新夫（博士生導(dǎo)師），封春晨，周海煒（博士生導(dǎo)師），杜曉榮（教授）

一、問(wèn)題緣起：企業(yè)水資源管理的提出

水資源作為人類賴以生存的自然資源，其生態(tài)安全狀態(tài)與承載水平對(duì)人類的生存和發(fā)展具有深遠(yuǎn)的影響（夏軍等，2022）。然而，隨著人類社會(huì)的不斷發(fā)展，水資源問(wèn)題愈發(fā)嚴(yán)重，水風(fēng)險(xiǎn)已成為世界第三大威脅，水資源短缺是全球面臨的可持續(xù)發(fā)展六大問(wèn)題之一（Barton，2010）。在我國(guó)，總體水量看似很大，而人均水資源極度匱乏，解決水危機(jī)是一件刻不容緩的事（王若禹等，2023）。企業(yè)作為社會(huì)、經(jīng)濟(jì)等各項(xiàng)活動(dòng)的主要參與者，其在生產(chǎn)過(guò)程中需要消耗大量水資源，同時(shí)會(huì)產(chǎn)生大規(guī)模的廢水、污水，因此，企業(yè)水資源管理是水資源保護(hù)過(guò)程中至關(guān)重要的一環(huán)（Larson 等，2012；Lambooy，2011）。目前已有公司意識(shí)到“水安全”問(wèn)題的嚴(yán)重性，并在水資源管理方面取得了一些進(jìn)展，譬如谷歌在2021 年9 月發(fā)布了其水資源管理報(bào)告，亞馬遜公布了關(guān)于到2030年實(shí)現(xiàn)返回水量超過(guò)數(shù)據(jù)中心使用水量的詳細(xì)計(jì)劃。

隨著可持續(xù)發(fā)展理念的不斷發(fā)展和成熟，如何協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境之間的關(guān)系，保持經(jīng)濟(jì)可持續(xù)的穩(wěn)定發(fā)展，是社會(huì)各界普遍關(guān)注的問(wèn)題（任輝，2009）。有效的可持續(xù)水資源管理無(wú)論是對(duì)企業(yè)還是對(duì)社會(huì)，都有著至關(guān)重要的影響：對(duì)于企業(yè)而言，率先進(jìn)行水資源管理不僅是為了緩解“水安全”問(wèn)題、規(guī)避水風(fēng)險(xiǎn)，而且能夠獲得一定的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)；對(duì)于社會(huì)而言，推動(dòng)企業(yè)完善水資源管理機(jī)制是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和生態(tài)平衡可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略措施之一。關(guān)于企業(yè)可持續(xù)水資源管理規(guī)則，在國(guó)際市場(chǎng)上還涉及水資源管理的話語(yǔ)權(quán)問(wèn)題，為此社會(huì)各界都做出了相應(yīng)的反饋。自2007年開(kāi)始，除聯(lián)合國(guó)及各國(guó)政府相關(guān)水部門(mén)之外，國(guó)際非政府組織、國(guó)際金融機(jī)構(gòu)、跨國(guó)公司等也都積極響應(yīng)，紛紛建設(shè)自己的水資源管理體系。

從公共治理層面來(lái)看，“水安全”問(wèn)題引起了諸多國(guó)際組織與政府的高度重視。聯(lián)合國(guó)秘書(shū)長(zhǎng)、聯(lián)合國(guó)全球契約組織與美國(guó)太平洋研究院于2007年合作展開(kāi)的企業(yè)首席執(zhí)行官水資源管理倡議（CEO Water Mandate），動(dòng)員了眾多商界領(lǐng)袖，與各國(guó)政府、民間團(tuán)體和其他利益相關(guān)方合作，成立水資源恢復(fù)力聯(lián)盟（Water Resilience Coalition），提出通過(guò)企業(yè)水資源管理來(lái)應(yīng)對(duì)全球水資源挑戰(zhàn)。聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)司于2012 年發(fā)布的《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系中心框架》（SEEA）將經(jīng)濟(jì)信息與水文信息聯(lián)系起來(lái)，為用戶提供了一個(gè)綜合性的分析工具。2014 年水資源管理聯(lián)盟（AWS）在聯(lián)合國(guó)CEO Water Mandate 會(huì)議上正式發(fā)布了一套企業(yè)水安全認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)《AWS國(guó)際可持續(xù)水管理標(biāo)準(zhǔn)》，旨在通過(guò)提供系統(tǒng)性評(píng)價(jià)指標(biāo)和技術(shù)指南，為用水組織構(gòu)建起一套有效的水資源管理行動(dòng)框架，提高水資源利用效率、減少污染排放對(duì)環(huán)境的影響，同時(shí)還向外界傳遞出企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展方面承擔(dān)的責(zé)任。2022年歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則咨詢組（EFRAG）發(fā)布了關(guān)于歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則（ESRS）的第二批工作文件，其中的3 號(hào)討論稿《水和海洋資源》（ESRS E3）將水和海洋資源列為關(guān)鍵主題，并且要求上市公司自2024年開(kāi)始在ESG報(bào)告中披露相應(yīng)內(nèi)容。目前ESRS E3要求企業(yè)披露的水資源信息內(nèi)容包括四個(gè)方面，即治理（Governance），戰(zhàn)略（Strategy），影響、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇管理（Impact，risk and opportunity management），指標(biāo)和目標(biāo)（Metrics and target），共17 個(gè)指標(biāo)。澳大利亞統(tǒng)計(jì)局根據(jù)聯(lián)合國(guó)水資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEAW）制定了一套水資源核算框架，澳大利亞氣象局依據(jù)會(huì)計(jì)核算原理建立了一套水資源核算體系（陳波和楊世忠，2015）。我國(guó)為加強(qiáng)水資源管理也做出了巨大的努力，如：2008 年國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布了《水利部主要職責(zé)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和人員編制規(guī)定》，2009年國(guó)家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局和國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)發(fā)布了《水資源公報(bào)編制規(guī)程》（GB/T 23598-2009），2009 年、2016 年我國(guó)修訂了《水法》，2012 年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于實(shí)行最嚴(yán)格水資源管理制度的意見(jiàn)》，2016 年水利部頒布了《水權(quán)交易管理暫行辦法》等（周普等，2017）。

從公司治理層面來(lái)看，目前企業(yè)對(duì)水資源管理的重視程度不斷提高，自2015年聯(lián)合國(guó)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)（SDGs）提出以來(lái)，許多跨國(guó)公司意識(shí)到環(huán)境保護(hù)與可持續(xù)發(fā)展的重要性，并加大了制定企業(yè)水戰(zhàn)略、構(gòu)建企業(yè)可持續(xù)水管理能力的力度。譬如：化學(xué)品跨國(guó)生產(chǎn)企業(yè)巴斯夫（BASF）每年都會(huì)在公司報(bào)告中披露企業(yè)用水的定量、定性信息以及其在社會(huì)方面的進(jìn)展情況；早在2004 年可口可樂(lè)就發(fā)布了公司的3R 全球水戰(zhàn)略，即Reduce（降低水耗，提高水資源使用效率）、Recycle（循環(huán)用水，排放污水要符合當(dāng)?shù)丶肮緲?biāo)準(zhǔn)）、Replenish（回饋?zhàn)匀?，向大自然和社區(qū)安全等量返還生產(chǎn)用水）。在高科技行業(yè)中，三星運(yùn)用3R 原則來(lái)減少耗水，開(kāi)展水回收和循環(huán)再利用；英特爾制定了自己的水戰(zhàn)略并實(shí)施運(yùn)營(yíng)、供應(yīng)鏈和社區(qū)等環(huán)節(jié)的水管理；微軟提出了平衡用水政策，不僅致力于改變自身的水資源管理系統(tǒng)，而且強(qiáng)調(diào)利用技術(shù)幫助更多的企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)的水資源管理。

盡管社會(huì)公眾和企業(yè)的水資源管理意識(shí)逐漸增強(qiáng)，但是目前在企業(yè)水資源管理方面還存在諸多問(wèn)題，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是偏技術(shù)輕管理。這在我國(guó)有明顯的體現(xiàn)，我國(guó)有很多在建或已完工的水利工程等重大項(xiàng)目，但其涉及的水資源管理方面的舉措較少。二是多宏觀少微觀。無(wú)論是在理論界還是在實(shí)務(wù)界，國(guó)際組織與各國(guó)政府都十分重視水資源管理，為緩解水風(fēng)險(xiǎn)、水危機(jī)制定了相關(guān)政策制度，而企業(yè)層面的水資源管理相對(duì)較弱，且尚未形成統(tǒng)一、有效的管理體系。三是多被動(dòng)少主動(dòng)。目前多數(shù)企業(yè)迫于政府相關(guān)規(guī)定的壓力，被動(dòng)采取措施管理企業(yè)用水與治理水污染等問(wèn)題，而主動(dòng)實(shí)施水資源管理的企業(yè)較少。針對(duì)以上問(wèn)題，本文結(jié)合ESG（環(huán)境、社會(huì)和治理）和可持續(xù)發(fā)展理念，提出企業(yè)水資源管理體系框架，并重新定義“水中和”（Water neutrality）概念?！八泻汀弊钤缬捎?guó)學(xué)者M(jìn)akin等（2021）提出，本文借鑒“碳中和”概念，重新定義“水中和”，即在ESG 和可持續(xù)發(fā)展背景下，為達(dá)到“水中和”目標(biāo)，企業(yè)自愿履行自身在水的使用和再利用、廢水排放等方面責(zé)任的管理行為。

二、企業(yè)水資源管理分析框架：從公共治理到公司治理

在可持續(xù)發(fā)展背景下，為了使經(jīng)濟(jì)與自然更和諧地相處，學(xué)者們提出了ESG 理念。ESG 理念起源于18世紀(jì)由倫理投資衍生而來(lái)的“社會(huì)責(zé)任投資”理念（張慧，2022）。Clark（1916）首次提出了“企業(yè)社會(huì)責(zé)任（CSR）”的概念，聯(lián)合國(guó)于2005 年發(fā)布的《在乎者贏》（Who Cares Wins）報(bào)告中率先提出了ESG 理念，標(biāo)志著可持續(xù)發(fā)展進(jìn)入新階段。目前被廣泛接受的ESG定義為：ESG是一種關(guān)注環(huán)境、社會(huì)責(zé)任與公司治理績(jī)效而非單純財(cái)務(wù)績(jī)效的投資理念和企業(yè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)（劉杰勇，2022），它從環(huán)境、社會(huì)和治理三個(gè)維度衡量企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展價(jià)值，其中環(huán)境因素是衡量企業(yè)為保護(hù)自然環(huán)境所做出的貢獻(xiàn)，社會(huì)因素是衡量企業(yè)注重社會(huì)責(zé)任的程度，治理因素則是衡量企業(yè)治理的方式（潘海英等，2022；陳曉艷和洪峰，2022）。

區(qū)別于其他自然資源，水資源不僅具有自然屬性，還存在社會(huì)屬性（張利平等，2009）。基于水資源這一復(fù)雜特性，本文在ESG 理念的基礎(chǔ)上提出了企業(yè)水資源管理框架，如圖1所示。

圖1 基于ESG理念的企業(yè)水資源管理框架

圖1 的企業(yè)水資源管理框架將水資源的治理分為公共治理與公司治理兩個(gè)方面，其中公共治理是面向環(huán)境的供給側(cè)管理，公司治理則是面向社會(huì)的需求側(cè)管理。

公共治理下的水資源管理具有悠久的歷史，我國(guó)古代的大禹治水、河長(zhǎng)制等都是其中的典型案例（Wu等，2016；呂志奎和鐘小霞，2022）。從全球視角來(lái)看，各國(guó)際組織與機(jī)構(gòu)也對(duì)水資源管理做出了諸多嘗試。如聯(lián)合國(guó)糧食及農(nóng)業(yè)組織（FAO）分別于2012 年、2016年發(fā)布了水資源管理相關(guān)框架，2015年聯(lián)合國(guó)《變革我們的世界：2030年可持續(xù)發(fā)展議程》中將監(jiān)測(cè)水安全作為一項(xiàng)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)，2022 年舉辦的聯(lián)合國(guó)氣候變化大會(huì)（COP27）首次將水與全球變暖聯(lián)系起來(lái)。此外，國(guó)際金融機(jī)構(gòu)憑借其金融實(shí)力，通過(guò)其對(duì)企業(yè)水管理的特殊影響力，開(kāi)展水管理評(píng)級(jí)，從而引導(dǎo)企業(yè)投融資，如：荷蘭國(guó)際集團(tuán)（Internationale Nederlanden Group）為可持續(xù)水基礎(chǔ)設(shè)施提供融資或再融資，瑞士信貸集團(tuán)（Credit Suisse Group）鼓勵(lì)私人資本投資以幫助解決水資源短缺問(wèn)題，摩根士丹利（Morgan Stanley）的可持續(xù)發(fā)展研究團(tuán)隊(duì)著眼于水可持續(xù)的解決方案。

國(guó)際組織和機(jī)構(gòu)由于自身的公益性質(zhì)，其政策和制度往往缺乏強(qiáng)制性約束，而公司層面的水資源管理具有更強(qiáng)的約束力和執(zhí)行力。但是目前公司治理視角下水資源管理的研究較少，理論基礎(chǔ)薄弱，僅有19 篇文獻(xiàn)針對(duì)企業(yè)水資源管理進(jìn)行了理論分析，其主要從管理視角、管家視角和關(guān)系視角三個(gè)角度入手，對(duì)公司治理下的水資源管理展開(kāi)研究（Afrin等，2022；王騰等，2021；Egan，2015；周海煒等，2009）。

公司層面水資源管理的實(shí)務(wù)進(jìn)展在很大程度上領(lǐng)先于相關(guān)理論研究。ESRS E3 中要求企業(yè)披露其對(duì)水和海洋資源產(chǎn)生的積極與消極的實(shí)際或潛在影響，以及與水和海洋資源相關(guān)的重要風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇在短期、中期和長(zhǎng)期內(nèi)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響（黃世忠，2023）；聯(lián)合國(guó)全球契約組織發(fā)起的企業(yè)首席執(zhí)行官水資源管理倡議對(duì)企業(yè)水資源管理的計(jì)量、披露，以及水會(huì)計(jì)、水審計(jì)等內(nèi)容做出了相關(guān)規(guī)定；世界自然基金會(huì)（WWF）在2015 年發(fā)布了一份關(guān)于企業(yè)水風(fēng)險(xiǎn)的報(bào)告，其中針對(duì)如何衡量企業(yè)水風(fēng)險(xiǎn)制定了一套流程，包括水意識(shí)、影響、內(nèi)部行動(dòng)、集體行動(dòng)以及影響力政府五個(gè)步驟；聯(lián)合國(guó)負(fù)責(zé)任投資原則組織（UN PRI）啟動(dòng)的農(nóng)業(yè)供應(yīng)鏈水風(fēng)險(xiǎn)合作項(xiàng)目，有41 家全球投資者參與簽署，資產(chǎn)管理規(guī)模達(dá)到5.7萬(wàn)億美元，旨在促進(jìn)全球上市公司更好地披露和管理其農(nóng)業(yè)供應(yīng)鏈中的水風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)現(xiàn)有的實(shí)務(wù)進(jìn)展與理論研究可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)水資源管理框架左側(cè)的供給側(cè)比右側(cè)的需求側(cè)比重更大，在這樣的情況下，企業(yè)水資源管理并不能取得最佳治理效果，水資源公共治理與公司治理難以達(dá)到相對(duì)均衡的水平。企業(yè)水資源管理的最終目標(biāo)是達(dá)到“水中和”狀態(tài)，保證企業(yè)水資源管理能夠穩(wěn)定、持久地發(fā)揮作用。

三、企業(yè)水資源管理體系：戰(zhàn)略、核算和信息披露

水資源危機(jī)給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)不僅體現(xiàn)在水資源利用量不斷減少以及供水安全性不斷降低帶來(lái)的壓力上，還包括水資源引發(fā)的聲譽(yù)和品牌風(fēng)險(xiǎn)，以及嚴(yán)格的水資源公共治理帶來(lái)的水監(jiān)管和訴訟風(fēng)險(xiǎn)等（鄧明君等，2022；唐登勇等，2018）。有效的水資源管理有助于企業(yè)對(duì)水風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防和長(zhǎng)期的可持續(xù)發(fā)展，綜合前文分析，本文從戰(zhàn)略、核算、信息披露三個(gè)方面闡述企業(yè)水資源管理體系。

1.企業(yè)水戰(zhàn)略。企業(yè)戰(zhàn)略雖然有多種，但它們的基本屬性是相同的，即都是關(guān)于企業(yè)的謀略以及關(guān)于企業(yè)整體性、長(zhǎng)期性、基本性問(wèn)題的計(jì)謀（張?jiān)鎏锏龋?022）。企業(yè)在制定可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)，不僅要綜合評(píng)估環(huán)境、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)因素（楊墨等，2022），還要基于水的復(fù)雜特性，充分考慮水資源短缺造成的風(fēng)險(xiǎn)和帶來(lái)的機(jī)遇，進(jìn)而基于ESG 理念制定企業(yè)可持續(xù)發(fā)展框架。企業(yè)水戰(zhàn)略涉及企業(yè)內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、投資機(jī)會(huì)、商業(yè)機(jī)會(huì)、核心創(chuàng)新能力以及國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力等內(nèi)容，和企業(yè)總體戰(zhàn)略的主旨與目標(biāo)相吻合，因此其可以被看作企業(yè)總體戰(zhàn)略的一部分，在企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定的發(fā)展過(guò)程中起到引領(lǐng)作用。企業(yè)水戰(zhàn)略還是一種可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)戰(zhàn)略。企業(yè)水戰(zhàn)略的產(chǎn)生不僅是為了應(yīng)對(duì)水資源短缺問(wèn)題給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇，更是為了滿足企業(yè)在成長(zhǎng)與發(fā)展過(guò)程中來(lái)自外部環(huán)境的需求和規(guī)定，譬如全球可持續(xù)發(fā)展的需求、政府可持續(xù)發(fā)展的合規(guī)審查等。

2.企業(yè)水核算。企業(yè)水核算是健全水資源管理決策的基礎(chǔ)。2022年EFRAG發(fā)布了《雙重重要性概念指引》，將財(cái)務(wù)重要性與影響重要性聯(lián)系起來(lái)；國(guó)際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）將“可持續(xù)發(fā)展相關(guān)財(cái)務(wù)信息”作為財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分，為財(cái)務(wù)報(bào)表信息提供輔助和補(bǔ)充（呂穎菲和劉浩，2022；葉豐瀅和黃世忠，2023）。企業(yè)水會(huì)計(jì)是理論界在企業(yè)水核算方面的一大研究成果，這也意味著水會(huì)計(jì)不僅僅是簡(jiǎn)單的資源核算，更是向水資源管理控制層面的深入發(fā)展（王玉春和丁捷，2016；Morrison 和Schulte，2010；Christ 和Burritt，2017）。水會(huì)計(jì)作為環(huán)境會(huì)計(jì)的一大分支，緣于國(guó)際社會(huì)對(duì)水資源短缺及污染等問(wèn)題的擔(dān)憂，雖然環(huán)境會(huì)計(jì)大多以宏觀數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，但其對(duì)企業(yè)水會(huì)計(jì)的發(fā)展以及水核算頗有借鑒意義（徐光華等，2014；喻凱和雙羽，2021）。

FAO 對(duì)水會(huì)計(jì)的定義是：水會(huì)計(jì)量在自然環(huán)境、受干擾環(huán)境或重度工程環(huán)境中，系統(tǒng)地獲取、分析、交流與水的儲(chǔ)存量、流量和通量（從源到匯）有關(guān)的信息。聯(lián)合國(guó)全球契約組織發(fā)起的企業(yè)首席執(zhí)行官水資源管理倡議中對(duì)企業(yè)水會(huì)計(jì)的定義為：水會(huì)計(jì)是企業(yè)在整個(gè)價(jià)值鏈中衡量和解釋其用水量與廢水排放的一種機(jī)制。企業(yè)水會(huì)計(jì)的一個(gè)主要優(yōu)點(diǎn)在于，它可以用于整合、評(píng)估和解釋不同來(lái)源的信息，為關(guān)鍵受眾共享和接受的特定領(lǐng)域開(kāi)發(fā)信息庫(kù)，還能夠支持學(xué)習(xí)周期、利益攸關(guān)方對(duì)話和循證決策（Burritt 和Christ，2017）。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供對(duì)決策有用的信息，反映管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況。企業(yè)水會(huì)計(jì)的目標(biāo)則是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)目標(biāo)之上增加了提供企業(yè)水資源供應(yīng)、需求、使用現(xiàn)狀以及趨勢(shì)等方面的信息，同時(shí)要求其能夠協(xié)助企業(yè)對(duì)水風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和確認(rèn)、管理與水有關(guān)的社會(huì)和環(huán)境影響以及制定水資源管理政策（陳波，2020）。綜上，水會(huì)計(jì)能夠?qū)⑵髽I(yè)用水信息以財(cái)務(wù)量化的方式反映出來(lái)，使社會(huì)公眾和利益相關(guān)者能夠更直觀地了解企業(yè)水資源管理狀況。目前，企業(yè)水會(huì)計(jì)核算主要有價(jià)值量計(jì)量和實(shí)物量計(jì)量?jī)煞N方式（賈玲等，2017）。聯(lián)合國(guó)2008 年推出的國(guó)民賬戶體系（SNA）采用的是價(jià)值量計(jì)量，澳大利亞的水會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是實(shí)物量計(jì)量，聯(lián)合國(guó)2012 年推出的《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系2012——中心框架》則將以實(shí)物量核算為主的環(huán)境信息與以價(jià)值量計(jì)量的經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行整合，不斷提高企業(yè)水會(huì)計(jì)核算的合理性和準(zhǔn)確性。

隨著科技的不斷發(fā)展，水足跡、生命周期評(píng)價(jià)、世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會(huì)（WBCSD）的全球水工具、全球環(huán)境管理協(xié)會(huì)（GEMI）的水工具等水資源核算工具的出現(xiàn)，為企業(yè)水資源核算提供了更多的選擇。2002年荷蘭學(xué)者Hoekstra 在虛擬水概念的基礎(chǔ)上，提出水足跡理論，用來(lái)量化分析企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中水資源的消耗及對(duì)水環(huán)境的影響（Hoekstra 和Chapagain，2007；安婷莉等，2020）。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）提出采用生命周期評(píng)價(jià)方法進(jìn)行水足跡評(píng)價(jià)，以實(shí)現(xiàn)全過(guò)程水足跡影響分析。

3.企業(yè)水信息披露。企業(yè)披露的水信息是社會(huì)公眾和利益相關(guān)者了解其水資源管理狀況的重要渠道，也是外界監(jiān)管企業(yè)承擔(dān)其社會(huì)責(zé)任的重要手段（曾輝祥等，2018）。對(duì)于企業(yè)水信息披露，目前理論界和實(shí)務(wù)界還未形成統(tǒng)一的框架體系和內(nèi)容要求。2012年聯(lián)合國(guó)全球契約組織發(fā)起的企業(yè)首席執(zhí)行官水資源管理倡議推出了《企業(yè)水信息披露指引》，從現(xiàn)狀、影響、響應(yīng)、與可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題的聯(lián)系、整體與部分的關(guān)系等五個(gè)方面為企業(yè)披露水信息提供了框架支撐，具體框架結(jié)構(gòu)如表1所示。

表1 企業(yè)水信息披露框架

就披露內(nèi)容而言，目前尚未建立完善統(tǒng)一的披露標(biāo)準(zhǔn)，但已有學(xué)者對(duì)企業(yè)水信息披露內(nèi)容展開(kāi)了研究。Marikawa（2007）提出企業(yè)水信息披露內(nèi)容應(yīng)包括水管理政策、水管理策略、水管理活動(dòng)以及水相關(guān)績(jī)效；2011 年全球環(huán)境信息研究中心（CDP）的水安全問(wèn)卷中從管理、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（機(jī)會(huì)）和水核算四個(gè)方面對(duì)企業(yè)水信息披露進(jìn)行了調(diào)研（李世輝等，2018）；ESRS E3 要求企業(yè)詳盡披露其與水資源、海洋資源相關(guān)的戰(zhàn)略、活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)、機(jī)遇、影響等內(nèi)容。

雖然上市公司被要求發(fā)布企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告，但出于對(duì)自身經(jīng)濟(jì)效益的考量，大多數(shù)企業(yè)選擇避重就輕，美化其環(huán)境問(wèn)題。隨著環(huán)境與會(huì)計(jì)融合研究的深入，越來(lái)越多的學(xué)者從會(huì)計(jì)視角量化披露企業(yè)水信息，將企業(yè)用水情況與財(cái)務(wù)相結(jié)合，編制水會(huì)計(jì)報(bào)表，包括水資源資產(chǎn)負(fù)債表、水資源損益表和水資源流量表（賈玲等，2019）。目前，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制思路主要有會(huì)計(jì)核算原理和統(tǒng)計(jì)核算原理兩種（陳波和楊世忠，2015；鄭歡玉和宋馬林，2021）。其中，基于統(tǒng)計(jì)核算原理的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，從宏觀層面反映國(guó)家或地區(qū)的水資源資產(chǎn)與環(huán)境之間的債務(wù)債權(quán)關(guān)系，遵循“水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債=水資源資產(chǎn)凈值”的平衡關(guān)系式，并以四式記賬法和權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制依據(jù)。以統(tǒng)計(jì)核算思路編制的水資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅適用于宏觀水資源信息披露，而且對(duì)公司層面水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制也有一定的借鑒意義（耿建新等，2015）?；跁?huì)計(jì)核算原理編制的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，則是以實(shí)物量為核算單位，采用復(fù)式記賬法，遵循“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)恒等式和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，有助于實(shí)現(xiàn)資源的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和生態(tài)效益最大化，充分披露企業(yè)的水資源信息。

四、企業(yè)水資源管理案例：全球視角與中國(guó)挑戰(zhàn)

嚴(yán)峻的水風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題迫使企業(yè)逐漸意識(shí)到水資源對(duì)于自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和可持續(xù)發(fā)展的重大影響，已有部分企業(yè)以當(dāng)前的理論研究和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)，針對(duì)企業(yè)內(nèi)外部面臨的水風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，制定相關(guān)水制度和管理措施，推動(dòng)企業(yè)“水中和”的發(fā)展，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)社會(huì)—經(jīng)濟(jì)效益最大化。

目前，國(guó)外已有一些跨國(guó)公司在水資源管理方面率先采取行動(dòng)并取得了顯著成果。如：谷歌在其2022年可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中專門(mén)發(fā)布了《水資源管理報(bào)告》；力拓集團(tuán)在2020年將水按照不同用法以及不同分類方法進(jìn)行差異化披露；可口可樂(lè)在其2019年可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中披露了包括水資源利用率、水資源循環(huán)利用、排放標(biāo)準(zhǔn)、水資源修復(fù)以及與WWF 合作的伙伴項(xiàng)目關(guān)系；日本電氣股份公司（NEC）針對(duì)企業(yè)水管理制定了一套組織架構(gòu)，并在企業(yè)官網(wǎng)及時(shí)披露企業(yè)水信息，以應(yīng)對(duì)相關(guān)環(huán)境政策及水風(fēng)險(xiǎn)，保持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展；彪馬及其控股方巴黎春天集團(tuán)于2011年5月推出了環(huán)境損益表，其中詳細(xì)計(jì)算了彪馬在2010年度全球業(yè)務(wù)中所消耗的水資源成本。

國(guó)內(nèi)企業(yè)在水資源管理方面也做出了一些嘗試。如：上海醫(yī)藥在《2022年可持續(xù)發(fā)展報(bào)告暨環(huán)境、社會(huì)及管治報(bào)告》中披露了水資源管理情況與取得的成果；中集集團(tuán)在ESG報(bào)告的“環(huán)境績(jī)效衡量”模塊中增加了水信息相關(guān)指標(biāo)；青島啤酒在其ESG報(bào)告中設(shè)置了“用水、污水和水資源管理”一節(jié)，披露了用水量、廢水排放物種類等信息；鞍山鋼鐵集團(tuán)在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中不僅披露了年總用水量、噸鋼耗新水變化幅度、水循環(huán)利用率指標(biāo)、攀鋼噸鋼耗新水變化幅度等指標(biāo)，還把握住水風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的機(jī)遇，通過(guò)創(chuàng)新優(yōu)化礦業(yè)公司生產(chǎn)用水管控系統(tǒng)，為企業(yè)提供用水資源使用和調(diào)配最優(yōu)方案，有效避免了全停事故發(fā)生，同時(shí)節(jié)約了環(huán)保費(fèi)用支出，為企業(yè)創(chuàng)造了巨大的社會(huì)及經(jīng)濟(jì)效益。

在全球范圍內(nèi)，澳大利亞在水資源管理實(shí)務(wù)方面處于領(lǐng)先地位，已建立起相對(duì)完善的管理機(jī)制。在國(guó)家宏觀政策的指導(dǎo)下，澳大利亞公司層面的水資源治理也取得了一定的進(jìn)展。位于澳大利亞墨爾本的必和必拓，是一家世界著名的礦業(yè)公司，由于處于高污染、高耗水的礦業(yè)行業(yè)，其水資源管理受到了廣泛的關(guān)注。面對(duì)內(nèi)外部的環(huán)境壓力和治理需求，必和必拓采取了一系列措施，并在企業(yè)水資源管理方面取得了顯著成果。其以澳大利亞統(tǒng)計(jì)局的水資源核算框架（WAF）為依據(jù)，同時(shí)結(jié)合國(guó)際采礦與金屬理事會(huì)（ICMM）制定的水報(bào)告指南，將水質(zhì)分為三類，其中類型1和類型2等同于優(yōu)質(zhì)水，類型3等同于劣質(zhì)水，以此達(dá)到精細(xì)化管理企業(yè)用水的目的。在水資源核算方面，自WAF投入—產(chǎn)出模型建立以來(lái)，必和必拓已連續(xù)15年報(bào)告了公司的取水和排放情況。在制度和技術(shù)的雙重支撐下，必和必拓于2018財(cái)年制作了首份水資源報(bào)告，詳細(xì)披露了企業(yè)水資源的流入、流出、循環(huán)利用等相關(guān)數(shù)據(jù)。此外，必和必拓還承諾通過(guò)符合全球報(bào)告倡議組織（GRI）要求的ICMM 水報(bào)告指南，為改進(jìn)采礦業(yè)水資源報(bào)告做出貢獻(xiàn)。在2021財(cái)年，必和必拓整理了修訂后的ICMM水報(bào)告指南中描述的儲(chǔ)水變化信息，并使用它來(lái)支持進(jìn)一步評(píng)估資產(chǎn)水模型和水平衡的假設(shè)的有效性。

雖然國(guó)內(nèi)越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始意識(shí)到水資源管理的必要性，已有企業(yè)在ESG 報(bào)告中披露用水信息，但與國(guó)外企業(yè)相比，我國(guó)企業(yè)對(duì)于水資源管理的重視程度以及相關(guān)的治理機(jī)制還存在一定的差距。在我國(guó)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和中國(guó)式現(xiàn)代化建設(shè)的關(guān)鍵時(shí)期，企業(yè)水資源管理作為可持續(xù)發(fā)展的重要組成部分，不僅直接關(guān)系到我國(guó)節(jié)水戰(zhàn)略的實(shí)施，而且對(duì)于提高我國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力、話語(yǔ)權(quán)等方面都有著顯著的影響。在國(guó)際組織、機(jī)構(gòu)與跨國(guó)公司密切合作、共同推動(dòng)企業(yè)水資源管理規(guī)則制定與實(shí)踐的趨勢(shì)下，我國(guó)企業(yè)對(duì)這一行動(dòng)的參與度還不夠。對(duì)此，結(jié)合已有的理論研究與實(shí)踐案例，我國(guó)企業(yè)水資源管理能夠獲得以下經(jīng)驗(yàn)：①戰(zhàn)略規(guī)劃，在可持續(xù)發(fā)展成為一種國(guó)際趨勢(shì)的背景下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從戰(zhàn)略視角考量水資源管理的意義，盡管更嚴(yán)格的水管理標(biāo)準(zhǔn)在短期內(nèi)會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)；②前瞻考量，在碳排放對(duì)可持續(xù)發(fā)展產(chǎn)生巨大影響的情況下，企業(yè)需要前瞻性地考慮水資源管理體系可能產(chǎn)生的影響并積極采取行動(dòng)，避免可能出現(xiàn)的被動(dòng)局面；③因地制宜，現(xiàn)階段各地區(qū)的水問(wèn)題存在差異，現(xiàn)有企業(yè)水資源管理體系大多由發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)建立，我國(guó)需要根據(jù)自身的水資源狀況、經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段以及社會(huì)文化傳統(tǒng)探索適合我國(guó)企業(yè)的水資源管理體系，對(duì)全球的企業(yè)水資源管理體系構(gòu)建做出中國(guó)貢獻(xiàn)。

五、結(jié)語(yǔ)

隨著水資源形勢(shì)的日益嚴(yán)峻，國(guó)際社會(huì)和各國(guó)政府制定了多項(xiàng)規(guī)章制度以應(yīng)對(duì)不斷加劇的水風(fēng)險(xiǎn)。然而，公司層面水資源管理的缺失與其在水資源治理過(guò)程中所需承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任不符，導(dǎo)致整體的水資源治理效果欠佳。鑒于此，本文以ESG 理念為基礎(chǔ)，從企業(yè)水戰(zhàn)略、水核算以及水信息披露三個(gè)方面入手，構(gòu)建了一套針對(duì)企業(yè)水資源管理的框架體系，以加強(qiáng)企業(yè)管理水資源與應(yīng)對(duì)水風(fēng)險(xiǎn)的能力，促使企業(yè)在水資源治理方面達(dá)到“水中和”狀態(tài)。

企業(yè)水資源管理框架的實(shí)施還需要進(jìn)行多方面的研究工作。如上文所述，對(duì)于企業(yè)水戰(zhàn)略、水核算以及水信息披露等方面都要做更深入的研究，以加快理論與實(shí)踐相結(jié)合的進(jìn)程。

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