王 瑋

（武漢長(zhǎng)江航運(yùn)中心實(shí)業(yè)有限公司，湖北 武漢 430000）

一、 H 公司涉稅情況分析

H 公司是依托湖北省“集中港航優(yōu)勢(shì)資源、建立武漢長(zhǎng)江中游航運(yùn)核心地位”的重要決策，而組建的中大型國(guó)有企業(yè)。H 大廈項(xiàng)目是H 公司投資的集住宅、商業(yè)、寫字樓和酒店于一體的大型商業(yè)體。項(xiàng)目總用地面積約4.7 萬(wàn)平方米，總建筑面積約49 萬(wàn)平方米，超高層寫字樓酒店（高度336 米）為H 項(xiàng)目主體建筑。

H 公司經(jīng)營(yíng)內(nèi)容涵蓋房地產(chǎn)企業(yè)的全部過程，涉及到的納稅種類繁多，這給企業(yè)的稅務(wù)成本核算、納稅管理都帶來(lái)了一定難度。本文收集整理了H 公司近三年來(lái)主要稅種的繳納情況，從表1 可以看出來(lái)，H 公司自2020 年到2022 年增值稅、企業(yè)所得稅占據(jù)了H 公司稅收成本比較大的比重，而土地增值稅增長(zhǎng)速度最為迅猛，2022 年一躍占總體稅收成本的20.75%。

表1 H 公司近三年納稅情況 單位：萬(wàn)元

2020 ～2022 年H 公司主要銷售的是用于回遷戶安置的“雙限房”和部分地下車位，該部分還建樓已經(jīng)于2020 年11 月19 日竣工交付，該部分無(wú)需預(yù)繳土地增值稅。2022 年H 公司主要銷售的是精致兩房及三房小戶型普通住宅和少量豪宅大戶型，需要按照規(guī)定預(yù)繳土地增值稅，因此2022 年土地增值稅比重明顯增大。2023 年H 公司主推大平層豪宅、寫字樓和商業(yè)，預(yù)征率較高、增值空間較小戶型大，可以預(yù)見土地增值稅比重將會(huì)提升。

二、H 公司土地增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)分析

2022 年6 月主管稅務(wù)局根據(jù)2021 年度匯算清繳結(jié)果，對(duì)H 房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)施了2021 年度稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并出具了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估通知書。H 公司根據(jù)通知書結(jié)果，委托稅務(wù)師事務(wù)所開展了全面的納稅風(fēng)險(xiǎn)自查。通過自查，H 公司發(fā)現(xiàn)了諸多納稅風(fēng)險(xiǎn)管理問題，下面將以風(fēng)險(xiǎn)最為突出的土地增值稅為核心內(nèi)容，分析H 公司納稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（一） 房產(chǎn)銷售納稅風(fēng)險(xiǎn)

1.地下停車位土地增值稅核算現(xiàn)狀

H 公司共建有停車位2408 個(gè)，其中996個(gè)計(jì)劃自己持有，1412 個(gè)車位擬對(duì)外銷售。根據(jù)以上規(guī)定，H 公司將擬出售的有產(chǎn)權(quán)和無(wú)產(chǎn)權(quán)的共計(jì)1412 個(gè)地下停車位的收入和成本分?jǐn)偟綄懽謽恰⑵胀ㄗ≌头瞧胀ㄗ≌齻€(gè)不同業(yè)態(tài)中，合并計(jì)算需要繳納的土地增值稅。根據(jù)測(cè)算需要繳納土地增值稅共計(jì)21745 萬(wàn)元，寫字樓土地增值稅稅額4865 萬(wàn)元，非普通住宅稅額16880 萬(wàn)元，普通住宅未達(dá)到土地增值稅增收標(biāo)準(zhǔn)。

2.地下停車位土地增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187 號(hào)）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的公共設(shè)施，按以下原則處理“建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用”，同時(shí)，各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有自主裁定權(quán)，可根據(jù)以上通知的內(nèi)容制定適合本地實(shí)際情況的具體管理辦法。H 公司1412 個(gè)擬出售停車位中，256個(gè)已辦有《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書》，其收入、成本分?jǐn)傊练亲≌愑?jì)算，結(jié)合湖北省武漢市稅務(wù)部門實(shí)踐中一般運(yùn)用的清算方法，有產(chǎn)權(quán)的地下車位，一般分?jǐn)傊练亲≌惽逅?，土地增值稅?yīng)繳納稅額22033 萬(wàn)元，對(duì)比測(cè)算結(jié)果，將產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)287 萬(wàn)元。見表2。

（二） 開發(fā)間接費(fèi)用扣除的納稅風(fēng)險(xiǎn)

1.虛增開發(fā)間接費(fèi)用

開發(fā)間接費(fèi)用中的前期費(fèi)用45 萬(wàn)元，后附憑證明細(xì)內(nèi)容主要為煙酒茶葉、餐費(fèi)、副食費(fèi)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)法字〔1995〕6 號(hào))第七條（二）規(guī)定，“開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等”，即不包含公司日常經(jīng)營(yíng)發(fā)生的前期招待費(fèi)。按以上稅法相關(guān)規(guī)定，H 公司列支的上述前期費(fèi)用在土地增值稅清算中不能直接扣除，存在土地增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.利息支出問題

開發(fā)間接費(fèi)列支了到期未歸還股東借款產(chǎn)生的罰息310 萬(wàn)元。根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)法字〔1995〕6 號(hào))第七條（三）規(guī)定，“財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。”。該項(xiàng)罰息屬于經(jīng)濟(jì)合同違約產(chǎn)生的違約金，不能作為土地增值稅扣除項(xiàng)目進(jìn)行扣除，應(yīng)該作為營(yíng)業(yè)外支出列支，否則存在土地增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)。

H公司對(duì)該項(xiàng)稅收政策的解讀存在錯(cuò)誤，因逾期還款而導(dǎo)致的罰息并不能認(rèn)定為土地增值稅可扣除的利息項(xiàng)目。因此，該項(xiàng)理解錯(cuò)誤可能會(huì)使H 公司少繳納土地增值稅，產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該對(duì)允許扣除的取得土地使用權(quán)金額進(jìn)行調(diào)減，調(diào)減逾期土地出讓金產(chǎn)生的罰款為3.6 萬(wàn)元，借款罰息310 萬(wàn)元。

（三）開發(fā)成本納稅風(fēng)險(xiǎn)

1.H 公司裝修費(fèi)用的納稅風(fēng)險(xiǎn)

H 公商業(yè)裙樓為了保持裝修風(fēng)格的一致性，影響整個(gè)項(xiàng)目高端豪宅的檔次定位和銷售價(jià)格，決定先裝修再銷售。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第四條規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本?！?。裝修費(fèi)用作為成本扣除的前提條件是企業(yè)的裝修工程是依法發(fā)包或者自營(yíng)的工程，自己組織施工的支出只能作為維護(hù)修復(fù)銷售產(chǎn)品的“銷售費(fèi)用”支出。然而H公司裝修工程是自行發(fā)包的，并未包含在總包合同，有被稅務(wù)部門定性為二次裝修的可能性，導(dǎo)致其不能作為工程成本而作為費(fèi)用進(jìn)行項(xiàng)目核算的土地增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)，表3測(cè)算了裝修價(jià)格為1000 元/平方米，需繳納的土地增值稅4299.94 萬(wàn)元。

表3 擬出售商業(yè)部分土地增值稅現(xiàn)狀 單位：萬(wàn)元

三、H 公司納稅風(fēng)險(xiǎn)管理問題成因分析

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)自查過程中暴露出的納稅風(fēng)險(xiǎn)管理中的問題，總結(jié)了納稅風(fēng)險(xiǎn)管理制度不健全、房地產(chǎn)行業(yè)外部環(huán)境復(fù)雜和國(guó)有獨(dú)資的所有制體制制約三方面的原因。

（一）納稅風(fēng)險(xiǎn)管理行政制度不健全

H 公司的納稅風(fēng)險(xiǎn)管理處于剛剛起步階段，從H 公司的組織結(jié)構(gòu)來(lái)看，沒有一個(gè)專門負(fù)責(zé)公司風(fēng)險(xiǎn)管理統(tǒng)籌和調(diào)度的部門，目前納稅風(fēng)險(xiǎn)管理隨同稅務(wù)工作一同劃入了財(cái)務(wù)部的部門職責(zé)內(nèi)。但是，涉稅問題產(chǎn)生原因通常比較復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)源頭分散在公司各個(gè)部門。財(cái)務(wù)部并沒有參與所有的涉稅活動(dòng)，只在將數(shù)據(jù)匯總分析后進(jìn)行相應(yīng)的涉稅處理，如果有信息不對(duì)稱的情況，很有可能產(chǎn)生對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的涉稅情況判斷失誤，產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)；另外，就財(cái)務(wù)崗位設(shè)置來(lái)看，明顯缺少專職的稅務(wù)籌劃和納稅風(fēng)險(xiǎn)管理人員，一般是由會(huì)計(jì)兼職稅務(wù)人員，沒有設(shè)置檢查管理和反饋監(jiān)督人員對(duì)企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)管理成果進(jìn)行考核，相關(guān)納稅風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施人員積極性不高，財(cái)務(wù)經(jīng)理雖然意識(shí)到這個(gè)問題，但限制于人手不足等原因，暫時(shí)無(wú)法解決，導(dǎo)致企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)管理的最終目的無(wú)法達(dá)到。

（二）房地產(chǎn)外部納稅環(huán)境復(fù)雜

H 公司的納稅風(fēng)險(xiǎn)除了受內(nèi)部控制因素的影響，很大比例來(lái)自于外部市場(chǎng)環(huán)境。首先，房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有特殊性與復(fù)雜性的特點(diǎn)，房地產(chǎn)行業(yè)有許多需要收集、理解和掌握的特別政策。比如，房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下車位轉(zhuǎn)讓收入的處理，因?yàn)楦鞯卣卟灰恢?，目前仍然是具有?zhēng)議的問題之一；其次，隨著我國(guó)稅收改革的不斷深入，稅務(wù)機(jī)關(guān)的精細(xì)化稅收征管明顯加強(qiáng)。隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的來(lái)臨和稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施精細(xì)化管理的要求，特別是金稅四期的推出，稅務(wù)部門加強(qiáng)了對(duì)稅收的監(jiān)管力度。越來(lái)越嚴(yán)格、復(fù)雜的稅務(wù)征管系統(tǒng)雖然有助于國(guó)家進(jìn)行稅收征管，但是對(duì)于企業(yè)來(lái)說無(wú)疑是加大了稅務(wù)工作的工作量和企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）國(guó)有獨(dú)資的所有制體制制約

H 公司為國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)并不完全是利潤(rùn)最大化，同時(shí)還需要兼顧社會(huì)責(zé)任。一方面，國(guó)有企業(yè)所有權(quán)歸國(guó)家和集體所有，產(chǎn)權(quán)主體不是明確的某個(gè)人或者某一些人，企業(yè)稅收籌劃需要聘請(qǐng)專業(yè)的稅務(wù)人員，這必將增加經(jīng)營(yíng)成本，同時(shí)還有可能因稅收籌劃不當(dāng)導(dǎo)致相應(yīng)管理責(zé)任，嚴(yán)重的甚至?xí)构芾碚邌适€(gè)人晉升機(jī)會(huì)；另一方面，國(guó)有企業(yè)因與政府關(guān)系密切而天然地承載著稅收重?fù)?dān)。稅收是政府實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的重要工具，國(guó)有企業(yè)很多時(shí)候需要協(xié)助當(dāng)?shù)卣瓿烧{(diào)控目標(biāo)，因此H 公司納稅風(fēng)險(xiǎn)一部分來(lái)自于政治環(huán)境的影響。這就解釋了為什么H 公司管理層和財(cái)務(wù)人員都沒有強(qiáng)烈的稅收籌劃動(dòng)機(jī)，存在納稅風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)比較淡薄、管理目標(biāo)不強(qiáng)的情況。

四、土地增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)管理的建議

針對(duì)H 公司產(chǎn)生企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)管理問題的原因，提出了完善組織和崗位職責(zé)設(shè)置、運(yùn)用納稅風(fēng)險(xiǎn)信息管理技術(shù)和提升納稅風(fēng)險(xiǎn)管理水平幾個(gè)方面的建議，以期能有助于提高H 公司土地增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

（一）完善組織和崗位職責(zé)設(shè)置

建立土地增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的前提是完善相關(guān)組織的設(shè)置。H 公司目前沒有納稅風(fēng)險(xiǎn)管理部門，針對(duì)現(xiàn)在的狀況，H 公司首先需成立納稅風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)導(dǎo)小組并且具有一定的獨(dú)立性，由董事長(zhǎng)或總經(jīng)理直接牽頭，以保障其組織建設(shè)能有力的推進(jìn)。在執(zhí)行層面，由公司財(cái)務(wù)部部長(zhǎng)直接對(duì)納稅風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)導(dǎo)小組負(fù)責(zé)，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)和管理層的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，具體部署公司的納稅風(fēng)險(xiǎn)管理工作，形成納稅風(fēng)險(xiǎn)管理定制，保持常態(tài)化。與此同時(shí)，要樹立納稅風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任并不僅僅與財(cái)務(wù)部相關(guān)的理念，細(xì)化納稅風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任到每個(gè)相關(guān)部門并形成制度，將其明確列入各部門績(jī)效考核的范圍內(nèi)，如果發(fā)生過失性的納稅損失則要追究過失部門和相關(guān)人員的責(zé)任；另一方面，H 公司應(yīng)設(shè)置專職納稅風(fēng)險(xiǎn)管理崗位，梳理納稅風(fēng)險(xiǎn)管理崗位的工作內(nèi)容和職責(zé)范圍，人員之間要有清晰的分工，細(xì)化各自的工作職責(zé)，形成權(quán)力和責(zé)任清單。與此同時(shí)，H 公司應(yīng)注重納稅風(fēng)險(xiǎn)管理人才隊(duì)伍建設(shè)，積極儲(chǔ)備培養(yǎng)相關(guān)后備人才，有助于增強(qiáng)企業(yè)自身納稅風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

（二）運(yùn)用納稅風(fēng)險(xiǎn)信息管理技術(shù)

在對(duì)H 公司納稅風(fēng)險(xiǎn)管理過程中，數(shù)據(jù)分析量大、計(jì)算復(fù)雜，建議運(yùn)用納稅風(fēng)險(xiǎn)信息管理技術(shù)，積極采用一些信息化手段的辦公策略。一方面可以將納稅風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)和H 公司的ERP 管理系統(tǒng)進(jìn)行并軌，將納稅風(fēng)險(xiǎn)管理體系融入到整個(gè)企業(yè)資源管理程序中，節(jié)約資源優(yōu)化配置，提高綜合管理效率；另一方面，建立H 公司涉稅信息數(shù)據(jù)庫(kù)，將公司的相關(guān)稅務(wù)備案、主要涉及稅種及征收率和稅收政策運(yùn)用與選擇等基本信息集中管理，特別是對(duì)公司曾經(jīng)發(fā)生的納稅風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)記錄，分析引起納稅風(fēng)險(xiǎn)的原因、相關(guān)責(zé)任部門、損失大小和影響范圍與程度。通過對(duì)大數(shù)據(jù)的收集、整合和處理，有助于提升企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估的質(zhì)量和企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制的效率。

（三）結(jié)合H 公司優(yōu)勢(shì)提升納稅風(fēng)險(xiǎn)管理水平

H 公司是一家中大型國(guó)有企業(yè)，較一般民營(yíng)企業(yè)具有企業(yè)規(guī)模大、企業(yè)形象較好、融資難度較小、資源密集程度強(qiáng)、土地成本較低和產(chǎn)業(yè)鏈較完整，有自己的設(shè)計(jì)、施工機(jī)構(gòu)等優(yōu)勢(shì)。H 項(xiàng)目可以利用H 公司這些有利資源，發(fā)揮其較強(qiáng)的議價(jià)能力，選擇優(yōu)質(zhì)的合作伙伴，從納稅風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生源頭上進(jìn)行預(yù)防和管理；另一方面，國(guó)有企業(yè)較民營(yíng)企業(yè)和合資企業(yè)更容易得到當(dāng)?shù)卣恼邇A斜，獲得不同程度的財(cái)政補(bǔ)貼和扶持。H 公司應(yīng)結(jié)合自身企業(yè)特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)，用好政策、講好企業(yè)故事，爭(zhēng)取當(dāng)?shù)卣闹С郑@無(wú)疑對(duì)降低H 公司的實(shí)際稅負(fù)率和企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)大有助益。