趙志彥 臨沂市供熱和住房保障中心

引言

近年來，隨著我國公路交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)規(guī)模的不斷擴大，公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金來源呈現(xiàn)多元化的發(fā)展趨勢，為適應(yīng)多元化的資金來源和會計核算需要，對公路基礎(chǔ)設(shè)施會計核算方法進行深入探討具有重要意義。從我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》及其相關(guān)配套制度看，目前尚未明確公路基礎(chǔ)設(shè)施會計核算的具體方法和內(nèi)容，需要在研究借鑒國際通行做法的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國公路交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)實際情況進行合理借鑒。因此為了做好核算工作，有必要展開相關(guān)研究。

一、公路基礎(chǔ)設(shè)施會計核算意義

（一）為預(yù)算管理提供信息

公路基礎(chǔ)設(shè)施的價值表現(xiàn)為其所占用的土地、房屋、設(shè)備等資產(chǎn)的價值，以及債務(wù)所形成的負債。在現(xiàn)行預(yù)算會計體系中，公路基礎(chǔ)設(shè)施不列入政府資產(chǎn)負債表中，不能通過資產(chǎn)負債表反映其價值。同時，由于公路基礎(chǔ)設(shè)施使用年限長、固定資產(chǎn)折舊等原因，公路基礎(chǔ)設(shè)施存在長期投資多、投資成本難以準確確定等問題。在這種情況下，如果將公路基礎(chǔ)設(shè)施納入政府資產(chǎn)負債表中進行反映，將使政府管理部門掌握政府固定資產(chǎn)的實際價值，更加準確地了解政府固定資產(chǎn)的使用情況和價值狀況，為編制政府會計報表提供更加真實、完整的信息。此外，在現(xiàn)行預(yù)算會計體系中，公路基礎(chǔ)設(shè)施作為一項特殊資產(chǎn)被納入“應(yīng)收款項”科目中，這也在一定程度上影響了政府預(yù)算會計信息的質(zhì)量。如果將公路基礎(chǔ)設(shè)施納入預(yù)算會計體系，則能夠準確反映政府資產(chǎn)負債狀況[1]。同時，由于公路基礎(chǔ)設(shè)施的特殊性，其相關(guān)債務(wù)也無法在現(xiàn)行預(yù)算會計體系中找到相應(yīng)的科目進行反映。因此，在政府會計報表中應(yīng)將公路基礎(chǔ)設(shè)施作為一項特殊資產(chǎn)單獨進行反映。

（二）提高會計信息質(zhì)量

會計信息質(zhì)量要求是會計信息質(zhì)量特征在會計實務(wù)中的具體體現(xiàn)，其核心內(nèi)容是會計信息要反映或披露“有用”的信息。公路基礎(chǔ)設(shè)施作為一項資產(chǎn)，在企業(yè)中一般會被劃分為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程等類別，但在政府管理部門中不會被劃分為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，因為它們不屬于企業(yè)的有形資產(chǎn)，也不屬于企業(yè)的“流動資產(chǎn)”范圍。因此，將公路基礎(chǔ)設(shè)施劃分為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程等類別，將固定資產(chǎn)單獨核算并反映其價值，而將無形資產(chǎn)和在建工程作為流動資產(chǎn)反映。這不僅可以避免固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值低估和虛增問題的發(fā)生，而且可以提高會計信息質(zhì)量。然而，將公路基礎(chǔ)設(shè)施劃分為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程后，會計信息使用者很難在公路基礎(chǔ)設(shè)施的財務(wù)報告中了解到這些公路基礎(chǔ)設(shè)施的價值。因此，將公路基礎(chǔ)設(shè)施劃分為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程后，可以根據(jù)需要以公允價值計量其價值，并以此為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表和編制決算報告。這不僅可以反映公路基礎(chǔ)設(shè)施的實際價值，而且可以有效避免虛增或虛減公路基礎(chǔ)設(shè)施的問題。

二、公路基礎(chǔ)設(shè)施會計核算常用方法及核算要點

（一）常用方法

1.成本結(jié)轉(zhuǎn)方法

公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法是指在公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中，根據(jù)實際發(fā)生的相關(guān)支出，確定其實際成本的計算方法。目前，我國公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程項目成本結(jié)轉(zhuǎn)采用實際成本法和計劃成本法。其中，計劃成本法是指根據(jù)項目所需的預(yù)算資金、工程進度等資料，按照計劃或預(yù)算標準，結(jié)合相應(yīng)的定額計算確定項目總成本。采用實際成本法結(jié)轉(zhuǎn)工程成本時，需要根據(jù)已完工公路基礎(chǔ)設(shè)施確定其預(yù)計總成本。

2.計劃成本法

計劃成本法是指在公路基礎(chǔ)設(shè)施項目建造過程中實際發(fā)生的費用，可以按照預(yù)算、定額或施工標準予以確定，并按照一定的方法在工程成本中進行分配，直至形成公路基礎(chǔ)設(shè)施項目最終成本的一種方法。公路基礎(chǔ)設(shè)施項目建造過程中實際發(fā)生的費用主要包括以下內(nèi)容：直接材料、直接人工和制造費用。其中，直接材料、直接人工和制造費用可根據(jù)相關(guān)資料，按照施工定額或預(yù)算標準計算確定；間接材料、間接人工和制造費用應(yīng)根據(jù)工程進度計劃及相關(guān)定額標準進行分配。為簡化會計核算，公路基礎(chǔ)設(shè)施項目在工程建造過程中發(fā)生的各項直接費用，可按實際發(fā)生額予以分攤計入“工程施工”科目；計劃成本法下，直接材料、直接人工和制造費用中的間接材料和制造費用應(yīng)按實際發(fā)生額予以分攤計入“工程施工”科目；間接材料、間接人工和制造費用應(yīng)按計劃成本法中的計算公式予以分攤計入“工程施工”科目。

3.實際成本法

實際成本法是指根據(jù)已完工公路基礎(chǔ)設(shè)施確定其預(yù)計總成本，然后按規(guī)定的方法在工程成本中列支有關(guān)費用。公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程實際成本包括直接材料、直接人工、機械設(shè)備折舊費、水電費、施工管理費等，還應(yīng)包括在公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中發(fā)生的除上述費用以外的其他必要支出，如專業(yè)人員勞務(wù)費等[2]。公路基礎(chǔ)設(shè)施項目實際成本的構(gòu)成，除了上述各項費用外，還應(yīng)包括各種可供出售的金融資產(chǎn)（如應(yīng)收賬款、長期股權(quán)投資等）和長期待攤費用（如在建工程中的固定資產(chǎn)）等。

（二）核算要點

1.貸款利息資本化

在公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過程中，銀行貸款是其主要資金來源之一。銀行貸款利息通常是按月或按季度分期收取的，作為“應(yīng)付利息”科目的貸方發(fā)生額。由于公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)周期較長，建設(shè)期間內(nèi)經(jīng)常存在部分工程進度滯后于計劃進度的情況，在此期間，由于沒有發(fā)生實際支出，銀行貸款利息也無法資本化。因此，在公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)完成并投入運營后，應(yīng)將當期的“應(yīng)付利息”科目貸方發(fā)生額轉(zhuǎn)入“在建工程”科目。同時，需要注意的是，在會計期間內(nèi)公路基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)生的借款利息不能資本化計入當期損益。公路基礎(chǔ)設(shè)施實際發(fā)生的借款利息與其對應(yīng)的資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當計入當期損益（管理費用）。

2.財務(wù)費用的資本化

公路基礎(chǔ)設(shè)施從開工到完工，需要投入大量的資金，其建設(shè)過程中的借款費用是在此階段發(fā)生的?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定：“在資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生的情況下，應(yīng)當按照應(yīng)計入資產(chǎn)成本的金額，借記本科目，貸記‘銀行存款’‘應(yīng)付股利’等科目。如果借款費用尚未發(fā)生，就先借記‘在建工程’等科目，貸記‘銀行存款’‘應(yīng)付股利’等科目。”該規(guī)定表明在公路基礎(chǔ)設(shè)施建造階段的借款費用應(yīng)首先資本化，待其形成資產(chǎn)后再予以費用化處理[3]。

根據(jù)以上規(guī)定，在公路基礎(chǔ)設(shè)施建造階段發(fā)生的借款費用應(yīng)首先資本化，然后根據(jù)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生的原則，借記“在建工程”等科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付股利”等科目。該階段的借款費用資本化金額應(yīng)與該資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當期損益。公路基礎(chǔ)設(shè)施建造完成后，從工程完工之日起至資產(chǎn)交付使用前發(fā)生的借款費用應(yīng)當計入當期損益（管理費用）。因此，對于建設(shè)階段已形成資產(chǎn)但尚未交付使用時發(fā)生的借款費用應(yīng)作為當期損益（管理費用）處理；而對于建設(shè)完成后還未交付使用前發(fā)生的借款費用則應(yīng)作為無形資產(chǎn)處理。

3.資本公積的調(diào)整

《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，對于企業(yè)使用不符合資本化條件的資產(chǎn)進行后續(xù)支出，應(yīng)當確認為資產(chǎn)支出并計入當期損益。因此，在公路基礎(chǔ)設(shè)施建造階段發(fā)生的借款費用應(yīng)計入資產(chǎn)成本中的“在建工程”，而在工程竣工后發(fā)生的借款費用應(yīng)計入當期損益。但由于我國公路基礎(chǔ)設(shè)施的融資渠道較多，不符合資本化條件的資產(chǎn)也會出現(xiàn)在公路基礎(chǔ)設(shè)施建造階段。如建設(shè)銀行貸款等，此時應(yīng)按照《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定將其計入“在建工程”賬戶。

4.累計折舊的調(diào)整

公路基礎(chǔ)設(shè)施固定資產(chǎn)的價值一般在資產(chǎn)負債表上體現(xiàn)，但其折舊額（即累計折舊）并不是當期財務(wù)費用，而是在資產(chǎn)負債表日由在建工程形成的支出價值反映的。根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定：“除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地外，固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)應(yīng)當按照直線法計提折舊。固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)應(yīng)當按照規(guī)定的期限分期平均攤銷。已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和未達到預(yù)定可使用狀態(tài)的土地使用權(quán)，不計提折舊或者不計入攤銷費用”[4]。由此可見，在公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)期間，公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)已經(jīng)形成，且能夠可靠計量，按照直線法計提折舊。但由于公路基礎(chǔ)設(shè)施在建設(shè)過程中投入了大量資金，導(dǎo)致其成本并未實際發(fā)生，即公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)價值尚未形成。在該情況下，可以對其進行會計處理：借記“在建工程”“累計折舊”科目，貸記“銀行存款”等科目；待工程完工交付使用時，再將固定資產(chǎn)賬面價值與累計折舊的差額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。

5.固定資產(chǎn)的計提折舊

公路基礎(chǔ)設(shè)施是以提供公共服務(wù)為目的而建造的固定資產(chǎn)，其折舊是其價值的主要表現(xiàn)形式。根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當按照成本對固定資產(chǎn)計提折舊?！惫坊A(chǔ)設(shè)施作為公共基礎(chǔ)設(shè)施，具有公共產(chǎn)品和公益性等特征，因此其成本應(yīng)由政府財政部門統(tǒng)一核算，并在每年年初對公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)計提折舊。具體來講，公路基礎(chǔ)設(shè)施的折舊應(yīng)當采用直線法計提，即公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)按照直線法計算的累計折舊額作為成本[5]。當公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束時，其賬面價值與預(yù)計凈殘值均應(yīng)予終止確認，并將其累計折舊額與固定資產(chǎn)賬面余額之間的差額計入當期損益。公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時按實際發(fā)生的成本對其計提折舊并進行清算。

隨著公路基礎(chǔ)設(shè)施的規(guī)模不斷擴大，在日常使用中會發(fā)生維修費用。為了準確反映公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的使用情況，需要在每年年初對公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)計提維修費用。具體而言，如果公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)按照直線法計提折舊，則每年年初需要將固定資產(chǎn)賬面余額與預(yù)計凈殘值相比較后確定是否需要進行減值測試；如果不需要進行減值測試，則按照直線法計提折舊；如果需要進行減值測試，則應(yīng)按照《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定對公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)進行評估。當評估后的價值大于賬面價值時，根據(jù)評估結(jié)果計提減值準備；當評估后的價值小于賬面價值時，則應(yīng)按新的固定資產(chǎn)賬面價值計提折舊。

6.減值準備的計提

公路基礎(chǔ)設(shè)施的減值準備主要是指公路基礎(chǔ)設(shè)施在使用過程中，由于各種原因可能發(fā)生的價值減損，主要包括：因使用年限縮短、技術(shù)陳舊、效益低下等原因而導(dǎo)致其價值減損；因市場需求變化、競爭加劇、價格下跌等原因?qū)е缕鋬r值減損；由于自然災(zāi)害等原因?qū)е缕鋬r值減損；其他足以證明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

對于公路基礎(chǔ)設(shè)施而言，按照《企業(yè)會計準則第8 號——資產(chǎn)減值》要求計提的資產(chǎn)減值準備主要包括：已超過正常使用年限而又不需要延長其使用年限的固定資產(chǎn)、沒有預(yù)計使用年限但預(yù)計凈殘值很低的固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值為正的無形資產(chǎn)、與持有使用單位有關(guān)的商品或服務(wù)預(yù)期經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、其他證明該項資產(chǎn)可能存在減值跡象的固定資產(chǎn)。

公路基礎(chǔ)設(shè)施減值準備應(yīng)根據(jù)公路基礎(chǔ)設(shè)施的用途和服務(wù)對象以及預(yù)計的剩余服務(wù)年限進行合理估計。對于公路基礎(chǔ)設(shè)施而言，由于其本身具有使用壽命，因而應(yīng)計提的減值準備主要包括：對其后續(xù)期間繼續(xù)提供服務(wù)形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行減值準備，對后續(xù)期間不再提供服務(wù)形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行減值準備，以及對已超過正常使用年限而又不需要延長其使用年限而產(chǎn)生的預(yù)計凈殘值進行減值準備；對于公路基礎(chǔ)設(shè)施而言，由于其本身具有使用壽命，因而應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準備主要包括：對其后續(xù)期間不再提供服務(wù)形成的預(yù)計凈殘值進行減值準備，以及對已超過正常使用年限而不需要延長其使用年限而產(chǎn)生的預(yù)計凈殘值進行減值準備。

結(jié)語

綜上，公路基礎(chǔ)設(shè)施會計核算意義重大，且內(nèi)容繁多，面對復(fù)雜的內(nèi)容，工作人員要全面掌握對應(yīng)方法，針對其中要點進行核算。核算中要結(jié)合實際情況，選擇核算方法，按照對應(yīng)指標統(tǒng)計信息、數(shù)據(jù)，以保障核算結(jié)果準確，為公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及發(fā)展提供良好支撐。