王鵬程（博士生導(dǎo)師）

面對可持續(xù)披露準(zhǔn)則加快制定的新趨勢，為推動高質(zhì)量發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，中國需要加快研究制定并實(shí)施既與國際主流可持續(xù)披露準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，又適合中國國情且能彰顯中國特色的可持續(xù)披露準(zhǔn)則（王鵬程等，2023）。在研究制定中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則的同時，需要著力構(gòu)建準(zhǔn)則實(shí)施保障機(jī)制。如果沒有完善的實(shí)施保障機(jī)制，可持續(xù)披露準(zhǔn)則的實(shí)施將困難重重，可持續(xù)信息披露的質(zhì)量也將難以保障。為此，本文從法規(guī)體系、底層標(biāo)準(zhǔn)、基礎(chǔ)設(shè)施、內(nèi)部控制、鑒證制度、監(jiān)管體系等六個方面構(gòu)建中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則實(shí)施保障機(jī)制，供有關(guān)決策部門參考。

一、可持續(xù)信息披露法規(guī)體系

筆者認(rèn)為，在急用先行原則下，可以依據(jù)現(xiàn)有法律條文盡快研究制定中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則。同時，需要盡快啟動立法程序，專門制定可持續(xù)信息披露的法律或行政規(guī)章，并配套完善與可持續(xù)信息披露相關(guān)的其他法規(guī)，其目的在于：

1.建立強(qiáng)制披露制度。強(qiáng)制披露已經(jīng)成為可持續(xù)信息披露的重要趨勢。歐盟于2022 年發(fā)布《公司可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指令》（CSRD），要求大型企業(yè)（不論其是否為上市公司）、所有在歐盟監(jiān)管市場上市的企業(yè)（不包括微型企業(yè)）以及在歐盟創(chuàng)造1.5億歐元以上凈營業(yè)額且設(shè)有子公司或分支機(jī)構(gòu)的非歐盟企業(yè)必須披露可持續(xù)發(fā)展報(bào)告。美國證監(jiān)會（SEC）于2022年發(fā)布《面向投資者的氣候相關(guān)信息披露的提升和標(biāo)準(zhǔn)化》提案（簡稱“氣候信息披露新規(guī)”）征求意見稿，要求在美上市公司報(bào)告其溫室氣體排放和氣候變化相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的信息；美國聯(lián)邦政府在《聯(lián)邦采購條例》修訂稿中①，要求重要供應(yīng)商（年度合同750萬～5000萬美元）和主要供應(yīng)商（年度合同5000萬美元以上）披露范圍一和范圍二的溫室氣體排放，并且主要供應(yīng)商還需要披露范圍三的溫室氣體排放。截至目前，加入聯(lián)合國可持續(xù)證券交易所倡議（UN SSE）的122家證券交易所中有泛歐交易所、盧森堡交易所、新加坡交易所以及香港聯(lián)交所等35 家證券交易所的上市規(guī)則強(qiáng)制要求披露ESG報(bào)告②。面對強(qiáng)制披露這一趨勢，為推動經(jīng)濟(jì)、社會和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，中國有必要通過立法引入強(qiáng)制披露制度，要求符合一定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)必須按中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則披露可持續(xù)信息。

2.建立強(qiáng)制鑒證制度。強(qiáng)制鑒證是可持續(xù)信息披露另一重要趨勢。歐盟CSRD 要求適用CSRD 的所有公司引入第三方獨(dú)立鑒證機(jī)制，對報(bào)告的可持續(xù)信息尋求有限保證，并在以后階段轉(zhuǎn)向合理保證，鑒證報(bào)告需要涵蓋可持續(xù)發(fā)展報(bào)告是否符合歐盟可持續(xù)發(fā)展報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，公司為識別根據(jù)可持續(xù)信息而開展的流程，以及是否符合可持續(xù)發(fā)展報(bào)告標(biāo)記要求等。美國SEC氣候信息披露新規(guī)要求加速申報(bào)人和大型加速申報(bào)人提交的披露文件包括一份涵蓋其溫室氣體范圍一和范圍二排放披露的鑒證報(bào)告。而國際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則（簡稱“ISSB 準(zhǔn)則”）雖未對可持續(xù)信息的鑒證提出要求，但基于國際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會（ISSB）的成立背景以及ISSB 準(zhǔn)則的定位，已經(jīng)發(fā)布的兩項(xiàng)ISSB 準(zhǔn)則以及今后制定的其他ISSB準(zhǔn)則，均需要為審計(jì)師確定主體是否遵守了相關(guān)披露要求提供依據(jù)，即基于ISSB 準(zhǔn)則披露的可持續(xù)信息應(yīng)該是可驗(yàn)證的?；跉W盟委員會和美國SEC通過立法形式明確強(qiáng)制鑒證要求的示范效應(yīng)，未來各司法管轄區(qū)的監(jiān)管部門以及證券交易所在應(yīng)用ISSB準(zhǔn)則時將會陸續(xù)就可持續(xù)信息提出強(qiáng)制鑒證要求（王鵬程，2022b）。2023 年7月，新加坡可持續(xù)發(fā)展報(bào)告咨詢委員會（SRAC）發(fā)布題為《將氣候雄心化為行為》的咨詢文件，要求相關(guān)企業(yè)按照ISSB 準(zhǔn)則披露氣候相關(guān)信息，并就溫室氣體排放引入外部鑒證。面對強(qiáng)制鑒證這一趨勢，為抑制“漂綠”，確保可持續(xù)信息披露的質(zhì)量，中國有必要通過立法引入強(qiáng)制鑒證制度，要求企業(yè)必須聘請獨(dú)立第三方對所披露的可持續(xù)信息進(jìn)行鑒證。

3.保障準(zhǔn)則權(quán)威性。所制定的可持續(xù)披露準(zhǔn)則是否權(quán)威，關(guān)系到準(zhǔn)則能否得到有效的貫徹實(shí)施。ISSB準(zhǔn)則的權(quán)威性來自二十國集團(tuán)、七國集團(tuán)、金融穩(wěn)定理事會（FSB）、國際證監(jiān)會組織（IOSCO）的支持，以及ISOCO通過認(rèn)可程序?qū)?zhǔn)則的認(rèn)可（Endorsement）和背書。歐盟可持續(xù)發(fā)展報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（ESRS）的權(quán)威來自上位法CSRD，CSRD 要求適用該指令的企業(yè)按照ESRS 編制和披露可持續(xù)發(fā)展報(bào)告，所以ESRS具有法律屬性，可以比肩美國SEC氣候信息披露新規(guī)，其權(quán)威性不言而喻。英國在2013 年修訂《2006 年公司法》時加入戰(zhàn)略報(bào)告披露要求，強(qiáng)制要求企業(yè)根據(jù)“不遵守就解釋”的原則披露其在環(huán)境、員工雇傭、人權(quán)與性別等方面的表現(xiàn)，這一法律規(guī)定為執(zhí)行英國財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（FRC）制定的《戰(zhàn)略報(bào)告指南》以及今后采納ISSB 準(zhǔn)則奠定了法律基礎(chǔ)③。要保障中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則的權(quán)威性，需要通過立法賦予準(zhǔn)則法律屬性。

4.明確法律責(zé)任。由于可持續(xù)信息披露涉及眾多利益相關(guān)方，企業(yè)在按照準(zhǔn)則披露可持續(xù)信息時，可能存在虛假陳述、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏等“漂綠”行為，為了維護(hù)準(zhǔn)則的權(quán)威，建立良好的市場秩序，增強(qiáng)利益相關(guān)方的信心，需要明確可持續(xù)信息披露相關(guān)的法律責(zé)任，包括對違反準(zhǔn)則的行為進(jìn)行界定和分類，明確披露機(jī)構(gòu)和鑒證機(jī)構(gòu)及提供相關(guān)數(shù)據(jù)和信息的第三方機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任。同時，考慮到可持續(xù)信息披露涉及大量前瞻信息、價值鏈相關(guān)信息，為緩解企業(yè)因披露這些信息而產(chǎn)生法律責(zé)任的擔(dān)憂，提高企業(yè)可持續(xù)信息披露的積極性和質(zhì)量，需要考慮引入安全港規(guī)則，即明確相關(guān)主體只有在沒有合理依據(jù)或非善意披露、鑒證等情況下才對安全港規(guī)則所覆蓋相關(guān)信息（包括前瞻信息、價值鏈相關(guān)信息）的披露、鑒證等承擔(dān)法律責(zé)任，同時明確針對該等信息的訴訟只能由原告承擔(dān)舉證責(zé)任。ISSB在首批兩項(xiàng)準(zhǔn)則審議階段提出，考慮和監(jiān)管機(jī)構(gòu)合作依托現(xiàn)有的法律資源，需要推動安全港制度的執(zhí)行。

基于以上分析，筆者認(rèn)為，需要盡快研究制定可持續(xù)信息披露的專門法律或行政規(guī)章，明確上市公司、金融機(jī)構(gòu)及其他公共利益主體必須依據(jù)中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則披露可持續(xù)信息，并聘請第三方鑒證機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒證，明確所披露的可持續(xù)信息應(yīng)該涵蓋的環(huán)境主題、社會主題和治理主題，披露機(jī)構(gòu)和鑒證機(jī)構(gòu)及提供相關(guān)數(shù)據(jù)和信息的第三方機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任，以及安全港規(guī)則覆蓋的信息及具體內(nèi)容。在制定專門法律或行政規(guī)章的同時，還需要配套完善與可持續(xù)信息披露相關(guān)的其他法規(guī)，包括：在《證券法》第五章信息披露中加入可持續(xù)信息披露的要求；在修訂《公司法》時，將“社會責(zé)任報(bào)告”修改為“可持續(xù)發(fā)展報(bào)告”，將“鼓勵公布”調(diào)整為“強(qiáng)制披露”，并將強(qiáng)制鑒證納入法定要求（適用于公共利益主體的公司）；在修訂《會計(jì)法》時，明確公共利益主體必須按照中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則披露可持續(xù)信息；在修訂《注冊會計(jì)師法》時，在第三章業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則中補(bǔ)充業(yè)務(wù)范圍，加入可持續(xù)信息披露鑒證等內(nèi)容；在修改《政府采購法》時，要求采購主體將供應(yīng)商的可持續(xù)信息披露要求納入相關(guān)條款并提出明確要求。

二、可持續(xù)披露準(zhǔn)則底層標(biāo)準(zhǔn)

可持續(xù)披露準(zhǔn)則涉及環(huán)境、社會和治理方面眾多的領(lǐng)域，且覆蓋各行各業(yè)，準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定不可避免地引入各領(lǐng)域、各行業(yè)諸多標(biāo)準(zhǔn)，如溫室氣體核算標(biāo)準(zhǔn)、綠色建筑標(biāo)準(zhǔn)、礦產(chǎn)資源和石油天然氣儲量估算標(biāo)準(zhǔn)等，稱之為底層標(biāo)準(zhǔn)。2023年6月，ISSB正式發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第1 號——可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露一般要求》（IFRS S1）指出，主體在識別可合理預(yù)期會影響主體發(fā)展前景的可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇時，主體應(yīng)參考可持續(xù)發(fā)展會計(jì)準(zhǔn)則委員會（SASB）于2018年發(fā)布的可持續(xù)發(fā)展會計(jì)準(zhǔn)則（簡稱“SASB準(zhǔn)則”）中的披露主題并考慮其適用性，還可參考?xì)夂蜃兓畔⑴稑?biāo)準(zhǔn)委員會（CDSB）披露框架（簡稱“CDSB 框架”）應(yīng)用指引之水資源和生物多樣性相關(guān)披露要求，以及旨在滿足通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者信息需求的其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定的最新文告；在相同行業(yè)或地理區(qū)域經(jīng)營的主體識別的可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇。同時，發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告可持續(xù)披露準(zhǔn)則第2 號——?dú)夂蛳嚓P(guān)披露》（IFRS S2），要求主體按照《溫室氣體核算規(guī)程：公司核算與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（2004年）》計(jì)量其溫室氣體排放量，除非各司法管轄區(qū)當(dāng)局或主體上市的證券交易所要求采用不同的方法計(jì)量溫室氣體排放，并按照《溫室氣體核算規(guī)程：公司價值鏈（范圍三）核算與報(bào)告準(zhǔn)則（2011 年）》披露范圍三溫室氣體排放計(jì)量中包括的類別。IFRS S2附錄中包含ISSB在SASB準(zhǔn)則的行業(yè)分類基礎(chǔ)上向11 個主行業(yè)、68 個子行業(yè)提供的實(shí)施指南，盡管該實(shí)施指南目前并非強(qiáng)制要求。該實(shí)施指南沿用SASB準(zhǔn)則，涉及眾多歐美標(biāo)準(zhǔn)，特別是很多內(nèi)容涉及美國政府、州立政府、公司、民間組織制定的標(biāo)準(zhǔn)。這些標(biāo)準(zhǔn)中，有些標(biāo)準(zhǔn)與中國目前所執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)存在重大差異，有的標(biāo)準(zhǔn)聞所未聞，況且美國標(biāo)準(zhǔn)并非國際標(biāo)準(zhǔn)。該實(shí)施指南中也涉及很多國際標(biāo)準(zhǔn)，但有些國際標(biāo)準(zhǔn)中國企業(yè)并不執(zhí)行④。目前ISSB已經(jīng)啟動對SASB準(zhǔn)則的改造，以提高SASB 準(zhǔn)則的國際適用性，其方法包括：引用相關(guān)國際組織或機(jī)構(gòu)發(fā)布且獲得了多數(shù)國家或地區(qū)認(rèn)可或遵循的國際通用的標(biāo)準(zhǔn)、定義或計(jì)算方法，以替換原特定國家或地區(qū)的參考標(biāo)準(zhǔn)；采用本國或地區(qū)適用的法律法規(guī)、計(jì)算方法或指南，以替換原特定國家或地區(qū)的參考標(biāo)準(zhǔn)。可見，ISSB 準(zhǔn)則涉及諸多底層標(biāo)準(zhǔn)，未來發(fā)布的其他主題準(zhǔn)則也會涉及其他底層標(biāo)準(zhǔn)，而行業(yè)披露指南更是涉及各行各業(yè)眾多底層標(biāo)準(zhǔn)。參照ISSB準(zhǔn)則及其他主流準(zhǔn)則或報(bào)告框架，并結(jié)合中國實(shí)際制定的中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則必然也會引入諸多底層標(biāo)準(zhǔn)，為支撐中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則的實(shí)施，亦需要盡快完善相關(guān)底層標(biāo)準(zhǔn)。

1.溫室氣體核算標(biāo)準(zhǔn)。目前，國際上最具影響的碳排放核算標(biāo)準(zhǔn)是世界資源研究所（WRI）和世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會（WBCSD）聯(lián)合建立的溫室氣體核算規(guī)程（GHG Protocol），主要包括：《溫室氣體核算規(guī)程：企業(yè)核算與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（2004）》（又稱《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》）；《溫室氣體核算規(guī)程：項(xiàng)目核算標(biāo)準(zhǔn)（2005）》（又稱《項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)》）；《溫室氣體核算規(guī)程：產(chǎn)品生命周期核算和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（2011）》（又稱《產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)》）；《溫室氣體核算規(guī)程：企業(yè)價值鏈（范圍三）核算與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（2011）》（又稱《范圍三標(biāo)準(zhǔn)》）。這四大主要標(biāo)準(zhǔn)相互聯(lián)系，相互補(bǔ)充。此外，WRI 和WBCSD 還發(fā)布了《溫室氣體核算規(guī)程——范圍二指南》（2015）和《溫室氣體核算規(guī)程——范圍三排放計(jì)算技術(shù)指南》（2013）。WRI和WBCSD已于2022年11月啟動對《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》的公開咨詢，準(zhǔn)備進(jìn)一步完善《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》。此外，還有國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）制定的ISO14064、ISO14067 系列標(biāo)準(zhǔn)，英國標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會發(fā)布的《PAS 2050：2011產(chǎn)品與服務(wù)生命周期溫室氣體排放的評價規(guī)范》（簡稱《PAS 2050 規(guī)范》），以及碳核算金融聯(lián)盟（PCAF）于2020 年11 月發(fā)布的《全球金融行業(yè)溫室氣體核算與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》。

WRI 和WBCSD 制定的《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》已經(jīng)被ISSB 準(zhǔn)則、ESRS以及美國SEC氣候信息披露新規(guī)所采納。ISSB在IFRS S2的結(jié)論基礎(chǔ)中指出，采用《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》，便于主體如實(shí)反映其溫室氣體排放量，有助于主體與核算溫室氣體排放量的主要企業(yè)實(shí)踐保持一致，也有助于促進(jìn)各主體之間溫室氣體核算和披露的一致性和透明度⑤?？紤]到澳大利亞、中國、法國、日本、韓國等要求主體使用其他方法來計(jì)量溫室氣體排放，若采用《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》，會產(chǎn)生額外成本，ISSB 決定，當(dāng)主體被各司法管轄區(qū)當(dāng)局或主體上市的證券交易所要求使用不同于《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》的溫室氣體排放計(jì)量方法時，主體可以使用此方法⑥。但這一豁免并不免除主體對范圍一、范圍二、范圍三溫室氣體排放的相關(guān)披露。

在中國，國家發(fā)展改革委參考聯(lián)合國政府間氣候變化專門委員會（IPCC）發(fā)布的《2006 年IPCC 國家溫室氣體清單指南》，于2013～2015年先后分三批制定和發(fā)布了24個行業(yè)的《企業(yè)溫室氣體排放核算方法與報(bào)告指南（試行）》，涵蓋了關(guān)于核算邊界和核算方法的詳細(xì)描述，以及在國內(nèi)適用的相關(guān)參數(shù)默認(rèn)值。同時，國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局、國家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會于2015年批準(zhǔn)《工業(yè)企業(yè)溫室氣體排放核算和報(bào)告通則》（GB/T32150—2015）以及發(fā)電、鋼鐵、民航、化工、水泥等10個重點(diǎn)行業(yè)共11項(xiàng)溫室氣體核算國家標(biāo)準(zhǔn)。以上標(biāo)準(zhǔn)共同構(gòu)成了中國目前的溫室氣體核算標(biāo)準(zhǔn)體系，相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)較少涉及或不涉及范圍三的溫室氣體排放，難以適應(yīng)碳達(dá)峰碳中和的政策要求，也無法滿足披露范圍三溫室氣體排放的需要。

鑒于此，在制定中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則的同時，需要推進(jìn)溫室氣體排放核算標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，其思路有二：一是直接采納《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》，但在WRI 和WBCSD 修訂《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》的過程中，相關(guān)政府部門以及主要市場主體需要積極收集、反饋中方意見，讓修改后的標(biāo)準(zhǔn)能夠充分體現(xiàn)中國國情，考慮中國各行業(yè)企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。采用這種思路的好處是節(jié)省時間，并且能夠?qū)崿F(xiàn)中國企業(yè)與其他國家和地區(qū)企業(yè)溫室氣體核算披露的一致性，但由于修訂過程中會有眾多國家和地區(qū)提供反饋意見，中方提出的修改意見完整體現(xiàn)于修改后的標(biāo)準(zhǔn)中并不現(xiàn)實(shí)。若采用這一思路，需要立即行動，因?yàn)橄嚓P(guān)修訂工作已經(jīng)啟動。二是對中國目前的溫室氣體核算標(biāo)準(zhǔn)體系，參照《企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》并結(jié)合修訂情況進(jìn)行修改完善，讓修改后的溫室氣體核算標(biāo)準(zhǔn)體系既反映中國國情，又實(shí)現(xiàn)國際趨同。筆者建議采用第二種思路，因?yàn)榭梢猿浞煮w現(xiàn)中國國情。對于金融企業(yè)投融資排放的核算，中國人民銀行借鑒PCAF 標(biāo)準(zhǔn)，于2021年10月發(fā)布了《金融機(jī)構(gòu)碳核算技術(shù)指南（試行）》。但PCAF 標(biāo)準(zhǔn)和《金融機(jī)構(gòu)碳核算技術(shù)指南（試行）》覆蓋的資產(chǎn)類別尚有限，計(jì)算中涉及變量的定義細(xì)節(jié)尚未標(biāo)準(zhǔn)化，需要不斷完善。

2.其他相關(guān)底層標(biāo)準(zhǔn)?？沙掷m(xù)披露準(zhǔn)則底層標(biāo)準(zhǔn)眾多。以石油天然氣上游企業(yè)為例，按IFRS S2所附行業(yè)實(shí)施指南，需要披露探明儲量（proved reserve）和概算儲量（probable reserve）并進(jìn)行敏感性分析，以及已探明儲量中的預(yù)計(jì)二氧化碳排放。在中國，油氣儲量評估可遵循CCPR（Classifications for Petroleum Resources/Reserves）標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)由國家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會于2004 年制定并發(fā)布，適用于中國石油公司儲量管理或向國家申報(bào)儲量。國際上油氣公司常用的標(biāo)準(zhǔn)有二：一是美國SEC 標(biāo)準(zhǔn)，即SEC于20世紀(jì)70年代制定并于2009年修訂的標(biāo)準(zhǔn)，適用于上市公司儲量披露；二是PRMS（Petroleum Resources Management System）標(biāo)準(zhǔn)，由美國石油工程師學(xué)會（SPE）、石油評價工程師學(xué)會（SPEE）、美國石油地質(zhì)學(xué)家協(xié)會（AAPG）和世界石油大會（WPC）等組織于2007年聯(lián)合制定，適用于行業(yè)交流和國際合作。上述三大標(biāo)準(zhǔn)在分類框架、儲量定義和估算方法等方面均存在一定程度的差異。簡單來說，CCPR的儲量為，當(dāng)資源國的政策允許在某一區(qū)域從事油氣資源評估或勘探開發(fā)時，這一區(qū)域可能存在的油氣資源數(shù)量即總原地資源量。PRMS 與CCPR 類似，其儲量是資源國政策允許在設(shè)定期限內(nèi)從事勘探開發(fā)時某一區(qū)域內(nèi)可能存在的油氣資源總量。而SEC 儲量則是資源國政策允許在設(shè)定期限內(nèi)從事勘探開發(fā)，鉆探上已經(jīng)發(fā)現(xiàn)、技術(shù)上可采且可經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)的油氣資源數(shù)量。相比之下，SEC標(biāo)準(zhǔn)注重資源的經(jīng)濟(jì)屬性，儲量必須具有經(jīng)濟(jì)性，按該標(biāo)準(zhǔn)估算的儲量數(shù)值通常低于按PRMS標(biāo)準(zhǔn)和CCPR標(biāo)準(zhǔn)估算的數(shù)值。

由于中國三大石油集團(tuán)所屬上市公司中國石油化工股份有限公司、中國石油天然氣股份有限公司、中國海洋石油有限公司曾于美國上市，作為美國上市公司，必須按SEC 標(biāo)準(zhǔn)披露油氣儲量。盡管三家上市公司已經(jīng)從美國證券市場退市，但其儲量披露沿用至今。如中國石油天然氣股份有限公司于2022 年年報(bào)中披露，其證實(shí)油氣儲量是指自給定日期至合同約定權(quán)利到期日（除非有證據(jù)合理保證該權(quán)利能夠得到延期），通過地球科學(xué)和工程數(shù)據(jù)的分析，采用確定性評估或概率性評估，在現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)條件、作業(yè)方法和政府監(jiān)管條件下，可以合理確定已知油氣儲層經(jīng)濟(jì)條件可采的原油、天然氣的估計(jì)量。A 股上市公司廣匯能源在其2022年年報(bào)中雖然并未明確表述其采用了SEC 標(biāo)準(zhǔn)，但其對探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的描述與中國石油天然氣股份有限公司的年報(bào)描述如出一轍。香港上市公司聯(lián)合能源在其年報(bào)中明確披露其使用的是PRMS標(biāo)準(zhǔn)。由此可見，中國上市油氣公司采用了不同的儲量標(biāo)準(zhǔn)。從可持續(xù)信息披露角度，為便于中國信息使用者了解企業(yè)編制可持續(xù)信息時所使用的儲量基礎(chǔ)，需要求企業(yè)明確披露其使用的儲量標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)需要與其編制財(cái)務(wù)報(bào)告所使用的標(biāo)準(zhǔn)相一致。

此外，IFRS S2 所附行業(yè)實(shí)施指南，需要披露探明儲量和概算儲量，這一要求超越了上市石油公司現(xiàn)有的披露范圍。三大石油集團(tuán)所屬上市公司沿襲了其在美國上市時的儲量披露范圍，僅披露了探明儲量。若中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則遵循IFRS S2 披露探明儲量和概算儲量的原則，則目前上市公司的披露范圍難以滿足要求。新增披露帶來的增量成本，以及如何與現(xiàn)行上市公司監(jiān)管規(guī)則協(xié)同，是需要解決的問題。

對于其他各種底層標(biāo)準(zhǔn)，不再一一列舉。筆者建議中國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)相關(guān)政府部門和監(jiān)管機(jī)構(gòu)、相關(guān)行業(yè)協(xié)會和組織對可持續(xù)信息披露中涉及的底層標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行全面梳理，識別其與相關(guān)國際標(biāo)準(zhǔn)的差異，再結(jié)合中國國情和企業(yè)實(shí)踐，逐一進(jìn)行補(bǔ)充、修改和完善，爭取早日建立完善的可持續(xù)披露準(zhǔn)則底層標(biāo)準(zhǔn)體系。

三、可持續(xù)信息披露基礎(chǔ)設(shè)施

數(shù)據(jù)的可獲得性和可靠性是高質(zhì)量可持續(xù)信息披露的基礎(chǔ)，要實(shí)施中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則，必須有完善的基礎(chǔ)設(shè)施來保障數(shù)據(jù)的可獲得性和質(zhì)量。由于中國企業(yè)披露ESG 報(bào)告和可持續(xù)發(fā)展報(bào)告起步晚，大多數(shù)企業(yè)尚未建立可持續(xù)信息的收集、驗(yàn)證、分析和利用系統(tǒng)，相關(guān)部門和機(jī)構(gòu)亦未建立完善的可持續(xù)信息披露系統(tǒng)和共享平臺。為保障中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則的實(shí)施，需要著力推進(jìn)可持續(xù)信息披露的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

1.企業(yè)可持續(xù)信息管理系統(tǒng)。企業(yè)披露的可持續(xù)信息涵蓋環(huán)境、社會和治理的諸多領(lǐng)域，不僅涉及各個部門和分支機(jī)構(gòu)以及各級子公司，還涉及與價值鏈上的活動、互動和關(guān)系以及資源使用有關(guān)的信息。如此之多的信息，其收集、驗(yàn)證、分析和利用需要通過搭建可持續(xù)信息管理系統(tǒng)來實(shí)現(xiàn)。搭建系統(tǒng)時，需要基于企業(yè)現(xiàn)有的業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)系統(tǒng)等，保持可持續(xù)信息管理系統(tǒng)與其他信息系統(tǒng)的有效連接，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展相關(guān)數(shù)據(jù)，包括氣候變化、能源消耗、水資源、廢物與污染、健康和安全、人力資本等方面數(shù)據(jù)的自動抓取?？紤]到披露價值鏈相關(guān)信息的需要，可持續(xù)信息管理系統(tǒng)還需要實(shí)現(xiàn)與外部各類信息平臺的有效連接，能夠從外部共享的各類信息平臺獲取相關(guān)信息。

對于中小企業(yè)而言，自行開發(fā)可持續(xù)信息管理系統(tǒng)并不現(xiàn)實(shí)，可以通過購買第三方開發(fā)的信息系統(tǒng)來實(shí)現(xiàn)對可持續(xù)信息的收集、驗(yàn)證、分析和利用。2021 年9 月25 日，北京綠色交易所與北京綠色金融協(xié)會、評安國蘊(yùn)（北京）科技有限公司共同開發(fā)的“企業(yè)ESG 信息管理和披露系統(tǒng)”正式發(fā)布，該系統(tǒng)為企業(yè)提供專業(yè)化、信息化、自動化、定制化的ESG管理和信息披露一站式、全流程服務(wù)⑦。隨著未來中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則的實(shí)施，將會有更多企業(yè)存在第三方可持續(xù)信息披露系統(tǒng)的需求，也會有更多機(jī)構(gòu)基于準(zhǔn)則的要求開發(fā)適用于中小企業(yè)的可持續(xù)信息管理系統(tǒng)。

2.可持續(xù)信息披露系統(tǒng)和共享平臺。目前，相關(guān)政府部門已經(jīng)在推進(jìn)環(huán)境信息披露系統(tǒng)的開發(fā)和環(huán)境信息共享平臺的搭建。2020年12月，中央全面深化改革委員會第十七次會議審議通過了《環(huán)境信息依法披露制度改革方案》。該方案第八條提出：市（地）級以上生態(tài)環(huán)境部門依托官方網(wǎng)站或其他信息平臺，設(shè)立企業(yè)環(huán)境信息強(qiáng)制性披露系統(tǒng)，集中公布企業(yè)環(huán)境信息強(qiáng)制性披露內(nèi)容，供社會公眾免費(fèi)查詢；建立信息共享機(jī)制，市（地）級以上生態(tài)環(huán)境部門及時將企業(yè)環(huán)境信息強(qiáng)制性披露情況及監(jiān)督執(zhí)法結(jié)果等信息共享至同級信用信息共享平臺、金融信用信息基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫，并轉(zhuǎn)送至同級有關(guān)管理部門。近期，各地生態(tài)環(huán)境部門陸續(xù)啟動相關(guān)工作。例如，上海市生態(tài)環(huán)境局于2023年2月發(fā)布《關(guān)于做好環(huán)境信息依法披露系統(tǒng)填報(bào)及管理工作的通知》，要求設(shè)立企業(yè)環(huán)境信息依法披露系統(tǒng)；同時設(shè)立管理平臺，各管理部門應(yīng)協(xié)同管理，積極配合，在數(shù)據(jù)推送、信息共享等方面為企業(yè)披露信息提供便利。

生態(tài)環(huán)境部于2021年11月26日發(fā)布《企業(yè)環(huán)境信息依法披露管理辦法》，僅要求重點(diǎn)排污單位、實(shí)施強(qiáng)制性清潔生產(chǎn)審核的企業(yè)、有生態(tài)環(huán)境違法行為的上市公司及合并報(bào)表范圍內(nèi)的各級子公司，以及有生態(tài)環(huán)境違法行為的發(fā)行企業(yè)債券、公司債券、非金融企業(yè)債務(wù)融資工具的企業(yè)披露環(huán)境信息，其中需要披露的碳排放信息僅包括排放量、排放設(shè)施等。所以，按照以上要求開發(fā)的環(huán)境信息披露系統(tǒng)和搭建的環(huán)境信息共享平臺，與按照可持續(xù)披露準(zhǔn)則披露環(huán)境、社會、治理各領(lǐng)域可持續(xù)信息的要求尚存在較大差距。需要相關(guān)部門，包括財(cái)政部、國家發(fā)展改革委、人民銀行、金融監(jiān)管總局、中國證監(jiān)會、工業(yè)和信息化部、生態(tài)環(huán)境部、自然資源部、水利部、國務(wù)院國資委等進(jìn)行充分協(xié)調(diào)，指定某一部門在借鑒生態(tài)環(huán)境部經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上開發(fā)綜合性的可持續(xù)信息披露系統(tǒng)，搭建綜合的可持續(xù)信息共享平臺，該系統(tǒng)和平臺接受以上部門的聯(lián)合管理，并與各部門現(xiàn)有的相關(guān)系統(tǒng)進(jìn)行有效連接，同時為企業(yè)提供信息共享等便利。為推進(jìn)上述系統(tǒng)和平臺的建設(shè)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)需要借鑒ISSB 和ESRS的經(jīng)驗(yàn)，制定可持續(xù)信息披露分類標(biāo)準(zhǔn)。

3.其他基礎(chǔ)設(shè)施。除企業(yè)可持續(xù)信息管理系統(tǒng)以及相關(guān)政府及監(jiān)管部門的可持續(xù)信息披露系統(tǒng)和共享平臺外，完善的可持續(xù)信息披露基礎(chǔ)設(shè)施還應(yīng)包括碳排放因子庫和核心產(chǎn)品碳排放數(shù)據(jù)庫，以及第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商。

碳排放因子庫是溫室氣體核算的重要基礎(chǔ)，但目前國內(nèi)碳排放因子缺失嚴(yán)重、管理分散、更新滯后，不能適應(yīng)根據(jù)可持續(xù)披露準(zhǔn)則進(jìn)行氣候相關(guān)信息披露的要求。2022年8月，國家發(fā)展改革委、國家統(tǒng)計(jì)局、生態(tài)環(huán)境部印發(fā)《關(guān)于加快建立統(tǒng)一規(guī)范的碳排放統(tǒng)計(jì)核算體系實(shí)施方案》（簡稱《實(shí)施方案》），提出要加強(qiáng)我國關(guān)鍵排放源特征參數(shù)統(tǒng)計(jì)調(diào)查和排放因子定期監(jiān)測，結(jié)合全國碳市場企業(yè)數(shù)據(jù)，建立我國官方權(quán)威的排放因子數(shù)據(jù)庫，為不同層級碳核算提供技術(shù)參數(shù)，降低碳核算成本并提高核算的準(zhǔn)確性?？紤]到氣候相關(guān)信息披露的迫切性，建議相關(guān)部門對碳排放因子數(shù)據(jù)庫建設(shè)的頂層設(shè)計(jì)進(jìn)行統(tǒng)籌謀劃，明確碳排放因子數(shù)據(jù)庫建設(shè)的時間表、路線圖，規(guī)范碳排放因子數(shù)據(jù)庫的管理和使用，并建立碳排放因子數(shù)據(jù)庫的常態(tài)化更新機(jī)制。

核心產(chǎn)品碳排放數(shù)據(jù)庫是范圍三溫室氣體排放核算的重要數(shù)據(jù)來源，但目前國內(nèi)并沒有官方的產(chǎn)品碳足跡核算指南，更無權(quán)威的核心產(chǎn)品碳排放數(shù)據(jù)庫。這導(dǎo)致范圍三的核算困難重重，雖可查詢國外數(shù)據(jù)但數(shù)據(jù)精度不高，依賴一些市場機(jī)構(gòu)開發(fā)的數(shù)據(jù)庫卻又互不認(rèn)可?；谶@一現(xiàn)狀，《實(shí)施方案》要求有序開展重點(diǎn)產(chǎn)品碳排放核算，研究制定重點(diǎn)產(chǎn)品碳排放核算方法，推動出臺相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)企業(yè)和第三方機(jī)構(gòu)開展產(chǎn)品碳排放核算，并在完善產(chǎn)品碳核算的基礎(chǔ)上探索建立碳標(biāo)簽制度體系。建議相關(guān)政府部門在推進(jìn)重點(diǎn)產(chǎn)品碳排放核算的基礎(chǔ)上，建設(shè)權(quán)威的核心產(chǎn)品數(shù)據(jù)庫。數(shù)據(jù)庫的建設(shè)需做好頂層設(shè)計(jì)及遵照國家相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和要求，以確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性、可靠性、可維護(hù)性等。企業(yè)上傳的相關(guān)數(shù)據(jù)需經(jīng)過第三方核查機(jī)構(gòu)核查，對上傳虛假數(shù)據(jù)的企業(yè)，需建立相應(yīng)的懲罰機(jī)制。為保證相關(guān)數(shù)據(jù)的時效性，需建立核心產(chǎn)品碳排放數(shù)據(jù)庫的常態(tài)化更新機(jī)制。

第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商在可持續(xù)發(fā)展生態(tài)上不可或缺，其提供的數(shù)據(jù)能夠在一定程度上滿足可持續(xù)信息披露中對相關(guān)信息的需求。目前，已經(jīng)有市場機(jī)構(gòu)利用大數(shù)據(jù)和人工智能技術(shù)打造可持續(xù)信息平臺，為各類機(jī)構(gòu)提供可持續(xù)數(shù)據(jù)，但從第三方機(jī)構(gòu)的數(shù)量和其提供數(shù)據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量看，尚不適應(yīng)眾多企業(yè)可持續(xù)信息披露的需要。建議相關(guān)政府部門制定引導(dǎo)政策，引導(dǎo)市場機(jī)構(gòu)進(jìn)一步打造和完善第三方可持續(xù)信息平臺，并協(xié)調(diào)相關(guān)部門為與其共享相關(guān)數(shù)據(jù)提供便利，同時制定第三方可持續(xù)信息平臺的數(shù)據(jù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和安全標(biāo)準(zhǔn)，為第三方可持續(xù)信息平臺數(shù)據(jù)的可靠性和安全性提供保障。

四、可持續(xù)信息披露相關(guān)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程，其目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。完善的內(nèi)部控制，有利于可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)和戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，有利于管理可持續(xù)發(fā)展相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇，是高質(zhì)量可持續(xù)信息披露的基石?？沙掷m(xù)披露準(zhǔn)則要求公司披露的可持續(xù)信息與按照會計(jì)準(zhǔn)則披露的會計(jì)信息具有相同的質(zhì)量特征，包括相關(guān)性、如實(shí)反映兩個基礎(chǔ)性質(zhì)量特征和可比性、可驗(yàn)證性、可理解性、及時性四個提升性質(zhì)量特征。沒有完善的內(nèi)部控制，符合上述質(zhì)量特征要求的高質(zhì)量可持續(xù)信息披露將成為空談?？沙掷m(xù)信息披露存在的一系列亂象，包括信息披露不完整、不一致、不可比，報(bào)喜不報(bào)憂，重要信息缺失，既與缺乏統(tǒng)一的可持續(xù)披露準(zhǔn)則有關(guān)，也是由可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制缺失所致。確?？沙掷m(xù)信息披露質(zhì)量，需要建立完善的可持續(xù)信息披露相關(guān)內(nèi)部控制。

建立完善的可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制亦是可持續(xù)披露準(zhǔn)則的要求。以IFRS S1 為例，該準(zhǔn)則要求在治理方面，可持續(xù)相關(guān)財(cái)務(wù)信息披露的目標(biāo)是使通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者了解主體監(jiān)控、管理和監(jiān)督可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇時所用的治理流程、控制措施和程序。IFRS S1要求主體披露負(fù)責(zé)監(jiān)督可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的治理機(jī)構(gòu)，具體包括：治理機(jī)構(gòu)對于可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的監(jiān)督職責(zé)及其勝任能力，治理機(jī)構(gòu)獲悉可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的方式與頻率，治理機(jī)構(gòu)如何考慮可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇，治理機(jī)構(gòu)如何監(jiān)督有關(guān)可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的目標(biāo)設(shè)定并監(jiān)督實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過程，如是否將相關(guān)績效指標(biāo)納入薪酬政策以及如何考量等。在風(fēng)險(xiǎn)管理方面，IFRS S2要求主體披露其識別、評估、優(yōu)先考慮和監(jiān)控可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的流程和相關(guān)政策，以及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的管理流程如何融入主體的整體風(fēng)險(xiǎn)管理流程及其融入程度。上述披露要求，客觀上需要企業(yè)建立完善的可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制。

建立完善的可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制也是開展可持續(xù)信息鑒證的前提。無論是按照國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）制定的《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》（ISAE 3000）或中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101 號——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》開展可持續(xù)信息鑒證，還是按照IAASB 制定的《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3410 號——溫室氣體排放報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)》（ISAE 3410）對溫室氣體排放報(bào)告開展鑒證，均需要了解可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制，若發(fā)表合理保證意見，還需要對相關(guān)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試。若內(nèi)部控制存在重大缺失，鑒證機(jī)構(gòu)因此可能拒絕承接該企業(yè)的可持續(xù)信息鑒證，也可能因此而無法為企業(yè)披露的可持續(xù)信息提供保證。目前，IAASB 正在專門制定可持續(xù)信息鑒證準(zhǔn)則，其征求意見稿已于2023年8月2日正式發(fā)布。從IAASB 相關(guān)討論文件看，準(zhǔn)則同樣要求鑒證機(jī)構(gòu)了解企業(yè)的內(nèi)部控制，若提供合理保證，則還需要對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試，解決可持續(xù)信息披露流程存在的重大挑戰(zhàn)。因此，若對可持續(xù)信息披露引入強(qiáng)制鑒證制度，需要企業(yè)建立完善的可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制。

應(yīng)投資者及利益相關(guān)方對可持續(xù)信息披露的強(qiáng)烈呼聲，美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會下屬的發(fā)起人委員會（COSO）于2017 年開展了《利用COSO 內(nèi)部控制綜合框架提高對可持續(xù)發(fā)展績效數(shù)據(jù)的信心》的研究，于2023年3月31日正式發(fā)布《實(shí)現(xiàn)對可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的有效內(nèi)部控制——通過COSO 內(nèi)部控制綜合框架建立信任和信心》的指南。該指南提出了可持續(xù)發(fā)展報(bào)告內(nèi)部控制（ICSR）的框架（見圖1），并基于COSO內(nèi)部控制綜合框架提出了ICSR 的17 項(xiàng)原則（COSO，2023），包括：（1）誠信和道德價值觀的承諾；（2）行使董事會監(jiān)督職責(zé)；（3）建立架構(gòu)、權(quán)力與責(zé)任；（4）對合格人力資源的承諾；（5）強(qiáng)化問責(zé)制；（6）制定合適的目標(biāo)；（7）識別和分析實(shí)現(xiàn)可持續(xù)商業(yè)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)；（8）評估欺詐風(fēng)險(xiǎn)；（9）識別和分析重大變化和新的趨勢，識別并評估內(nèi)部控制的重大變化；（10）選擇和開展控制活動；（11）選擇并發(fā)展對技術(shù)的一般控制；（12）通過政策和程序部署監(jiān)督；（13）使用相關(guān)信息；（14）內(nèi)部溝通；（15）外部溝通；（16）進(jìn)行持續(xù)和/或單獨(dú)評估；（17）評估和溝通不足。

圖1 ICSR框架

配合未來中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則的實(shí)施，需要參照上述COSO 指南，在現(xiàn)有內(nèi)部控制規(guī)范基礎(chǔ)上，結(jié)合中國國情以及未來中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則的相關(guān)要求，制定中國企業(yè)可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制指引，以指導(dǎo)企業(yè)建立和完善可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制。制定指引時，需要考慮可持續(xù)信息與會計(jì)信息之間的差異，可持續(xù)信息要求披露前瞻信息，存在很多定性信息，還涉及價值鏈相關(guān)信息的披露；也需要考慮可持續(xù)信息的生成方式不同于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告，很多可持續(xù)信息（包括溫室氣體排放、水資源、能源消耗等數(shù)據(jù)）并非通過嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臅?jì)流程和復(fù)式記賬所產(chǎn)生，而是來自于第三方機(jī)構(gòu)，存在驗(yàn)證上的難度。以上差異，決定了相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息和溝通及監(jiān)控活動也存在差異，在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估時需要考慮不成熟的信息流程帶來的風(fēng)險(xiǎn)，與估計(jì)、期望和預(yù)測未來有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，與第三方信息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，與向客戶提供信息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，與可持續(xù)商業(yè)活動有關(guān)的欺詐風(fēng)險(xiǎn)等。而企業(yè)在開展可持續(xù)信息披露內(nèi)部控制建設(shè)時，需要參照COSO指南以及未來中國制定的內(nèi)部控制指引。

五、可持續(xù)信息鑒證制度

如本文第一部分所述，面對強(qiáng)制鑒證這一趨勢，為抑制“漂綠”現(xiàn)象，確?？沙掷m(xù)信息披露的質(zhì)量，中國有必要建立強(qiáng)制鑒證制度。研究歐盟CSRD 的相關(guān)要求以及美國SEC 氣候信息披露新規(guī)，并基于對可持續(xù)信息鑒證實(shí)務(wù)的觀察，需要研究以下具體事項(xiàng)的制度安排。

1.鑒證主體。鑒證主體涉及鑒證機(jī)構(gòu)是否必須是被鑒證單位所聘請的進(jìn)行法定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所，還是可以為其他會計(jì)師事務(wù)所或者咨詢機(jī)構(gòu)、認(rèn)證機(jī)構(gòu)及研究機(jī)構(gòu)這一重要制度安排。盡管歐盟CSRD 和美國SEC 氣候信息披露新規(guī)均未對鑒證主體進(jìn)行限定，但筆者認(rèn)為，為了確保財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量和可持續(xù)信息鑒證質(zhì)量，需要對鑒證主體做出慎重的安排。

會計(jì)師事務(wù)所對可持續(xù)信息進(jìn)行鑒證的優(yōu)勢很多。注冊會計(jì)師行業(yè)經(jīng)過40 多年的發(fā)展，已經(jīng)建立了完善的職業(yè)道德守則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則及審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則體系，擁有豐富的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，熟悉各類企業(yè)的行業(yè)特征、商業(yè)模式、業(yè)務(wù)流程、信息系統(tǒng)及所在行業(yè)受到的監(jiān)管，并且注冊會計(jì)師行業(yè)一直在監(jiān)管部門強(qiáng)監(jiān)管下開展業(yè)務(wù)，勤勉盡責(zé)、職業(yè)謹(jǐn)慎已經(jīng)成為基本要求。由會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行可持續(xù)信息鑒證，有助于確?？沙掷m(xù)信息的鑒證質(zhì)量。當(dāng)然，也有人認(rèn)為前瞻信息、定性信息、價值鏈信息超出了注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力范圍，但這忽略了一個事實(shí)，當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)已經(jīng)無法回避前瞻信息、定性信息和價值鏈信息。如果回避前瞻信息，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師如何開展商譽(yù)減值及其他長期資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)預(yù)期信用損失等的審計(jì)？如果回避定性信息，注冊會計(jì)師又如何審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注中各種詳細(xì)的注釋性描述以及風(fēng)險(xiǎn)管理部分的定性信息？如果回避價值鏈信息，注冊會計(jì)師在開展IPO 審計(jì)時如何開展客戶和供應(yīng)商的盡職調(diào)查，在年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中又如何進(jìn)行延伸審計(jì)以預(yù)防舞弊風(fēng)險(xiǎn)？還有人認(rèn)為，可持續(xù)信息披露涉及諸多主題領(lǐng)域，包括溫室氣體排放、水資源管理、生物多樣性、能源管理、碳中和與碳減排、碳捕捉與碳抵消、碳定價、職業(yè)健康與安全生產(chǎn)、食品安全、數(shù)據(jù)安全、隱私保護(hù)、供應(yīng)鏈管理、商業(yè)誠信管理、合規(guī)管理、反洗錢與制裁合規(guī)管理等，而這些領(lǐng)域的信息披露同樣超出了注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力。

對注冊會計(jì)師行業(yè)的這一劣勢，筆者并不否認(rèn)。需要指出的是，經(jīng)過多年的發(fā)展，一些大型會計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)擁有能源管理、食品安全、數(shù)據(jù)安全、隱私保護(hù)、供應(yīng)鏈管理、商業(yè)誠信管理、合規(guī)管理、反洗錢與制裁合規(guī)管理等領(lǐng)域的專家，可持續(xù)信息鑒證中若涉及這些領(lǐng)域的信息披露，完全可以利用內(nèi)部專家的工作。對于溫室氣體排放、水資源管理、生物多樣性、碳中和與碳減排、碳捕捉與碳抵消、碳定價、職業(yè)健康與安全生產(chǎn)、食品安全等沒有相關(guān)專家的領(lǐng)域，會計(jì)師事務(wù)所在開展鑒證工作時，可以考慮利用外部專家的工作。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，利用外部專家的工作并不少見，在對離退福利以及保險(xiǎn)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時，需要利用精算師的工作，在對礦產(chǎn)資源、石油天然氣上游企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時，需要利用儲量估算機(jī)構(gòu)的工作。注冊會計(jì)師行業(yè)在利用專家工作方面擁有豐富的經(jīng)驗(yàn)，亦有《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號——利用專家的工作》對其利用專家工作進(jìn)行規(guī)范。

咨詢機(jī)構(gòu)、認(rèn)證機(jī)構(gòu)及其他第三方機(jī)構(gòu)可能是可持續(xù)信息披露涉及的某一個或多個主題領(lǐng)域的專家，擁有該等領(lǐng)域豐富的經(jīng)驗(yàn)，但這些機(jī)構(gòu)并不受類似注冊會計(jì)師職業(yè)道德守則和會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則等規(guī)則的約束，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對其監(jiān)管力度與對注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管無法類比，由這些機(jī)構(gòu)擔(dān)任可持續(xù)信息鑒證主體可能讓市場產(chǎn)生顧慮。若由這些機(jī)構(gòu)對整體可持續(xù)發(fā)展報(bào)告進(jìn)行鑒證，因其專長領(lǐng)域不能覆蓋可持續(xù)信息披露所有主題領(lǐng)域，而對其他主題領(lǐng)域發(fā)表意見十分困難，更因?yàn)檫@些機(jī)構(gòu)并不熟悉公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，不是財(cái)務(wù)領(lǐng)域的專家，對可持續(xù)風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇的財(cái)務(wù)影響、對可持續(xù)信息與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)聯(lián)發(fā)表鑒證意見難乎其難。

基于以上分析，筆者認(rèn)為，除非僅僅就個別可持續(xù)信息進(jìn)行鑒證，可持續(xù)信息的鑒證主體應(yīng)該為會計(jì)師事務(wù)所。與此同時，考慮到財(cái)務(wù)報(bào)表與可持續(xù)信息的關(guān)聯(lián)，可持續(xù)信息的鑒證主體應(yīng)該是被鑒證單位所聘請的進(jìn)行法定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所?？沙掷m(xù)信息披露與財(cái)務(wù)報(bào)表存在天然聯(lián)系，兩者均需要披露可持續(xù)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇對當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響，相關(guān)的披露必須保持一致，由從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所對可持續(xù)信息進(jìn)行鑒證，有助于保證兩者相關(guān)披露的一致性，也會減少因不熟悉公司業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)而給企業(yè)帶來的干擾。另外，由從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所對可持續(xù)信息進(jìn)行鑒證，還可以進(jìn)一步通過收集的可持續(xù)信息為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供佐證，從而識別和防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量。

2.鑒證對象與鑒證范圍。從鑒證對象看，歐盟豁免了上市微型公司的強(qiáng)制鑒證要求，美國SEC 氣候信息披露新規(guī)豁免了對市值較低公司的強(qiáng)制鑒證要求?？紤]到強(qiáng)制鑒證對小企業(yè)的負(fù)擔(dān)，中國在引入強(qiáng)制鑒證制度時，亦有必要豁免對小企業(yè)可持續(xù)信息強(qiáng)制鑒證的要求。

就鑒證范圍而言，歐盟CSRD 要求對整體可持續(xù)發(fā)展報(bào)告進(jìn)行鑒證，美國SEC 氣候信息披露新規(guī)及新加坡近期發(fā)布的咨詢文件均是僅僅要求對范圍一、范圍二的溫室氣體排放進(jìn)行鑒證。在目前可持續(xù)信息鑒證實(shí)務(wù)中，既有就整體可持續(xù)發(fā)展報(bào)告進(jìn)行鑒證并發(fā)表鑒證意見的，也有就可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中的部分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行鑒證的，但更多的是分別就可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中的不同信息如溫室氣體排放、生物多樣性、水資源等聘請不同鑒證機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒證，發(fā)表鑒證意見。以蘋果公司為例，根據(jù)其披露的2021 財(cái)年環(huán)境進(jìn)展報(bào)告，該公司聘請了兩家機(jī)構(gòu)分別對七類環(huán)境信息進(jìn)行鑒證，并出具了七份鑒證意見（王鵬程，2022a）。對可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中的部分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行鑒證，不能滿足投資者及利益相關(guān)方對可持續(xù)發(fā)展報(bào)告整體提供保證的訴求，同時因?yàn)椴煌髽I(yè)選擇進(jìn)行鑒證的數(shù)據(jù)范圍可能存在差異，會導(dǎo)致企業(yè)之間的不可比，對投資者及利益相關(guān)方容易造成誤導(dǎo)?？紤]到滿足投資者及利益相關(guān)方對可持續(xù)發(fā)展報(bào)告整體提供保證的需要，筆者建議參照歐盟CSRD 的做法，要求對可持續(xù)發(fā)展報(bào)告整體進(jìn)行鑒證，作為過渡，前幾年可以采用有限保證，逐步過渡至合理保證。

3.法律責(zé)任與安全港規(guī)則。可持續(xù)信息的鑒證涉及眾多主體，包括客戶、供應(yīng)商及第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商等提供的證據(jù)，還會引入專家的工作。為營造可持續(xù)信息鑒證的良好環(huán)境，確?？沙掷m(xù)信息鑒證質(zhì)量，必須明確有關(guān)各方的責(zé)任并引入安全港規(guī)則。對于客戶、供應(yīng)商和第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商，相關(guān)法律需要明確該等單位的配合責(zé)任，并要求其對回函及提供的有關(guān)資料的及時性、真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。對于利用專家的工作，相關(guān)法律需要明確執(zhí)行鑒證的機(jī)構(gòu)對利用專家工作的結(jié)果負(fù)責(zé)，相關(guān)領(lǐng)域的專家應(yīng)當(dāng)對其出具的專家報(bào)告或發(fā)表的專家意見承擔(dān)法律責(zé)任。同時，建議對執(zhí)行可持續(xù)信息鑒證的機(jī)構(gòu)引入安全港規(guī)則，明確只有在沒有合理依據(jù)的情況下才對前瞻信息、價值鏈相關(guān)信息的鑒證以及利用專家工作的結(jié)果承擔(dān)法律責(zé)任。

4.審計(jì)委員會職責(zé)。歐盟CSRD 要求審計(jì)委員會監(jiān)控可持續(xù)發(fā)展報(bào)告流程、內(nèi)部質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理體系的有效性及內(nèi)部審計(jì)對公司可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的有效性，監(jiān)督可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的鑒證，并審查和監(jiān)督法定審計(jì)師或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。同時，COSO于《實(shí)現(xiàn)對可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的有效內(nèi)部控制——通過COSO內(nèi)部控制綜合框架建立信任和信心》中也提出了類似的建議，包括：監(jiān)督可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、ICSR 體系、內(nèi)部審計(jì)職能，確定可持續(xù)信息的保證水平，確定外部鑒證機(jī)構(gòu)等。筆者認(rèn)為，在建立全球一致的可持續(xù)披露準(zhǔn)則背景下，在強(qiáng)制披露和強(qiáng)制鑒證可持續(xù)信息披露的趨勢下，重新定位審計(jì)委員會職責(zé)，讓審計(jì)委員會履行可持續(xù)信息披露監(jiān)督職責(zé)成為必然（王鵬程，2022b）。

5.鑒證費(fèi)用。目前的可持續(xù)信息鑒證實(shí)務(wù)中，費(fèi)用普遍偏低，與執(zhí)行可持續(xù)信息鑒證所需要花費(fèi)的時間完全不相匹配，令人對可持續(xù)信息鑒證質(zhì)量極其擔(dān)憂。究其原因，可能與參與機(jī)構(gòu)眾多（包括會計(jì)師事務(wù)所、咨詢機(jī)構(gòu)、認(rèn)證機(jī)構(gòu)）而形成的惡性競爭有關(guān)，也與可持續(xù)信息鑒證的法律責(zé)任不明確、企業(yè)對可持續(xù)信息披露的重視程度不高、未能形成以質(zhì)量為導(dǎo)向的委托機(jī)制有關(guān)。為了保障可持續(xù)信息鑒證質(zhì)量，除明確鑒證主體和法律責(zé)任外，筆者建議，壓實(shí)審計(jì)委員會對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)和可持續(xù)信息鑒證機(jī)構(gòu)的選聘和監(jiān)督責(zé)任，需要強(qiáng)調(diào)由審計(jì)委員會負(fù)責(zé)選聘，選聘過程要獨(dú)立于公司管理層進(jìn)行，審計(jì)委員會要確保選聘標(biāo)準(zhǔn)的重點(diǎn)落在審計(jì)質(zhì)量和鑒證質(zhì)量上，并確保審計(jì)和鑒證費(fèi)用就高質(zhì)量審計(jì)和鑒證所需工作而言是足夠的。

6.鑒證準(zhǔn)則。在可持續(xù)信息鑒證領(lǐng)域，存在不同的鑒證標(biāo)準(zhǔn)，制定全球一致的可持續(xù)信息鑒證準(zhǔn)則非常迫切。目前，IAASB 正在專門制定可持續(xù)信息鑒證準(zhǔn)則ISSA 5000，征求意見稿已經(jīng)于2023年8月2日發(fā)布，IAASB計(jì)劃于2024年第二季度正式發(fā)布最終準(zhǔn)則。為推進(jìn)可持續(xù)信息的鑒證工作，中國注冊會計(jì)師協(xié)會亦有必要緊跟ISSB 可持續(xù)信息鑒證準(zhǔn)則制定步伐，盡快研究制定中國可持續(xù)信息鑒證準(zhǔn)則。

六、可持續(xù)信息披露監(jiān)管體系

外部監(jiān)管是可持續(xù)披露準(zhǔn)則實(shí)施保障機(jī)制不可或缺的重要組成部分，其目的有二：一是規(guī)范各市場主體的行為，提高信息披露質(zhì)量和透明度，保證市場的有效性；二是對不遵守可持續(xù)披露準(zhǔn)則的行為（包括虛假陳述、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏等“漂綠”行為）進(jìn)行懲戒，追究行為人的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，保護(hù)投資者及其他利益相關(guān)方的利益。目前，企業(yè)信息披露中不同程度地存在“漂綠”行為，更有甚者，一些企業(yè)在采樣和預(yù)處理、儀器分析、數(shù)據(jù)傳輸環(huán)節(jié)對自動監(jiān)測數(shù)據(jù)弄虛作假⑧?！捌G”行為大行其道，嚴(yán)重影響投資者及其他利益相關(guān)方的利益，不利于金融市場的資金流動以及經(jīng)濟(jì)社會的綠色轉(zhuǎn)型和低碳轉(zhuǎn)型。中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則實(shí)施后，會有更多企業(yè)披露可持續(xù)信息，可能會出現(xiàn)更多的“漂綠”行為。為確保準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施，抑制“漂綠”行為，需要未雨綢繆，構(gòu)建和完善可持續(xù)信息披露監(jiān)管體系。

1.監(jiān)管部門及其協(xié)調(diào)機(jī)制。可持續(xù)信息披露的主體涉及各種公眾利益主體，既有上市公司也有非上市公司，既有金融機(jī)構(gòu)也有非金融機(jī)構(gòu)，既有國有企業(yè)也有民營企業(yè)、外資企業(yè)，而可持續(xù)信息披露生態(tài)系統(tǒng)還涉及鑒證機(jī)構(gòu)、評級機(jī)構(gòu)、信息披露平臺與第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商等。相應(yīng)地，可持續(xù)信息披露的監(jiān)管也會涉及多個政府部門及監(jiān)管機(jī)構(gòu)，需要明確各監(jiān)管部門的職責(zé)，并建立相互之間的協(xié)調(diào)機(jī)制。

財(cái)政部作為綜合管理部門，其所屬監(jiān)督評價局承擔(dān)了監(jiān)督檢查會計(jì)信息質(zhì)量的職責(zé)，考慮到會計(jì)信息與可持續(xù)信息之間的密切關(guān)聯(lián)，建議由財(cái)政部來總體負(fù)責(zé)可持續(xù)信息披露的監(jiān)管。同時，考慮到各個部門現(xiàn)有的監(jiān)管職責(zé)，可考慮上市公司及公開發(fā)行債券企業(yè)、證券及基金行業(yè)企業(yè)可持續(xù)信息披露的監(jiān)管由中國證監(jiān)會及其派出機(jī)構(gòu)、證券交易所負(fù)責(zé)；國有企業(yè)可持續(xù)信息披露的監(jiān)管由國務(wù)院國資委及各地國資局負(fù)責(zé)；除證券及基金行業(yè)企業(yè)外的金融機(jī)構(gòu)，包括銀行、保險(xiǎn)、信托等的可持續(xù)信息披露，由金融監(jiān)管總局及各地金融監(jiān)管局負(fù)責(zé)。對于非上市、非金融類的民營企業(yè)與外資企業(yè)，可由財(cái)政部會商有關(guān)部門確定其可持續(xù)信息披露的監(jiān)管部門。考慮到可持續(xù)信息披露涉及諸多主題領(lǐng)域，有些領(lǐng)域的監(jiān)管如氣候變化、水資源等，可能超出直接負(fù)責(zé)的監(jiān)管部門的監(jiān)管能力，所以各監(jiān)管部門在對可持續(xù)信息披露進(jìn)行監(jiān)管時，需要與國家發(fā)展改革委、人民銀行、工業(yè)和信息化部、人力資源社會保障部、生態(tài)環(huán)境部、自然資源部、住房城鄉(xiāng)建設(shè)部、水利部、農(nóng)業(yè)農(nóng)村部、商務(wù)部、國家市場監(jiān)督管理總局密切協(xié)同配合，加強(qiáng)信息共享。

對于鑒證機(jī)構(gòu)、評級機(jī)構(gòu)、信息披露平臺與第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商等可持續(xù)信息披露生態(tài)系統(tǒng)機(jī)構(gòu)，可依據(jù)各監(jiān)管部門現(xiàn)有職責(zé)，明確對該等機(jī)構(gòu)的監(jiān)管歸口部門。就鑒證機(jī)構(gòu)而言，若確定可持續(xù)信息的鑒證機(jī)構(gòu)必須為會計(jì)師事務(wù)所，則對會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管便歸屬于財(cái)政部門。就評級機(jī)構(gòu)的監(jiān)管而言，國際上尚缺乏統(tǒng)一做法，可以考慮由中國證監(jiān)會或金融監(jiān)管總局負(fù)責(zé)。

此外，行業(yè)協(xié)會的自律監(jiān)管也必不可少。作為注冊會計(jì)師行業(yè)組織，中國注冊會計(jì)師協(xié)會及地方協(xié)會需要承擔(dān)其對會計(jì)師事務(wù)所開展可持續(xù)信息鑒證的自律監(jiān)管職責(zé)。

2.監(jiān)管方式及其運(yùn)用。對可持續(xù)信息披露的外部監(jiān)管方式主要包括制定規(guī)則、準(zhǔn)入機(jī)制、監(jiān)督檢查和責(zé)任追究等。在制定規(guī)則方面，各監(jiān)管部門可以在可持續(xù)披露準(zhǔn)則基礎(chǔ)上出臺相關(guān)規(guī)則，就市場主體的可持續(xù)信息披露提出額外要求，以滿足更廣泛利益相關(guān)方的信息需求。監(jiān)管部門還可以根據(jù)可持續(xù)信息披露實(shí)踐中出現(xiàn)的新情況、新問題，出臺相應(yīng)規(guī)則。比如，針對市場對評級機(jī)構(gòu)透明度、質(zhì)量和可靠性的擔(dān)憂，IOSCO于2021年11月出臺《ESG 評級和數(shù)據(jù)產(chǎn)品提供商》報(bào)告，建議監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定ESG 評級和數(shù)據(jù)產(chǎn)品提供商行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或行為準(zhǔn)則，以改進(jìn)ESG評級和數(shù)據(jù)產(chǎn)品提供商的透明度、治理、系統(tǒng)和控制以及利益沖突管理（IOSCO，2021）。該報(bào)告發(fā)布后，英國金融行為管理局（FCA）、日本金融服務(wù)廳（JFSA）等監(jiān)管機(jī)構(gòu)一直在推進(jìn)該項(xiàng)工作。2023 年7 月，英國FCA成立的數(shù)據(jù)和評級工作組（DRWG）正式發(fā)布了《ESG 評級和數(shù)據(jù)產(chǎn)品提供商自愿行為準(zhǔn)則》草案，征求意見截止到2023年10月5日，預(yù)計(jì)在2023年年底正式發(fā)布。在中國，負(fù)責(zé)監(jiān)管評級機(jī)構(gòu)和第三方數(shù)據(jù)供應(yīng)商的監(jiān)管部門亦需要跟進(jìn)IOSCO的建議，及時出臺相關(guān)規(guī)則。

在準(zhǔn)入機(jī)制方面，對可持續(xù)信息鑒證機(jī)構(gòu)、評級機(jī)構(gòu)等是否需要設(shè)置準(zhǔn)入許可、審核、備案等，需要深入研究。在監(jiān)督檢查方面，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要建立健全重點(diǎn)檢查和日常監(jiān)管相結(jié)合的監(jiān)管機(jī)制，明確重點(diǎn)檢查對象的選取標(biāo)準(zhǔn)和檢查頻率、檢查重點(diǎn)、檢查程序，隨機(jī)選派執(zhí)法人員，及時公開抽查情況和檢查結(jié)果，確保監(jiān)督檢查的透明度。同時，監(jiān)管部門需要設(shè)立監(jiān)管平臺，監(jiān)管平臺可以與相關(guān)信息披露平臺和共享平臺有效連接，監(jiān)管部門可以通過大數(shù)據(jù)分析等方式，對可持續(xù)信息披露及相關(guān)主體進(jìn)行日常監(jiān)測，提高監(jiān)管的及時性和精準(zhǔn)性。在責(zé)任追究方面，監(jiān)管部門需要根據(jù)監(jiān)管檢查結(jié)果，依據(jù)可持續(xù)信息披露相關(guān)法律法規(guī)，協(xié)同其他相關(guān)部門追究有關(guān)行為人的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，并確保問責(zé)中的公平、公正、公開。

綜上所述，本文從法規(guī)體系、底層標(biāo)準(zhǔn)、基礎(chǔ)設(shè)施、內(nèi)部控制、鑒證制度、監(jiān)管體系等六個方面分析可持續(xù)披露準(zhǔn)則保障機(jī)制的構(gòu)建，并提出了相應(yīng)的解決方案和政策建議。但是，可持續(xù)披露準(zhǔn)則的實(shí)施是一項(xiàng)宏大的工程，相關(guān)保障機(jī)制本文無法一一列舉，需要理論界和實(shí)務(wù)界深入研究、探索，共同為可持續(xù)披露準(zhǔn)則的實(shí)施出謀劃策。

【注 釋】

①美國聯(lián)邦政府于2022年11月10日提議修訂《聯(lián)邦采購條例》。

②根據(jù)UN SSE 數(shù)據(jù)庫截至2023 年7 月13 日的查詢結(jié)果，于該等35 家證券交易所上市的公司共19323家。

③英國于2023 年6 月成立可持續(xù)披露技術(shù)咨詢委員會，評估ISSB 準(zhǔn)則的采納。

④例如，半導(dǎo)體行業(yè)要求主體披露含有國際電工委員會的《電工行業(yè)產(chǎn)品材料申報(bào)》（IEC 62474）中規(guī)定的申報(bào)物質(zhì)產(chǎn)品的收入百分比，而非按照中國已有的《危險(xiǎn)化學(xué)品安全管理?xiàng)l例》等法律法規(guī)中的化學(xué)品種類、閾值進(jìn)行界定。

⑤參見IFRS S2 的結(jié)論基礎(chǔ)Basis for Conclusions on Climate-related Disclosures第87段。

⑥參見IFRS S2 的結(jié)論基礎(chǔ)Basis for Conclusions on Climate-related Disclosures第88段。

⑦參見北京綠色交易所于2021 年9 月28 日在其官網(wǎng)上發(fā)布的新聞稿：北京綠色交易所在2021綠金委年會發(fā)布《全球碳信用機(jī)制演進(jìn)及展望研究報(bào)告》和“企業(yè)ESG信息管理和披露系統(tǒng)”。

⑧2023 年6 月29 日，生態(tài)環(huán)境部召開6 月例行新聞發(fā)布會。新聞發(fā)布稿顯示，生態(tài)環(huán)境部今年1～5月份采取“雙隨機(jī)、一公開”檢查企業(yè)22.6萬次，下達(dá)環(huán)境行政處罰決定書2.69 萬份，罰款21.1 億元，注意到一些企業(yè)對自動監(jiān)測數(shù)據(jù)弄虛作假。

【 主要參考文獻(xiàn)】

王鵬程，黃世忠，范勛，徐真.制定中國可持續(xù)披露準(zhǔn)則若干問題研究［J］.財(cái)會月刊，2023（15）：11～22.

王鵬程.可持續(xù)發(fā)展信息鑒證服務(wù)的發(fā)展機(jī)遇與戰(zhàn)略應(yīng)對［J］.財(cái)會月刊，2022a（16）：83～89.

王鵬程.可持續(xù)發(fā)展信息披露中的審計(jì)委員會職責(zé)與政策建議［J］.財(cái)會月刊，2022b（18）：98～103.

COSO.Achieving Effective Internal Control over Sustainability Reporting（ICSR）：Building Trust and Confidence through the COSO Internal Control—Integrated Framework［EB/OL］.www.coso.org，2023.

OICU-IOSCO.Environmental, Social and Governance（ESG）Ratings and Data Products Providers［EB/OL］.www.iosco.org，2021.