趙青云，韓秀燦，褚錚

（1.唐山學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，河北 唐山 063000；2.唐山學(xué)院新材料與化學(xué)工程學(xué)院，河北 唐山 063000；3.唐山學(xué)院辦公室，河北 唐山 063000）

1 研究背景

當(dāng)前，企業(yè)的不斷發(fā)展帶來環(huán)境污染和資源枯竭的雙重困境，環(huán)境保護(hù)問題成為各界關(guān)注的焦點(diǎn)問題，企業(yè)急需綠色轉(zhuǎn)型，才能緩解生態(tài)破壞帶來的負(fù)面影響。綠色會(huì)計(jì)的產(chǎn)生及發(fā)展為企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任提供了新思路，有助于提高企業(yè)對(duì)環(huán)保工作的重視程度。

廖皓杰和楊華昕[1]指出，綠色會(huì)計(jì)又被稱為環(huán)境會(huì)計(jì)，主要是以法律法規(guī)為基本準(zhǔn)繩，以貨幣為計(jì)量單位，衡量和評(píng)估企業(yè)的環(huán)境污染、環(huán)境防治成本費(fèi)用以及環(huán)境保護(hù)收益，以綜合評(píng)估企業(yè)環(huán)境績(jī)效及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響。但綠色會(huì)計(jì)在我國發(fā)展時(shí)間較短，目前仍處于探索階段，周書美[2]和馬容[3]認(rèn)為，目前存在綠色會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)仍不完善、綠色會(huì)計(jì)實(shí)施缺乏規(guī)范、綠色會(huì)計(jì)信息披露情況缺乏監(jiān)督等問題，不利于在企業(yè)中開展綠色會(huì)計(jì)實(shí)踐。賈偉[4]展開河北省重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)研究，但現(xiàn)有文獻(xiàn)中對(duì)于綠色會(huì)計(jì)在河北省上市公司的應(yīng)用情況分析及會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建的研究仍存在空白。

基于此，本文對(duì)河北省68 家上市公司的綠色會(huì)計(jì)應(yīng)用實(shí)踐展開調(diào)研，構(gòu)建河北省上市公司綠色會(huì)計(jì)核算體系，并針對(duì)河北省上市公司開展綠色會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出相應(yīng)建議。

2 綠色會(huì)計(jì)在河北省上市公司的應(yīng)用現(xiàn)狀

2.1 河北省上市公司基本情況

根據(jù)河北證監(jiān)局于2022 年5 月24 日發(fā)布的河北上市公司名錄，河北省上市公司共69 家，但龐大汽貿(mào)集團(tuán)股份有限公司于2023 年退市，因此，本文研究的企業(yè)共68 家。本文相關(guān)資料均來自深圳證券交易所、上海證券交易所和巨潮資訊網(wǎng)。

2.2 河北省上市公司應(yīng)用綠色會(huì)計(jì)基本情況

通過對(duì)河北省部分上市公司走訪調(diào)研了解到：第一，從管理層履行環(huán)保責(zé)任層面來說，企業(yè)對(duì)于環(huán)境開發(fā)、保護(hù)、治理的重視程度較高，但對(duì)于綠色會(huì)計(jì)的了解程度不足，其認(rèn)識(shí)程度在于認(rèn)為環(huán)保相關(guān)補(bǔ)償、成本、費(fèi)用為企業(yè)的利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)成果帶來不利的短期影響，并未充分認(rèn)識(shí)到綠色會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期環(huán)境效益；第二，企業(yè)內(nèi)部設(shè)立環(huán)保部門或成立環(huán)保子公司，并設(shè)有與環(huán)保相關(guān)的內(nèi)部規(guī)章制度，但缺乏針對(duì)環(huán)保的財(cái)務(wù)制度；第三，企業(yè)內(nèi)部環(huán)保講座或培訓(xùn)面向全體管理層和員工，并未針對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行環(huán)保相關(guān)教育和意識(shí)培養(yǎng)。在日常會(huì)計(jì)核算過程中，對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的核算對(duì)象不夠明確，根據(jù)現(xiàn)有環(huán)保法律法規(guī)、環(huán)保稅等文件要求，對(duì)于環(huán)保相關(guān)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行核算，但并未設(shè)置專門賬戶。

2.3 河北省上市公司綠色會(huì)計(jì)信息披露情況

2.3.1 綠色會(huì)計(jì)信息披露方式

從河北省68 家上市公司2022 年公開披露的環(huán)境信息來看，如表1 所示，企業(yè)主要選擇年度報(bào)告的方式進(jìn)行披露；36.8%的上市公司采用社會(huì)責(zé)任報(bào)告展現(xiàn)其環(huán)保責(zé)任履行情況；僅9 家企業(yè)采用ESG 報(bào)告（即環(huán)境、社會(huì)及治理報(bào)告，下同）等形式披露環(huán)境信息。2022 年，僅有河鋼股份、老白干酒、惠達(dá)衛(wèi)浴3 家公司同時(shí)公布社會(huì)責(zé)任報(bào)告和ESG報(bào)告。這說明河北省上市公司的環(huán)境信息披露方式并未統(tǒng)一且不夠豐富。

表1 河北省上市公司2022 年環(huán)境信息披露方式的數(shù)量及比例

2.3.2 綠色會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容

由于河北省上市公司普遍使用年度報(bào)告進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)信息披露，因此，下文主要分析河北省68 家上市公司在年報(bào)中披露的環(huán)境信息，具體情況如下。從綠色會(huì)計(jì)信息披露的位置和內(nèi)容來看，在公司年報(bào)中主要集中于以下3 個(gè)部分：第一，管理層討論與分析，主要披露企業(yè)的環(huán)保理念、核心競(jìng)爭(zhēng)力、環(huán)保措施及成果、環(huán)保計(jì)劃、環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)等；第二，環(huán)境和社會(huì)責(zé)任，主要介紹公司環(huán)保資金投入，重點(diǎn)排污單位環(huán)保情況，有利于保護(hù)生態(tài)、防治污染、履行環(huán)境責(zé)任的相關(guān)信息，在報(bào)告期內(nèi)為減少碳排放所采取的措施及效果等；第三，在財(cái)務(wù)報(bào)告中，主要以財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注的形式披露企業(yè)有關(guān)環(huán)保的政府補(bǔ)助、環(huán)保在建工程、環(huán)保技術(shù)項(xiàng)目和設(shè)備情況，以及排污費(fèi)和環(huán)保稅等內(nèi)容。具體來說，對(duì)河北省68 家上市公司2022 年年報(bào)中的上述位置是否涉及環(huán)境信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)的結(jié)果如表2 所示。

表2 河北省上市公司2022 年年報(bào)中披露環(huán)境信息的位置及比例

通過表2 的統(tǒng)計(jì)結(jié)果可知，環(huán)保信息集中在環(huán)境和社會(huì)責(zé)任這一部分詳細(xì)披露。上市公司可按照2010 年環(huán)保部發(fā)布的信息披露指南判斷是否為重污染行業(yè)企業(yè)。研究發(fā)現(xiàn)，環(huán)保公司、科技類公司的年報(bào)中環(huán)境與社會(huì)責(zé)任部分通常披露環(huán)保資金、環(huán)保措施，由于不屬于環(huán)保部門公布的重點(diǎn)排污單位，則相關(guān)環(huán)保情況以及有利于保護(hù)生態(tài)、防治污染等方面的責(zé)任履行信息均不適用，如先河環(huán)保、紫光國微等，而化工、醫(yī)藥等重污染行業(yè)企業(yè)均按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行詳細(xì)披露，如開灤股份、華北制藥等。不同行業(yè)的上市公司在此部分進(jìn)行環(huán)保信息披露的程度相差很大，對(duì)于重污染行業(yè)企業(yè)披露環(huán)保信息的監(jiān)管要求更加嚴(yán)格。

如果將年報(bào)中的環(huán)境信息分為定性描述信息和定量描述信息，針對(duì)綠色會(huì)計(jì)信息進(jìn)行定性描述的類型主要包括11個(gè)方面，具體如表3 所示。

表3 河北省上市公司2022 年年報(bào)中披露的定性環(huán)境信息情況

由表3 可知，45.6%的河北省上市公司主要通過行業(yè)情況、經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、收入利潤(rùn)構(gòu)成等不同位置闡述本企業(yè)的環(huán)保政策、環(huán)保理念、環(huán)保計(jì)劃等；45 家重點(diǎn)排污單位詳細(xì)列示環(huán)保情況，包括排污標(biāo)準(zhǔn)和排污信息、防治污染設(shè)施的建設(shè)和運(yùn)行情況、環(huán)保行政許可、突發(fā)環(huán)境事件應(yīng)急預(yù)案、環(huán)境自行檢測(cè)方案等；但對(duì)于報(bào)告期內(nèi)因環(huán)境問題受到行政處罰的情況只有7 家企業(yè)披露。

針對(duì)綠色會(huì)計(jì)信息的定量描述主要在財(cái)務(wù)報(bào)告及其附注中，涉及的內(nèi)容主要集中在6 個(gè)方面，具體如表4 所示。

表4 河北省上市公司2022 年年報(bào)中披露的定量環(huán)境信息情況

由表4 可知，26.5%的上市公司詳細(xì)披露當(dāng)年環(huán)保相關(guān)稅費(fèi)；13.2%的企業(yè)披露采用建設(shè)環(huán)保項(xiàng)目、設(shè)備和在建工程等方式履行長(zhǎng)期受益的環(huán)保責(zé)任；但僅有兩家公司披露環(huán)保相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債和專項(xiàng)儲(chǔ)備，為生態(tài)環(huán)境污染和破壞提早預(yù)留補(bǔ)償和恢復(fù)金額。

3 綠色會(huì)計(jì)在河北省上市公司中應(yīng)用存在的問題及原因

3.1 缺乏關(guān)于綠色會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)制度，管理層和財(cái)務(wù)人員對(duì)綠色會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)不足

管理層及財(cái)務(wù)人員沒有充分認(rèn)識(shí)到綠色會(huì)計(jì)這一新趨勢(shì)，沒有完全掌握綠色會(huì)計(jì)管理的理論知識(shí)和專業(yè)技能，無法滿足企業(yè)綠色會(huì)計(jì)信息披露的要求。其主要原因在于我國針對(duì)綠色會(huì)計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)仍不健全，現(xiàn)有文件規(guī)定中并未對(duì)上市公司如何設(shè)置綠色會(huì)計(jì)相關(guān)賬戶，綠色會(huì)計(jì)要素的定義及其確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等方面作出明確具體的規(guī)定。目前，河北省上市公司對(duì)于綠色會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的開展主要依據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合國務(wù)院、環(huán)保部、證券交易所、河北省環(huán)保廳等部門機(jī)構(gòu)關(guān)于環(huán)保信息披露的相關(guān)文件，使得河北省上市公司在開展綠色會(huì)計(jì)的實(shí)踐過程中并未形成統(tǒng)一規(guī)范，因而缺乏企業(yè)內(nèi)部關(guān)于綠色會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)制度，導(dǎo)致綠色會(huì)計(jì)的可操作性不強(qiáng)。

3.2 綠色會(huì)計(jì)核算體系不完善

當(dāng)前，綠色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象不統(tǒng)一，核算內(nèi)容有差別。其原因在于綠色會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量方式仍依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，缺乏對(duì)環(huán)境開發(fā)、利用及治理的針對(duì)性，導(dǎo)致無論是同行業(yè)間的橫向比較還是同一企業(yè)不同年份的縱向比較，綠色會(huì)計(jì)信息的可比性均較差。

3.3 綠色會(huì)計(jì)信息披露方式較單一，定量信息披露較少，“選擇性”披露正面信息

從信息披露方式來看，河北省上市公司大多在年報(bào)中披露環(huán)境信息，通過巨潮資訊網(wǎng)查閱近5 年河北省上市公司的社會(huì)責(zé)任報(bào)告和ESG 報(bào)告發(fā)現(xiàn)，采用這兩種方式的企業(yè)較少且披露年份不具有連續(xù)性；通過年報(bào)統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)通常采用定性方式闡述環(huán)保信息，定量信息很少且較為分散，無法讓公眾全面了解企業(yè)的綠色經(jīng)濟(jì)行為和環(huán)保責(zé)任履行情況；對(duì)于環(huán)境處罰、環(huán)境污染等信息，特別是河北省重污染行業(yè)上市公司，此等負(fù)面信息的披露意愿不強(qiáng)。上述問題的原因，一方面在于缺乏統(tǒng)一的綠色會(huì)計(jì)信息披露制度，使得企業(yè)“選擇性”披露對(duì)自身有利的環(huán)境信息從而塑造良好的環(huán)保形象；另一方面在于監(jiān)管力度較弱，在審計(jì)過程中往往忽視環(huán)境信息。

4 河北省上市公司綠色會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建

4.1 綠色會(huì)計(jì)核算對(duì)象

綠色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象可劃分為以下3 個(gè)類別：第一，生產(chǎn)過程中耗用的自然資源，如河北省的主要自然資源為礦產(chǎn)資源、新能源資源等；第二，對(duì)環(huán)境資源的保護(hù)及補(bǔ)償，如開墾礦區(qū)、恢復(fù)山區(qū)土地等造成的環(huán)境發(fā)展費(fèi)用，購買環(huán)保設(shè)備或清理污染等形成的環(huán)境治理成本，正常排污或超標(biāo)準(zhǔn)時(shí)企業(yè)支付的環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)，環(huán)境監(jiān)測(cè)、檢測(cè)和環(huán)保技術(shù)的研發(fā)支出費(fèi)等預(yù)防性費(fèi)用；第三，因排放三廢、造成事故或者資源消耗等造成的環(huán)境污染損失或環(huán)境負(fù)債。

4.2 綠色會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量

按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可將綠色會(huì)計(jì)的要素劃分為綠色資產(chǎn)、綠色負(fù)債、綠色收益、綠色費(fèi)用，具體分類如下：

綠色資產(chǎn)的確認(rèn)條件需滿足：由企業(yè)擁有或控制；很可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入；能夠以貨幣或者非貨幣進(jìn)行可靠計(jì)量；能夠降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所造成的生態(tài)污染，具有保護(hù)環(huán)境的作用。在計(jì)量方式上可以選擇歷史成本法、公允價(jià)值法、機(jī)會(huì)成本法。

綠色負(fù)債的確認(rèn)條件需滿足：因以往與環(huán)境相關(guān)的事項(xiàng)形成的義務(wù)；很可能帶來企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出；能夠以貨幣或者非貨幣進(jìn)行可靠計(jì)量；經(jīng)濟(jì)利益包括當(dāng)前或未來應(yīng)負(fù)擔(dān)或補(bǔ)償?shù)闹С觯挥捎谏a(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程對(duì)生態(tài)環(huán)境造成損壞，當(dāng)前或未來需要進(jìn)行恢復(fù)或補(bǔ)償?？山柚J(rèn)定的償付費(fèi)用來預(yù)提準(zhǔn)備金或者對(duì)恢復(fù)生態(tài)環(huán)境費(fèi)用采用折現(xiàn)法確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

綠色收益的確認(rèn)條件需滿足：在企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的、與環(huán)保相關(guān)的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入；總流入額能夠可靠計(jì)量。例如，銷售環(huán)保無形資產(chǎn)、環(huán)保工作減稅、銷售三廢產(chǎn)品等是綠色收益的主要來源。在計(jì)量方法上，顯性收益可選擇收入配比原則予以確認(rèn)，隱性收益可通過科學(xué)方法估計(jì)。

綠色費(fèi)用的確認(rèn)條件需滿足：在企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的、與環(huán)保相關(guān)的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流出；總流出額能夠可靠計(jì)量。可根據(jù)國家規(guī)定金額計(jì)量已確定的賠償；采用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)提折舊方法計(jì)量環(huán)保固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷；采用環(huán)保法相關(guān)規(guī)定計(jì)量環(huán)保相關(guān)稅費(fèi)等。

4.3 綠色會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)核算賬戶

在原有會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上，可通過添加二級(jí)科目的方式設(shè)置綠色會(huì)計(jì)核算賬戶，具體如下：綠色資產(chǎn)類：環(huán)保產(chǎn)品、環(huán)保低值易耗品、環(huán)保固定資產(chǎn)、環(huán)保無形資產(chǎn)、環(huán)保在建工程、環(huán)保工程物資、環(huán)保材料、應(yīng)收環(huán)?？?、環(huán)保支出待攤等。綠色負(fù)債類：環(huán)保借款、應(yīng)付環(huán)?？?、環(huán)?；蛴胸?fù)債、環(huán)保預(yù)計(jì)負(fù)債等。綠色收入類：綠色收益、環(huán)保補(bǔ)貼收入等。綠色費(fèi)用類：環(huán)保固定資產(chǎn)折舊、環(huán)保固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、環(huán)保無形資產(chǎn)攤銷、環(huán)保無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、環(huán)保支出、排污費(fèi)、環(huán)保稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償款、環(huán)境補(bǔ)償款等。

5 對(duì)河北省上市公司應(yīng)用綠色會(huì)計(jì)的建議

5.1 提高企業(yè)管理層和財(cái)務(wù)人員的綠色會(huì)計(jì)意識(shí)與技能

提高企業(yè)管理層和財(cái)務(wù)人員的綠色會(huì)計(jì)意識(shí)與技能水平的措施有三：第一，通過行業(yè)講座、宣傳和培訓(xùn)，豐富管理層和財(cái)會(huì)人員的綠色會(huì)計(jì)知識(shí)理論和從業(yè)技能；第二，加強(qiáng)河北省上市公司與國外綠色會(huì)計(jì)先進(jìn)企業(yè)的交流合作，引進(jìn)和學(xué)習(xí)國外先進(jìn)的綠色會(huì)計(jì)管理模式；第三，校企聯(lián)合，推動(dòng)河北省高校會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等相關(guān)專業(yè)主動(dòng)轉(zhuǎn)型，在專業(yè)上設(shè)置綠色會(huì)計(jì)方向，促進(jìn)河北省上市公司與高校協(xié)同培育新型綠色會(huì)計(jì)人才。

5.2 完善綠色會(huì)計(jì)信息披露

完善綠色會(huì)計(jì)信息披露的方式和內(nèi)容：一方面，建議企業(yè)選擇社會(huì)責(zé)任報(bào)告和ESG 報(bào)告的方式全面集中地披露環(huán)境信息；另一方面，增加定量描述的環(huán)境相關(guān)信息，如環(huán)保投入金額、環(huán)保培訓(xùn)人次、環(huán)?？?jī)效等。通過對(duì)河北省上市公司年報(bào)的統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，在上交所和深交所上市的共65 家企業(yè)的年報(bào)目錄中，均包括“第五節(jié)環(huán)境與社會(huì)責(zé)任”部分，但是目前在北交所上市的3 家企業(yè)的年報(bào)中，并未存在類似的模塊單獨(dú)披露環(huán)境相關(guān)信息，建議可以適當(dāng)增加相關(guān)章節(jié)，方便報(bào)表使用者集中了解企業(yè)的環(huán)保責(zé)任履行情況。

5.3 加強(qiáng)環(huán)境信息相關(guān)審計(jì)

在上市公司公開披露的環(huán)境信息中，只有財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)過第三方審計(jì)，其他環(huán)保信息均未經(jīng)審計(jì)，可信度有待提高，因此，建議企業(yè)主動(dòng)加強(qiáng)環(huán)境相關(guān)信息的專項(xiàng)審計(jì)，提供經(jīng)過鑒證的審計(jì)報(bào)告，為社會(huì)公眾全面真實(shí)地展現(xiàn)企業(yè)的環(huán)保責(zé)任履行和社會(huì)責(zé)任擔(dān)當(dāng)。