邢 寧 段 楓

（作者單位：1.宿州市氣象局；2.六安市氣象局）

一、政府會計改革相關(guān)背景

（一）國際背景

在國際方面，首先，20 世紀(jì)80 年代以來，許多西方國家面臨財政經(jīng)濟危機，在“新公共管理運動”和有關(guān)國際組織積極倡議下，人們越來越重視對政府履行受托責(zé)任的財政狀況和財政能力的全面反映。而過去收付實現(xiàn)制反映的信息僅限于當(dāng)年的流量信息，這顯然不能滿足現(xiàn)階段對政府會計信息的要求。其次，由于政府財政管理不善，希臘、意大利、葡萄牙、愛爾蘭等國相繼下調(diào)主權(quán)信用評價等級。歐債危機的爆發(fā)，也一定程度上推動了政府會計的改革。

權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅有利于反映政府的成本和費用情況，全面反映政府負(fù)債、責(zé)任、資源等，更有利于全面反映政府資產(chǎn)財務(wù)報告，保障財政供給可持續(xù)。這就為加快政府會計改革、建立政府財務(wù)報告制度提供了必要的動力。

國際上大多數(shù)國家政府會計改革，主要是建立一套統(tǒng)一規(guī)范的準(zhǔn)則制度體系，推動權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告制度的建立。國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會（International Public Sector Accounting Standards Board，IPSASB）負(fù) 責(zé)制定全球范圍公共部門會計準(zhǔn)則，該組織致力于為全球范圍的政府和其他公共部門制定權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計標(biāo)準(zhǔn)，并通過發(fā)布國際公共部門會計準(zhǔn)則（International Public Sector Accounting Standards，IPSAS），提升公共部門財務(wù)報告質(zhì)量。截至2020 年1 月30 日，IPSASB 共發(fā)布42項基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的國際公共部門會計準(zhǔn)則（其中6 項是對原準(zhǔn)則的修訂）。IPSAS 內(nèi)容涵蓋財務(wù)報表列報、合并財務(wù)報表、會計政策變更，以及報表各具體項目的定義、確認(rèn)、計量、披露等。政府會計準(zhǔn)則改革、權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告制度的建立有力促進了公共財政管理的發(fā)展。據(jù)不完全統(tǒng)計，目前已經(jīng)有50 多個國家和國際組織實施了這項改革。

（二）國內(nèi)背景

2006 年十屆全國人大四次會議審議通過的《十一五規(guī)劃綱要》提出“推進政府會計改革”，2010 年我國制定發(fā)布了《2010 年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編辦法》，2013 年黨的十八屆三中全會提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，我國政府會計改革一直沿著收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并行的方向推進[1]。2014 年《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63 號）發(fā)布，標(biāo)志著我國政府會計改革取得了一定的成果[2]。

二、國際經(jīng)驗和做法

（一）政府財務(wù)報告目標(biāo)

政府財務(wù)報告的目標(biāo)應(yīng)該是反映政府真實的財務(wù)狀況，是包括資金的流動情況、政府投資能力、可持續(xù)發(fā)展能力、服務(wù)能力、融資能力、國民生活情況等的綜合報告。

（二）政府財務(wù)報告主體

目前國際上界定政府財務(wù)報告主體的方法有四種，分別是基金授權(quán)分配法、控制法、法律主體法和受托責(zé)任法。實務(wù)中，通常將上述四種方法搭配使用，并以一種方法為主，其中最常用的是基金授權(quán)分配法和控制法。

美國、澳大利亞等國以控制法為主，其他方法搭配使用。法國、瑞士在合并財務(wù)報告時則按照易操作和現(xiàn)實性原則，將政府企業(yè)剔除合并范圍。對于中國來說，雖然國有企業(yè)數(shù)量較多，但是國有企業(yè)可以認(rèn)為是處于市場競爭機制下的，不包括在政府財務(wù)報告的主體中。

（三）政府財務(wù)報告的主要內(nèi)容

國際上的政府財務(wù)報告主體內(nèi)容構(gòu)成與企業(yè)財務(wù)報告相似，包含管理層討論與分析、財務(wù)報表、財務(wù)報表附注和其他補充信息。

西方一些發(fā)達國家起步較早，例如美國一些州政府和市政府自2003 年開始就編制此類財務(wù)報表。目前美國的財務(wù)報表還包括反映凈運營成本與預(yù)算盤盈或赤字差異的凈運營成本與預(yù)算盈余或赤字調(diào)整表。包含政府收入和非利息支出在未來75 年預(yù)測期內(nèi)的現(xiàn)值及二者之差的長期財政預(yù)測表，以及政府社會保險項目未來75 年內(nèi)收支差額的當(dāng)期現(xiàn)值與上期現(xiàn)值相比發(fā)生變動的社會保險金額變動表等。此外，美國還會在報告中披露貸款擔(dān)保、社會福利計劃等政府承諾，并公布政府未來相關(guān)承諾與義務(wù)，及時準(zhǔn)確反映政府存在的相關(guān)財務(wù)風(fēng)險。

（四）政府財務(wù)報告披露的主要事項

政府財務(wù)報告披露的主要事項包括應(yīng)收稅款、普通固定資產(chǎn)及折舊、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、應(yīng)付雇員養(yǎng)老福利和社會保險責(zé)任。

目前，美國、加拿大、法國等對應(yīng)收稅款均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行確認(rèn)和計量。一般會通過運用相關(guān)統(tǒng)計模型及歷史經(jīng)驗，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求對應(yīng)收稅款額度進行估算。而對于普通固定資產(chǎn)計提折舊，目前采用歷史成本法和重置成本法進行初始計量是較為普遍的一種做法。固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的確定，一般是由編制部門邀請關(guān)聯(lián)部門和相關(guān)領(lǐng)域的專家共同商議決定。政府財務(wù)報告要求披露的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)通常包括道路、橋梁、機場等設(shè)施。政府對基礎(chǔ)資產(chǎn)進行定期全面估值，估值價值與賬面價值差額計入當(dāng)期成本，形成政府運行成本。應(yīng)付雇員養(yǎng)老金福利是基于雇員當(dāng)前提供服務(wù)價值的一種推后補償，需要通過一定的精算獲得相應(yīng)的數(shù)據(jù)，是政府財務(wù)報告中負(fù)債的重要組成部分[3]。以美國為例，根據(jù)估算，美國資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)付聯(lián)邦雇員和老兵福利”負(fù)債已經(jīng)成為僅次于聯(lián)邦政府公債的第二大負(fù)債?；谏鐣兄Z的社會保障責(zé)任，政府按照特定條件，在特定范圍內(nèi)按照不同類別的社會保險計劃為社會群體提供福利，以此來體現(xiàn)政府的社會責(zé)任。但是，目前有一些國家只是將社會保險責(zé)任單獨披露，而不合并進入政府資產(chǎn)負(fù)債表。

三、政府會計改革的目標(biāo)和主要任務(wù)

（一）改革目標(biāo)

現(xiàn)階段，我國社會的主要矛盾是人民日益增長的美好生活需要與發(fā)展不平衡不充分的矛盾[4]。因此政府需要執(zhí)行的職能站位應(yīng)當(dāng)更高，政府會計的改革應(yīng)該朝著推進國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化方向推進[5]。我國政府會計改革的目標(biāo)是要達到通過構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計準(zhǔn)則體系。建立健全政府財務(wù)報告編制辦法，適度分離政府財務(wù)會計與預(yù)算會計、政府財務(wù)報告與決算報告功能，全面、清晰反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。

（二）主要任務(wù)

政府會計改革之路仍然任重道遠(yuǎn)，還需在建立健全政府會計體系、政府財務(wù)報告體系、政府財務(wù)報告審計和公開機制，以及構(gòu)建政府綜合財務(wù)報告分析應(yīng)用體系這四個方面繼續(xù)前行。

1.建立健全政府會計核算體系

政府會計核算包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個要素。政府會計改革的難點主要在于其資產(chǎn)的復(fù)雜性和負(fù)債的敏感性，如何通過正確和合適的手段處理這些會計要素，是未來政府會計改革的重中之重。

2.建立健全政府財務(wù)報告體系

形成政府部門財務(wù)報告的同時要形成政府綜合財務(wù)報告，其中形成政府部門財務(wù)報告后，各層級通過合并抵消形成合并報告。但是，合并報告并不能多元化地反映政府履行受托責(zé)任情況，政府的多元性體現(xiàn)在民生、教育、醫(yī)療以及政府信用評級等方面，這些需要政府綜合財務(wù)報告來體現(xiàn)。

3.建立健全政府財務(wù)報告審計和公開機制

政府綜合財務(wù)報告和部門財務(wù)報告需要按規(guī)定接受審計部門的審計。審計部門審計后的政府綜合財務(wù)報告與審計報告依法報本級人民代表大會常務(wù)委員會備案。并按規(guī)定向社會公開。今后政府在財務(wù)方面的報告將形成“兩個結(jié)算+一個權(quán)責(zé)發(fā)生制報告”的形式。當(dāng)然，這也引申出一個學(xué)科建設(shè)的問題，即未來的學(xué)科建設(shè)要與此相匹配，形成完整的體系。

4.建立健全政府財務(wù)報告分析和應(yīng)用體系

政府會計的改革是在做“加法”，讓政府財務(wù)報告反映更多的信息。雖然政府財務(wù)會計要運用權(quán)責(zé)發(fā)生制來建立政府財務(wù)會計制度，但是目前的預(yù)算會計制度仍然要保留。在現(xiàn)有體系下，權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)報告并不能代替原有的財政總決算和部門決算。因此我們既要以報告反映的政府財務(wù)信息為基礎(chǔ)，采用科學(xué)方法系統(tǒng)分析政府的財務(wù)狀況、運行成本和財政中長期可持續(xù)發(fā)展水平，也要在原有的基礎(chǔ)上，更好地利用政府財務(wù)報告反映的信息識別和管理財政風(fēng)險，更好地加強政府預(yù)算、資產(chǎn)和績效管理，并將政府財務(wù)狀況作為評價政府受托責(zé)任履行情況的重要指標(biāo)。

四、政府會計改革具體內(nèi)容

實行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革，需要從建立會計準(zhǔn)則體系和制度框架、編報政府部門財務(wù)報告和編報財務(wù)綜合財務(wù)報告三個方面入手。

（一）建立政府會計準(zhǔn)則體系和政府財務(wù)報告制度框架體系

實行全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計，需要建立充分且完善的準(zhǔn)則體系和制度框架作為各級政府財務(wù)部門實際操作的指引。因此，改革的首要任務(wù)是健全完善政府會計制度，制定政府會計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南；建立健全政府財務(wù)報告審計和公開制度，制定政府財務(wù)報告編制辦法和操作指南。改革并完善政府會計體系可能是一個龐大而繁雜的工作。考慮到各部門財務(wù)人員均需要遵循該準(zhǔn)則體系，在編制過程中還需要考慮方方面面的影響。

（二）編報政府部門財務(wù)報告

政府各部門的財務(wù)人員正式編制部門財務(wù)報告時，需要先摸清部門資產(chǎn)負(fù)債真實情況。清查核實資產(chǎn)負(fù)債對于編制政府部門財務(wù)報告而言是前置流程，必須迎難而上。編制部門財務(wù)報告之前，編制人員需要先對部門資產(chǎn)和負(fù)債進行核查，確保財務(wù)報告數(shù)據(jù)真實、準(zhǔn)確。部門財務(wù)報告編制人員完成報告編制后，按照相關(guān)規(guī)定，由審計部門對政府財務(wù)報告進行審計。最后上報部門財務(wù)報告，對部門財務(wù)報告數(shù)據(jù)進行分析并在相關(guān)網(wǎng)站上公開部門財務(wù)報告。

（三）編報政府綜合財務(wù)報告

國務(wù)院管轄的基金和資產(chǎn)數(shù)額巨大，包括財政部直接管理的金融資產(chǎn)及其他國有企業(yè)股份等。通過清查核實資產(chǎn)負(fù)債，確保真實、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)在政府綜合財務(wù)報告中進行反映。財務(wù)人員編制完成政府綜合財務(wù)報告后，按照相關(guān)規(guī)定，由審計部門對政府綜合財務(wù)報告進行審計。政府綜合財務(wù)報告審計結(jié)束后，由財政部門進行上報并完成相關(guān)財務(wù)報告公開工作。

五、政府會計改革配套措施

會計改革需要有完善的配套措施作為支撐，主要包括修訂政府會計相關(guān)法律和法規(guī)、完善政府會計制度及建設(shè)政府會計信息系統(tǒng)。

（1）在修訂政府會計相關(guān)法律法規(guī)方面。適時對《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預(yù)算法實施條例》中不適應(yīng)政府會計改革條款進行修訂，為政府會計改革提供法律依據(jù)，為推進改革提供法律保障[6]。

（2）在完善相關(guān)財務(wù)制度方面。按照政府會計改革的步驟，對行政事業(yè)單位財務(wù)制度、《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》以及《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》等制度和辦法進行進一步的修改和完善，確保政府會計改革平穩(wěn)落地實施。

（3）在編制部門決算報告制度方面，完善部門決算報表編制體系，突出部門決算報表對單位預(yù)算收支的情況展現(xiàn)，使得部門決算報告與政府財務(wù)報告有機銜接。

（4）在優(yōu)化政府財政管理信息系統(tǒng)方面。中央和地方積極推進預(yù)算一體化系統(tǒng)的實施，對財政業(yè)務(wù)管理進行全流程的把控，促進政府財政管理水平提升。

（5）建立有效的內(nèi)部控制管理機制，加強對行政事業(yè)單位財務(wù)報告的監(jiān)督。通過合理設(shè)置會計崗位，強化政府財務(wù)報告編制的真實性、合規(guī)性和完整性。

六、需要進一步研究的問題

“十三五”期間，財政部按照黨中央、國務(wù)院決策部署，扎實推進改革，取得積極進展?！笆奈濉逼陂g，改革將進入全面推進，提質(zhì)定型的新階段。

未來政府會計改革過程中需要重點關(guān)注以下幾點問題。對公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債和社會保險責(zé)任、或有負(fù)債披露問題、政府財務(wù)報告審計和公開問題、政府財務(wù)報告分析和應(yīng)用。例如，主要發(fā)達國家均在政府資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債，我國目前尚未反映此項負(fù)債。該項負(fù)債的計量技術(shù)難度大，需要進行一定的精算。又如，對于社會保險責(zé)任，大多數(shù)國家均不在表內(nèi)反映，有的會以一定方式披露。而我國需要根據(jù)實際情況判斷具體操作的方式。再如，負(fù)債準(zhǔn)則規(guī)定或有事項包括未決訴訟或未決仲裁、對外國政府或國際經(jīng)濟組織的貸款擔(dān)保、承諾（補貼、代償）、自然災(zāi)害或公共事件的救助等，但目前缺少文件指導(dǎo)或有負(fù)債披露。