是指為公司等客戶提供設立前期手續(xù)、公司章程、合伙協(xié)議、募集公司債、解散清算等事項的咨詢服務。

10.商業(yè)文件之代撰事項。該項業(yè)務指為客戶代為撰寫公司章程、營業(yè)概算書、合同等事項。

1937年立信成立十周年時，事務所出版的《立信月報》刊布有《本所歷年經(jīng)辦事務統(tǒng)計表》，將立信會計師事務所從1927到1937年十年間各年各業(yè)務辦理數(shù)目全部進行了公布。

可能由于排版原因，此表原文部分數(shù)據(jù)存在邏輯錯誤，各業(yè)務順序也略顯雜亂，經(jīng)整理具體情況如表1所示。由列表中我們可以看到，立信將業(yè)務分為十八種，前面六種大體屬于審計鑒證業(yè)務，后十二種屬于咨詢服務類業(yè)務，其中有些業(yè)務項目實際可以歸類為一種。從整體上看立信業(yè)務呈逐年穩(wěn)定增長趨勢，與我們通常認知有所不同的是立信每年代辦商標注冊業(yè)務數(shù)量遠高于審計查賬業(yè)務，從案件數(shù)上是立信占比最大的業(yè)務。

表1 本所歷年經(jīng)辦事務統(tǒng)計表

由于我們今天商標注冊、專利申請已有專業(yè)的代理事務所去做，會計師事務所一般不涉及此項業(yè)務。在民國時期這類代理業(yè)務都是會計師事務所和律師事務所競爭的常規(guī)業(yè)務，對事務所生存發(fā)展有著不可忽視的作用。

五、事務所辦公地點的變遷

如潘序倫會計師的自述，1927年1月最初成立事務所位于愛多亞路（今延安東路）39號，剛成立時帶1名助理與律師合用一間辦公室辦公。隔兩個月后便在原址獨立租賃了一間辦公室。1927年6月事務所搬遷至江西路62號正義銀行二樓。1930年9、10月間事務所第三次遷址至江西路452號。隨著業(yè)務發(fā)展1932年7月事務所第四次搬遷至寧波路190號三樓，此時事務所辦公室已達十間左右。

立信會計學校系列、立信會計圖書用品社都是獨立運營實體，不屬于立信會計師事務所下屬機構(gòu)，但編輯《立信月報》和“立信會計叢書”的編輯部一直都是事務所下的一個部門。1944年李文杰等離開立信，立信裁撤了法律科，不再開展法律業(yè)務。1947年立信會計師事務所成立20周年時，事務所下設有總務、計核、文書、外商、信托五個組以及編輯部。同時計核、文書、外商三個組又構(gòu)成一個虛擬機構(gòu)——顧問股，負責咨詢業(yè)務。

1936年3月事務所最終遷址至江西路406號興業(yè)大樓四層，并在此辦公十余年，直到建國后遷址江西中路391號。上圖為抗戰(zhàn)勝利后立信會計師事務所在興業(yè)大樓四層辦公室平面圖，圖中立信占據(jù)三塊辦公區(qū)共8個房間。此外，圖中正信會計師律師事務所和民信法律事務所的創(chuàng)辦人也均原為立信事務所法律科律師。興業(yè)大樓今天已被認定為優(yōu)秀歷史建筑、不可移動文物進行保護，官方名稱為浙江興業(yè)銀行舊址，位于江西中路與北京東路交叉口，現(xiàn)在的門牌號是北京東路230號。

六、小結(jié)

綜上，我們對民國時期立信會計師事務所的人員規(guī)模、內(nèi)部機構(gòu)設置及分所開設情況、業(yè)務范圍等多個維度進行了梳理，基本可以還原出民國時期立信會計師事務所的發(fā)展情況。雖然以今天的標準，十余名注冊會計師、三五十人的團隊也就是一家中型會計師事務所的規(guī)模。但畢竟今天與近百年前的經(jīng)濟環(huán)境和商業(yè)活動有著天壤之別。在會計記賬方法和規(guī)則都沒有統(tǒng)一、大多數(shù)人都不知會計師事務所是做什么的時代，能將立信會計師事務所發(fā)展到如此規(guī)模，潘序倫帶領團隊一定是付出了極大的努力。即使在今天的商業(yè)環(huán)境下，從零開始將事務所做到三五十人的規(guī)模也是相當不容易的。

潘序倫先生不但將立信發(fā)展成為民國時期全國規(guī)模最大的會計師事務所，并且以會計師事務所為基礎發(fā)展出立信會計系列學校、立信會計圖書用品社形成“三位一體”的立信會計事業(yè)，還曾與王海帆會計師成立過聯(lián)合保險公正事務所，開設過為會計人員介紹工作的咨詢所等。這種持續(xù)努力拓寬會計業(yè)務領域、不斷擴展會計事業(yè)邊界的精神，僅此一點今天仍然是注冊會計師行業(yè)學習的榜樣。