赫梓宇 長春工業(yè)大學(xué) 高鶴 吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)

引言

在低碳經(jīng)濟(jì)背景下，造紙企業(yè)需要承擔(dān)起相應(yīng)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任，為此，在生產(chǎn)和經(jīng)營中企業(yè)應(yīng)積極實(shí)施低碳經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略，推進(jìn)節(jié)能減排，開展綠色生產(chǎn)等活動(dòng)。但由于其在產(chǎn)品的加工和生產(chǎn)過程中的特殊工藝，勢必會(huì)產(chǎn)生可能對(duì)環(huán)境造成嚴(yán)重污染的廢渣、廢氣、廢水等一些毒性物，這就要求造紙企業(yè)在污染防治上進(jìn)行升級(jí)改造，企業(yè)的環(huán)境成本管理重要性隨之增加，而目前造紙企業(yè)的成本管理體系還不夠完善，隨之相應(yīng)的環(huán)境成本管理問題也開始顯現(xiàn)出來。

一、造紙業(yè)環(huán)境成本管理現(xiàn)狀分析

（一）環(huán)境成本核算

隨著國家對(duì)污染物排放數(shù)據(jù)的管理標(biāo)準(zhǔn)變得越來越嚴(yán)格，造紙企業(yè)在核算環(huán)境成本時(shí)也越來越嚴(yán)謹(jǐn)，與普通的財(cái)務(wù)核算相比造紙企業(yè)環(huán)境成本的核算更為復(fù)雜，工作量較大，這使得大部分造紙企業(yè)的環(huán)境成本計(jì)量方式依然不夠科學(xué)全面。目前，造紙企業(yè)在成本核算中使用的方法有歷史成本法、作業(yè)成本法、全額法等，同時(shí)，大部分造紙企業(yè)在實(shí)際的環(huán)境成本核算中沒有設(shè)置單獨(dú)的環(huán)境成本科目。例如，把針對(duì)環(huán)境保護(hù)方面的政府補(bǔ)貼、排污費(fèi)、末端治理費(fèi)用、用于環(huán)保的研發(fā)費(fèi)用、環(huán)保原材料、相關(guān)稅費(fèi)、環(huán)境保護(hù)相關(guān)的人工費(fèi)用等環(huán)境成本直接計(jì)入“制造費(fèi)用”“研發(fā)費(fèi)用”“原材料”“管理費(fèi)用”“稅金及附加”等科目，并且在環(huán)境成本計(jì)量時(shí)只確認(rèn)了部分內(nèi)部環(huán)境成本，對(duì)其他生產(chǎn)環(huán)節(jié)中所產(chǎn)生的環(huán)境成本支出并沒有進(jìn)行核算。

（二）環(huán)境成本報(bào)告

目前，造紙企業(yè)對(duì)環(huán)境成本的披露主要是通過企業(yè)年報(bào)、環(huán)境報(bào)告書、社會(huì)責(zé)任報(bào)告以及企業(yè)官方網(wǎng)站等形式，但大部分造紙企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露更多是在報(bào)告中的附注部分體現(xiàn)。然而，由于目前我國沒有強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)需要對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，所以在統(tǒng)計(jì)調(diào)查的造紙企業(yè)中仍有超過80%的企業(yè)沒有對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行披露，披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告的企業(yè)也不足50%。在已經(jīng)披露的環(huán)境信息中，造紙企業(yè)普遍對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行選擇性披露，對(duì)環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)保投入的披露較少，對(duì)環(huán)保處罰也很少披露，環(huán)保投入數(shù)據(jù)不具可比性。另外，我國造紙業(yè)上市公司披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息多數(shù)情況下為定性描述，大部分為文字描述，缺少定量評(píng)估[1]。

（三）環(huán)境成本控制

造紙企業(yè)由于其生產(chǎn)工藝的特殊性，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中廢棄物的產(chǎn)出較高，致使其治理污染的成本也偏高，并且難度很大，經(jīng)過對(duì)目前公布的資料分析可以看出，造紙企業(yè)目前缺乏專業(yè)的環(huán)境職能部門，對(duì)環(huán)境成本的控制集中在對(duì)污染排放的后續(xù)處理上，對(duì)生產(chǎn)前及生產(chǎn)中的環(huán)境成本投入很少，這只在處理末端污染物排放上達(dá)到了迎合數(shù)據(jù)指標(biāo)，減少罰款的同時(shí)塑造企業(yè)良好形象的目的，但這并沒有實(shí)質(zhì)性解決造紙企業(yè)生產(chǎn)中所產(chǎn)生的環(huán)保問題，中間環(huán)節(jié)的環(huán)境成本依然難以控制，這說明造紙企業(yè)普遍對(duì)環(huán)境保護(hù)還不夠重視，這也使造紙企業(yè)的環(huán)境成本控制并不能與環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)相契合。

二、低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)造紙業(yè)環(huán)境成本管理的影響

（一）所需原材料成本上升

造紙企業(yè)的主要生產(chǎn)原材料是植物纖維材料，如木材、竹子、棉纖維等。這些植物纖維材料是造紙生產(chǎn)不可或缺的原材料，通過采購、加工后再用于紙張的制造。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2021 年全國紙漿消耗總量11010 萬噸，較上年增長7.94%，廢紙漿6311萬噸，占紙漿消耗總量57%。另外，根據(jù)資料統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2017 年國內(nèi)廢紙回收率在48.5%，廢紙利用率可以達(dá)到70.6%，而在2021 年，廢紙回收率達(dá)到了51.3%，而廢紙利用率降低到54.1%[2]。據(jù)分析，到2023 年下半年，國內(nèi)造紙業(yè)將面臨上漲的成本壓力，但同時(shí)預(yù)計(jì)上游紙漿成本將出現(xiàn)回落，國內(nèi)市場需求也有望增長，這將有助于提升造紙業(yè)的經(jīng)營利潤，從而實(shí)現(xiàn)逐步恢復(fù)和提升[3]。制漿造紙行業(yè)碳排放量約為1 億t/a，約占全國總排放量的1%，大部分來自化石燃料燃燒，以高碳含量的煤為主[4]。低碳經(jīng)濟(jì)要求減少化石能源的使用，造紙業(yè)需要采用更多的可再生能源，如水力、風(fēng)力、太陽能等，這將增加造紙業(yè)的能源成本。此外，低碳經(jīng)濟(jì)要求減少對(duì)自然資源的消耗，造紙業(yè)需要采用更多的可再生原材料，如木材、竹材等，這將增加造紙業(yè)的原材料成本。

（二）污染物排放成本增加

2021 年中國生態(tài)環(huán)境統(tǒng)計(jì)年報(bào)顯示，在統(tǒng)計(jì)調(diào)查的42 個(gè)工業(yè)行業(yè)中，造紙和紙制品業(yè)化學(xué)需氧量排放位居第二名，氨氮排放量為第三名，廢水處理量占工業(yè)行業(yè)總量的5.6%。2018 年出臺(tái)的新《環(huán)境保護(hù)法》被稱為“史上最嚴(yán)”的環(huán)保法，其首次提出按日計(jì)罰制度，對(duì)于企業(yè)違法排污的行為進(jìn)行限制，如果在限期內(nèi)拒不改正，則罰款數(shù)額按日累計(jì)且上不封頂。這對(duì)造紙業(yè)這種高污染行業(yè)來講無疑產(chǎn)生了巨大的威懾力，另外，該法將以前的排污費(fèi)改為環(huán)保稅，與之前收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)有所不同的是，企業(yè)污染排放得越多，應(yīng)交環(huán)保稅就越多，反之，環(huán)保稅越少。造紙業(yè)作為污染物排放量居高不下的行業(yè)之一，新政策實(shí)施，造紙企業(yè)的環(huán)境稅相比之前都出現(xiàn)了大幅度增加，這使企業(yè)的環(huán)境成本大大增加。另外，為了響應(yīng)低碳經(jīng)濟(jì)減少溫室氣體的排放的要求，造紙企業(yè)需要投入更多的環(huán)保技術(shù)研發(fā)并對(duì)其污染排放大的設(shè)備進(jìn)行升級(jí)改造，如充分利用生產(chǎn)環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的廢渣、廢氣、余壓余熱等處理設(shè)備、廢水處理設(shè)備等。

（三）管理成本的投入擴(kuò)大

企業(yè)在注重環(huán)境保護(hù)成本方面把控成本的主要目的是在保障經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，減少企業(yè)對(duì)環(huán)境造成的危害。為了應(yīng)對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)背景下造紙企業(yè)面臨的環(huán)境成本上升壓力，企業(yè)需要加大對(duì)環(huán)境成本管理的投入，例如培養(yǎng)環(huán)境成本管理人才，原材料采購的成本增加，引進(jìn)新的環(huán)保和低碳技術(shù)設(shè)備，為合理有效地對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行控制所產(chǎn)生的費(fèi)用等。造紙企業(yè)在生產(chǎn)過程中具有一定的環(huán)境污染和資源耗費(fèi)，低碳經(jīng)濟(jì)背景下，造紙企業(yè)在計(jì)算環(huán)境成本時(shí)，既要考慮為達(dá)到國家和地方環(huán)境規(guī)定的相關(guān)指標(biāo)而采取的環(huán)保措施所支付的費(fèi)用，也要核算企業(yè)基于自我意愿而采取的更高標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境成本費(fèi)用。另外，當(dāng)前的造紙生產(chǎn)工藝飛速發(fā)展，傳統(tǒng)的減低損耗、節(jié)約能源的方法已經(jīng)難以滿足企業(yè)自身發(fā)展需求，對(duì)于企業(yè)達(dá)到節(jié)能的目標(biāo)更是難以實(shí)現(xiàn)，因此，互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代下利用智能信息化技術(shù)對(duì)現(xiàn)有的生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行升級(jí)改造勢在必行，對(duì)于相關(guān)環(huán)保設(shè)備升級(jí)改造也需要專業(yè)的技術(shù)人員及監(jiān)督管理體系，對(duì)于企業(yè)員工及供應(yīng)商的環(huán)保意識(shí)的宣傳和培養(yǎng)，構(gòu)建綠色供應(yīng)鏈的投資，以及隨著環(huán)保技術(shù)的投入，造紙企業(yè)的相關(guān)管理成本也成為環(huán)境成本控制體系的重要組成部分。

三、低碳經(jīng)濟(jì)背景下造紙業(yè)環(huán)境成本管理存在的問題

（一）成本管理體系不夠健全

造紙企業(yè)的生產(chǎn)流程是繁雜的，涉及的成本項(xiàng)目龐大，成本核算的工作量很大，部分造紙企業(yè)的成本管理體系還存在很多問題，有些造紙企業(yè)沒有建立起高效的成本控制機(jī)制，缺乏成本節(jié)約的意識(shí)和方法，從而浪費(fèi)了寶貴的資源和資金，影響了企業(yè)經(jīng)營效益。部分造紙企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面存在短視行為，沒有將環(huán)境成本進(jìn)行單獨(dú)的計(jì)量，忽視在生產(chǎn)過程中可能產(chǎn)生的污染物和應(yīng)該承擔(dān)為降低環(huán)境污染產(chǎn)生的環(huán)保成本投入，一些小微型造紙企業(yè)在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)時(shí)對(duì)環(huán)保性考慮得較少，事前缺乏對(duì)環(huán)境成本的預(yù)算編制，事中對(duì)生產(chǎn)過程中的環(huán)境成本沒有清晰明確的管理，以及事后沒有進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督考核程序，缺少完善的環(huán)境成本核算規(guī)則，忽略了環(huán)境成本的考慮，導(dǎo)致成本核算不準(zhǔn)確，進(jìn)而影響企業(yè)整體的成本管理工作推進(jìn)。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露不規(guī)范

我國的環(huán)境會(huì)計(jì)研究起步較晚，在環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露方面還在不斷完善，相關(guān)部門對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露也缺乏重視，但環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露是否充足卻又對(duì)企業(yè)成本管理以及社會(huì)環(huán)境保護(hù)方面都有很大影響?！半p碳”目標(biāo)提出以來，各企業(yè)都在積極地自查自糾，對(duì)于重污染行業(yè)之一的造紙業(yè)來說，環(huán)境成本的核算尤為重要。一些企業(yè)不愿意將實(shí)際情況和相關(guān)數(shù)據(jù)公開披露，導(dǎo)致外界難以評(píng)估企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和投入情況，這說明企業(yè)還沒有認(rèn)識(shí)到環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的重要性，忽視了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露對(duì)企業(yè)環(huán)境績效的影響。另外，由于各造紙企業(yè)環(huán)保投入的范圍、方式和金額不盡相同，所以企業(yè)之間的環(huán)保投入也難以比較。同時(shí)，造紙企業(yè)在環(huán)保信息披露上缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，沒有公認(rèn)的環(huán)境信息披露模式，導(dǎo)致信息的披露形式單一。

（三）環(huán)保意識(shí)不強(qiáng)

為了進(jìn)一步加強(qiáng)環(huán)境治理，我國2018 年頒布《環(huán)境保護(hù)法》，盡管國家出臺(tái)了多項(xiàng)低碳經(jīng)濟(jì)政策文件和措施，但是在實(shí)際執(zhí)行過程中仍然會(huì)面臨一些困難。由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和市場競爭的壓力，許多造紙企業(yè)重利輕環(huán)保，還有很多污染嚴(yán)重的企業(yè)沒有對(duì)生產(chǎn)設(shè)備、生產(chǎn)模式進(jìn)行環(huán)保升級(jí)改造。另外，部分造紙企業(yè)對(duì)環(huán)保法律法規(guī)缺乏認(rèn)識(shí)或者理解不深，以及缺乏環(huán)境成本管理意識(shí)，沒有充分認(rèn)識(shí)到環(huán)境保護(hù)的重要性，依然以破壞環(huán)境為代價(jià)盲目地追求眼前的經(jīng)濟(jì)利益，這將不利于企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展，與低碳經(jīng)濟(jì)下綠色發(fā)展的目標(biāo)相違背。造紙企業(yè)缺少對(duì)環(huán)境保護(hù)的積極性，則會(huì)導(dǎo)致其對(duì)于減少污染物的排放以及污染物的后續(xù)處理方面投入不足，處理污染物排放的機(jī)械設(shè)備的優(yōu)化也難以達(dá)到指標(biāo)。部分造紙企業(yè)在環(huán)保法規(guī)執(zhí)行方面也存在問題，仍然有違規(guī)排放的違法行為，這既是企業(yè)內(nèi)部沒有足夠強(qiáng)的環(huán)保意識(shí)，也是其本身在經(jīng)營中對(duì)員工缺少系統(tǒng)的環(huán)保知識(shí)體系教育的體現(xiàn)。

四、低碳經(jīng)濟(jì)背景下造紙業(yè)完善環(huán)境成本管理的對(duì)策

（一）優(yōu)化企業(yè)成本管理體系

低碳經(jīng)濟(jì)背景下，相關(guān)政策的出臺(tái)對(duì)制造業(yè)提出了更高的環(huán)保要求，完整的環(huán)境成本的核算方法及科學(xué)的控制體系在造紙企業(yè)成本管理中的重要性逐漸凸顯。企業(yè)在發(fā)展中應(yīng)該積極探索適合自身可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境成本管理體系，從確認(rèn)、計(jì)量及賬務(wù)處理和列報(bào)對(duì)企業(yè)環(huán)境成本核算問題來制定方案，確保環(huán)境成本信息的真實(shí)性和可靠性。另外，造紙企業(yè)也可以從結(jié)合生命周期理論的方法，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)研發(fā)開始，在生產(chǎn)加工、包裝銷售以及后續(xù)廢氣污染物回收和處理階段加強(qiáng)環(huán)境成本的預(yù)算管理，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營周期的特點(diǎn)，形成企業(yè)自己的環(huán)境成本管理體系，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)成本管理體系的監(jiān)督，可以成立專門的監(jiān)督管理部門，針對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)階段的環(huán)境成本進(jìn)行考核，完善獎(jiǎng)懲機(jī)制，提高環(huán)境成本控制積極性，共同推動(dòng)企業(yè)完成可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。

（二）積極披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息

從政府角度出發(fā)，相關(guān)部門應(yīng)該鼓勵(lì)造紙企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，制定一些鼓勵(lì)政策，推動(dòng)環(huán)保信息的公開透明化，還要積極完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露規(guī)章制度，加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露理論研究，這樣也有利于對(duì)造紙企業(yè)進(jìn)行市場監(jiān)管。從造紙業(yè)和社會(huì)的長遠(yuǎn)利益出發(fā)，企業(yè)應(yīng)該積極地對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，可以從企業(yè)環(huán)境指標(biāo)、環(huán)境成本、環(huán)境治理和管理所帶來的費(fèi)用、環(huán)保投入以及企業(yè)自身的環(huán)境保護(hù)責(zé)任等方面進(jìn)行披露。另外，環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露形式不僅僅可以以財(cái)務(wù)報(bào)表附注的形式體現(xiàn)出來，而且還可以以完整的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告或社會(huì)責(zé)任報(bào)告展現(xiàn)出來，使披露出的環(huán)境會(huì)計(jì)信息更透明、更清晰，這也有助于體現(xiàn)企業(yè)科學(xué)的生產(chǎn)經(jīng)營方式，加強(qiáng)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任和環(huán)境保護(hù)意識(shí)，推進(jìn)企業(yè)綠色發(fā)展和可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，為自身樹立良好的企業(yè)形象。

（三）加強(qiáng)企業(yè)環(huán)保教育

低碳經(jīng)濟(jì)要求造紙企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中在維護(hù)自身利益的同時(shí)提高環(huán)境保護(hù)意識(shí)，完善企業(yè)內(nèi)部環(huán)保制度，建立全面的環(huán)境管理體系，增加環(huán)保檢測設(shè)備的數(shù)量和質(zhì)量，明確在生產(chǎn)中各種廢棄物的處理方法、控制污染物的排放、積極地對(duì)環(huán)境進(jìn)行監(jiān)測、做好環(huán)境保護(hù)緊急預(yù)案等措施。另外，也要加強(qiáng)員工對(duì)環(huán)境保護(hù)政策和法規(guī)執(zhí)行，可以通過政府開展不同層次、不同形式環(huán)境保護(hù)宣傳教育活動(dòng)向企業(yè)管理層及基層員工傳達(dá)環(huán)境保護(hù)知識(shí)，了解企業(yè)環(huán)保政策和環(huán)保法規(guī)，或通過邀請(qǐng)專業(yè)人員結(jié)合造紙業(yè)的特殊性到企業(yè)進(jìn)行宣講，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)員工相關(guān)的知識(shí)技能的教育培訓(xùn)，強(qiáng)化員工對(duì)企業(yè)環(huán)保文化的認(rèn)識(shí)。造紙企業(yè)還可以采取將員工的環(huán)保意見和建議納入日常管理流程等方式，讓員工參與到環(huán)境保護(hù)的監(jiān)督管理中，從而激發(fā)員工的環(huán)保意識(shí)和責(zé)任感。

結(jié)語

低碳經(jīng)濟(jì)背景下，造紙企業(yè)在環(huán)境成本管理方面還存在著一些急需解決的問題，企業(yè)需要重視在環(huán)境保護(hù)方面的投入，控制環(huán)保成本，有效解決造紙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的污染問題。