熊鳳山，崔玉姝，鄧 郁，金紅霞

（河北農(nóng)業(yè)大學 河北 保定 071000）

財政部《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》等一系列文件的發(fā)布，為管理會計實踐應(yīng)用進行了頂層設(shè)計，也為管理會計教學提供了豐富的管理會計工具。如何系統(tǒng)、高效地運用各種管理會計工具? 如何根據(jù)企業(yè)管理情境和實踐需要選擇適用的管理會計工具，加強管理會計工具方法的系統(tǒng)化、集成化應(yīng)用？沙秀娟等（2017）從價值增值的視角研究管理會計工具的系統(tǒng)化、集成化應(yīng)用；王滿（2017）認為管理會計工具之間整合應(yīng)用應(yīng)該與特定的情境結(jié)合，并且形成不同的整合應(yīng)用模式和機制。以上研究對管理會計教學過程工具的整合有較好的指導意義，但只是關(guān)注了特定情境下幾種工具的整合應(yīng)用，在管理會計工具普及推廣方面仍需進一步研究。

1 管理會計應(yīng)用工具的層次分析

1.1 管理會計應(yīng)用工具層級思維框架構(gòu)建

管理會計工具種類繁多，歸類方法各異：理論界一般主張按工具層次或管理會計職能進行劃分，如Abdel—Kader和Luther（2008）主張按照層次進行劃分，溫素彬(2017)主張按照職能進行劃分。作為宏觀管理部門的財政部（2016)主張按照應(yīng)用領(lǐng)域進行劃分。

管理會計工具應(yīng)用層級的歸類體現(xiàn)了管理會計工具在實踐應(yīng)用過程中呈現(xiàn)出的階梯結(jié)構(gòu)關(guān)系，其依據(jù)是管理會計工具功能定位的差異性。構(gòu)建了管理會計工具應(yīng)用層級的思維框架，如表1 所示（p92）。

表1 管理會計工具功能定位及層級

1.2 管理會計應(yīng)用工具層級思維框架的特征分析

1.2.1 結(jié)構(gòu)上呈階梯狀

管理會計工具按應(yīng)用領(lǐng)域分屬于運營基礎(chǔ)層、運營常規(guī)層、戰(zhàn)略導向?qū)雍蛻?zhàn)略前瞻層四個層級。

1.2.2 各層級管理會計工具基本功能定位具有差異性

運營基礎(chǔ)層的主要功能是確定成本和進行財務(wù)控制，因此其工具是最原始的，如標準成本法、預(yù)算用于成本控制等。運營常規(guī)層主要功能是提供決策信息便于日常管理和控制，比如本量利分析、產(chǎn)品盈利性分析等。顯然，這兩個層級的管理會計工具更關(guān)注日常運營和財務(wù)指標。戰(zhàn)略導向?qū)拥闹饕δ苁峭ㄟ^商業(yè)流程優(yōu)化培養(yǎng)競爭優(yōu)勢。這一層面的管理會計工具主要有作業(yè)成本、目標成本、全面預(yù)算管理等。戰(zhàn)略前瞻層的主要功能是通過組織內(nèi)部人力資源和組織間成員潛力的發(fā)掘進行價值創(chuàng)造。這一層面的管理會計工具主要有：經(jīng)濟增加值、平衡計分卡、跨組織會計方法等。總體來看，四個層級的功能在形式上由低到高，在內(nèi)容上由簡到繁，具有遞進性。

1.2.3 不同層級工具應(yīng)用的經(jīng)濟效果具有差異性

不同管理會計層級工具的應(yīng)用對企業(yè)會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果。比如，運營層面管理工具的應(yīng)用會影響到企業(yè)底層的經(jīng)濟行為和管理決策。而戰(zhàn)略層管理會計工具的應(yīng)用會影響到企業(yè)高層的經(jīng)濟行為和管理決策。

2 管理會計工具應(yīng)用層級的影響因素

Otley（2016）等從權(quán)變要素方面考查了管理會計工具應(yīng)用層次的影響，發(fā)現(xiàn)管理會計工具的影響因素與管理控制系統(tǒng)設(shè)計的影響因素具有邏輯一致性。同時，Otley（2016）總結(jié)了管理會計工具應(yīng)用的因素，即外部環(huán)境、技術(shù)、組織結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略、規(guī)模、企業(yè)文化等。

2.1 環(huán)境不確定性的影響

全球化資源配置導致企業(yè)面臨的不確定性越來越多，這必然要求管理控制系統(tǒng)增強柔性、適應(yīng)性。管理控制系統(tǒng)柔性的增加倒逼企業(yè)管理層給員工更多的授權(quán)和較少的會計控制。所以，管理會計工具的應(yīng)用層次會隨企業(yè)環(huán)境的不確定性增加而提升。

2.2 制造技術(shù)升級的影響

由于消費需求的個性化和多樣化變更，企業(yè)生產(chǎn)模式逐漸由大批量生產(chǎn)向小批量生產(chǎn)轉(zhuǎn)換。生產(chǎn)模式的變化會對產(chǎn)品開發(fā)和生產(chǎn)周期、庫存，交付顧客、產(chǎn)品質(zhì)量、顧客滿意度等提出更高的要求。而制造業(yè)升級能讓公司及時更新產(chǎn)品設(shè)計、進行產(chǎn)品升級，實現(xiàn)各種產(chǎn)品生產(chǎn)之間的靈活轉(zhuǎn)換，以滿足變化的市場需求。顯然，這些生產(chǎn)模式的變更和先進制造技術(shù)需要管理會計信息系統(tǒng)的配合。

2.3 組織分權(quán)的影響

伴隨著組織結(jié)構(gòu)扁平化、網(wǎng)絡(luò)化，出現(xiàn)了基于團隊的組織內(nèi)部工作群體、基于信任的聯(lián)盟組織，這必然需要構(gòu)建恰當?shù)膬r值評價及激勵系統(tǒng)以適應(yīng)組織內(nèi)部變化，同時，組織間管理會計工具應(yīng)用的新需求必然隨組織聯(lián)盟的擴大而增加。因此，組織分權(quán)程度越高，管理會計應(yīng)用層級也越高。

2.4 企業(yè)戰(zhàn)略的影響

管理實踐表明以差異化為戰(zhàn)略導向的企業(yè)更重視質(zhì)量管理技術(shù)、以團隊為基礎(chǔ)的人力資源管理，在管理會計工具應(yīng)用上偏重平衡的業(yè)績評價工具如BSC、戰(zhàn)略管理地圖等；而以成本領(lǐng)先為戰(zhàn)略導向的企業(yè)在管理會計工具應(yīng)用上偏重作業(yè)成本、價值鏈分析等工具。所以，管理會計工具的應(yīng)用會因企業(yè)戰(zhàn)略選擇的不同而變化。

3 各層級整合機制及其價值創(chuàng)造效應(yīng)

3.1 層級整合機制

功能定位不同的管理會計工具整合會產(chǎn)生具有差異性和互補性的相互匹配的信息，比如期限上的長短匹配、內(nèi)容上的財務(wù)的和非財務(wù)的匹配等。這些信息的供給有利于管理者經(jīng)營決策和過程控制，從而產(chǎn)生有效的激勵機制。

3.2 層級整合的價值創(chuàng)造效應(yīng)

不同層級的管理會計工具整合應(yīng)用將會產(chǎn)生一個有利于決策的管理會計信息系統(tǒng)。該系統(tǒng)不僅有利于企業(yè)識別投資機會及風險，還有利于企業(yè)的常規(guī)經(jīng)營決策和長遠戰(zhàn)略決策。同時，該系統(tǒng)也有助于企業(yè)對內(nèi)部和企業(yè)外部價值鏈條上的利益相關(guān)者的價值協(xié)調(diào)，從而實現(xiàn)企業(yè)有形資源和無形資源的最優(yōu)配置，產(chǎn)生價值創(chuàng)造效應(yīng)。

4 管理會計課程設(shè)計

在進行課程設(shè)計的過程中，我們把關(guān)注點聚焦在零售業(yè)和制造業(yè)上，如表2 所示（p93）。零售業(yè)塑造了現(xiàn)在的商業(yè)社會以及現(xiàn)代生活。制造業(yè)是立國之本，實現(xiàn)其轉(zhuǎn)型升級，不僅有助于其占據(jù)價值鏈的最高端，而且是實現(xiàn)經(jīng)濟高速發(fā)展轉(zhuǎn)型為高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵。

表2 管理會計工具整合及案例設(shè)計

4.1 基于瑞幸咖啡店面的運營層級案例設(shè)計

在管理會計工具整合運營層級的案例設(shè)計上，我們選擇了瑞幸咖啡。從瑞幸咖啡的發(fā)展過程看，瑞幸咖啡做經(jīng)典咖啡不敵星巴克，做奶茶不敵喜茶，但是，在“奶咖”這個新賽道上，瑞幸找到了利潤增長點和創(chuàng)新迭代點。結(jié)合瑞幸奶咖產(chǎn)品的獨特創(chuàng)意，我們設(shè)計了瑞幸咖啡加盟店產(chǎn)品本量利分析、產(chǎn)品盈利分析、存貨控制、基于運營奶咖系列顧客滿意度分析等系列案例。

4.2 基于百麗國際數(shù)字化升級的戰(zhàn)略導向?qū)蛹壈咐O(shè)計

百麗國際2017 年從港交所退市后，聯(lián)合高瓴資本開始數(shù)字化轉(zhuǎn)型。其核心理念是依托原管理層，利用數(shù)字化賦能團隊、拓寬電商渠道，提供線上線下一體化服務(wù)。以此為切入點，課程組設(shè)計了管理會計戰(zhàn)略導向?qū)蛹壵习咐?。案例的關(guān)注點為：其一，重視非財務(wù)數(shù)據(jù)的收集和分析：通過收集門店及所在商圈的實時人流數(shù)據(jù)，以及每雙鞋的試穿率和購買率數(shù)據(jù)，調(diào)整銷售預(yù)測和庫存參數(shù)，嘗試讓學生在案例學習過程中把消費者喜好和設(shè)計生產(chǎn)聯(lián)系起來，體驗供應(yīng)鏈的瞬時觸達。其二，重視非財務(wù)指標對員工的激勵：分析店員如何利用數(shù)字化裝備在同客戶交互的過程中挖掘顧客的潛在購買欲望；如何從數(shù)字化工具中領(lǐng)任務(wù)、優(yōu)化店面陳列和單品布局，在指引下完成銷售和服務(wù)過程。

4.3 基于戰(zhàn)略前瞻層次的格力電器管理會計工具整合案例設(shè)計

格力電器是中國制造業(yè)的新名片。依托格力電器的發(fā)展歷程我們設(shè)計了基于戰(zhàn)略前瞻層級的管理會計工具整合案例。案例的主要分析點如下：其一是格力電器上市（1996 年）的市場化運營管理模式；其二是格力電器股權(quán)分置改革后在市場競爭中開拓更加靈活的管理模式；其三則是高瓴資本介入后，格力電器的市場化激勵機制。

以上分層案例整合設(shè)計的意義在于：師生在開放的環(huán)境中不斷收集信息，研究各類公司，達到通過信息轉(zhuǎn)化形成洞見進而指導實踐的目的。通過不同團隊對案例從不同角度的探索，促進師生將所得在行業(yè)、環(huán)境的空間維度以及時代、技術(shù)、商業(yè)變革的時間維度結(jié)合形成更大的知識圖譜。通過案例的學習和分享機制讓每一名教師和學生都有機會去共享一個超級知識庫，同時參與它的迭代建設(shè)。

5 結(jié)論

本文構(gòu)建了管理會計工具應(yīng)用層級的思維框架：營運基礎(chǔ)、營運常規(guī)、戰(zhàn)略導向、戰(zhàn)略前瞻，并對各層級管理會計工具的影響因素及整合效應(yīng)進行了研究。本文的主要結(jié)論如下：①管理會計工具的應(yīng)用層級是伴隨著管理會計發(fā)展出現(xiàn)的，其主要影響因素為：環(huán)境不確定性、組織分權(quán)、先進制造技術(shù)應(yīng)用，以及企業(yè)戰(zhàn)略的應(yīng)用等。②不同定位層次的管理會計工具層級系統(tǒng)的整合機制能夠提供相互匹配的管理會計信息，起到優(yōu)化企業(yè)決策及資源配置的作用。③定位差異的各層級管理會計工具的整合能夠產(chǎn)生價值創(chuàng)造效應(yīng)。④依托管理會計工具整合的價值創(chuàng)造效應(yīng)設(shè)計了不同層級管理會計工具應(yīng)用及整合的案例。

本文對管理會計工具應(yīng)用層級劃分及整合的研究是基于企業(yè)價值創(chuàng)造效應(yīng)的初步嘗試。研究的不足之處在于，案例設(shè)計側(cè)重同一層級管理會計工具的整合，對不同層級間管理會計工具的整合有待進一步深化。