王燕霞

［摘 ? ?要］ 我國個人所得稅目前采用混合征收模式，其中前四項(xiàng)所得采用綜合征收，計(jì)算過程比較復(fù)雜，使學(xué)習(xí)者在學(xué)習(xí)時思路不清晰，為了厘清前四項(xiàng)所得個人所得稅的計(jì)算思路，將各項(xiàng)目的計(jì)算過程予以公式化很有必要，另外，對于需要特別關(guān)注的地方也可以對比圖的形式表現(xiàn)出來，以便更加直觀、清晰地掌握和理解計(jì)算過程。

［關(guān)鍵詞］ 個人所得稅；預(yù)扣預(yù)繳；匯算清繳

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194. 2023. 11. 045

［中圖分類號］ F812.42 ? ?［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］ ?A ? ? ?［文章編號］ ?1673 - 0194（2023）11- 0157- 05

１ ? ? ?新個人所得稅法概要

根據(jù)新個人所得稅法，自２０１９年１月１日起，我國采用“分類＋綜合”的混合征收模式，個人取得的九項(xiàng)所得應(yīng)該繳納個人所得稅，其中工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得為前四項(xiàng)所得，對于居民個人取得前四項(xiàng)所得，在按月、按次預(yù)扣預(yù)繳后，應(yīng)當(dāng)按納稅年度合并計(jì)算個人所得稅，此時前四項(xiàng)所得合并稱為年綜合所得；對于非居民個人取得前四項(xiàng)所得，則按月或者按次分項(xiàng)計(jì)算個人所得稅，納稅人取得第五項(xiàng)至第九項(xiàng)所得，依照新個人所得稅法規(guī)定分類計(jì)算個人所得稅。由此可以看出，我國采用綜合征收制計(jì)算個人所得稅的形式僅適用于居民個人的前四項(xiàng)所得［１］。

２ ? ? ?居民個人前四項(xiàng)所得計(jì)算思路

為了便于分析和計(jì)算，本文特作出以下假設(shè)：應(yīng)納稅額——Ｔ，預(yù)扣預(yù)繳稅額——ｔ，工資、薪金所得——Ｓ（假設(shè)每月固定），勞務(wù)報(bào)酬所得——Ｌ，稿酬所得——Ｉ，特許權(quán)使用費(fèi)所得——Ｒ，專項(xiàng)扣除（三險一金）——Ｄ，專項(xiàng)附加扣除——Ｐ（其中Ｐ１＝子女教育，Ｐ２＝贍養(yǎng)老人，Ｐ３＝繼續(xù)教育，Ｐ４＝住房貸款利息，Ｐ５＝住房租金，Ｐ６＝３歲以下嬰幼兒照護(hù)，Ｐ７＝大病醫(yī)療），其他扣除——Ｏ（固定扣除金額），稅率ｒ，預(yù)扣率ｒ１，速算扣除數(shù)為ｑ。

２．１ ? 預(yù)扣預(yù)繳

２．１．１ ? 工資、薪金所得預(yù)扣預(yù)繳

工資、薪金所得在預(yù)扣預(yù)繳時，需按月預(yù)扣預(yù)繳，預(yù)扣預(yù)繳稅額采用累積預(yù)扣預(yù)繳的方式進(jìn)行扣減計(jì)算［２］。即本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額＝（累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率－速算扣除數(shù)）－累計(jì)減免稅額－累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅額，其中預(yù)扣率和速算扣除數(shù)采用七級超額累進(jìn)預(yù)扣率。

第ｉ個月，ｔ＝［Ｓ×ｉ－５ ０００×ｉ－Ｄ×ｉ－∑Ｐｉ（ｉ＝１，２，３，４／５，６）×ｉ－Ｏ］×ｒ１－ｑ，其中Ｐ４和Ｐ５只能扣除一項(xiàng)，下同。

現(xiàn)結(jié)合案例對該公式進(jìn)行驗(yàn)證。某居民個人２０２０年每月取得固定工資收入１０ ０００元，每月繳納社保費(fèi)用和住房公積金１ ５００元，該居民個人全年享受住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除１ ０００元／月，無其他扣除項(xiàng)目，前兩個月已經(jīng)預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅１５０元，則該居民個人２０２０年３月應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳的個人所得稅金額為：（１０ ０００×３－５ ０００×３－１ ５００×３－１ ０００×３）×３％－１５０＝７５（元）

但需要注意的是，自２０２１年１月１日起，為了簡化個人所得稅的預(yù)扣預(yù)繳，對于上一完整納稅年度每月均在同一單位預(yù)扣預(yù)繳工資、薪金所得個人所得稅且全年工資、薪金所得不超過６萬元的居民個人，允許自１月份起一次性扣除６萬元生計(jì)費(fèi)用，即當(dāng)累計(jì)工資、薪金所得未超過６萬元（不考慮其他因素）時，不需要進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳。

２．１．２ ? 勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣預(yù)繳

勞務(wù)報(bào)酬所得按照發(fā)生的次數(shù)進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳，預(yù)扣預(yù)繳時應(yīng)納稅所得額的確定有兩種情況：收入不超過４ ０００元的，定額扣除費(fèi)用８００元；收入超過４ ０００元的定率扣除２０％的費(fèi)用，同時對于勞務(wù)報(bào)酬所得畸高者，預(yù)扣率還需要加征１０％或２０％，最終呈現(xiàn)出的是勞務(wù)報(bào)酬采用三級超額累進(jìn)稅率進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳。勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣預(yù)繳時稅額計(jì)算情況如下。

Ｌ≤４ ０００時，預(yù)扣預(yù)繳稅額＝（Ｌ－８００）×ｒ１

Ｌ＞４ ０００時，預(yù)扣預(yù)繳稅額＝Ｌ×（１－２０％）×ｒ１

現(xiàn)結(jié)合案例進(jìn)行驗(yàn)證分析，居民個人王某取得兼職表演收入１００ ０００元，則其本次預(yù)扣預(yù)繳個人所得稅時的應(yīng)納稅所得額為８０ ０００［１００ ０００×（１－２０％）］元，稅額為２５ ０００（８０ ０００×４０％－７ ０００）元。

２．１．３ ? 稿酬所得預(yù)扣預(yù)繳

稿酬所得按照發(fā)生的次數(shù)進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳，預(yù)扣預(yù)繳時應(yīng)納稅所得額的確定也有兩種情況：收入不超過４ ０００元的，定額扣８００元的同時再扣除３０％的費(fèi)用；收入超過４ ０００元的定率扣除２０％費(fèi)用的同時再扣除３０％的費(fèi)用，同等條件下，相比較于勞務(wù)報(bào)酬的應(yīng)納稅所得額，稿酬所得應(yīng)納稅所得額比勞務(wù)報(bào)酬多了一個３０％的折扣比例，同時，稿酬所得在預(yù)扣預(yù)繳時的預(yù)扣率ｒ１是２０％，不存在加征的問題，這也是我國通過給予稅款折讓來鼓勵個人知識型收入取得的一種表現(xiàn)。稿酬所得預(yù)扣預(yù)繳時稅額計(jì)算情況如下。

Ｉ≤４ ０００時，預(yù)扣預(yù)繳稅額＝（Ｉ－８００）×７０％×r１

Ｉ＞４ ０００時，預(yù)扣預(yù)繳稅額＝Ｉ×（１－２０％）×７０％×r１

２．１．４ ? 特許權(quán)使用費(fèi)所得預(yù)扣預(yù)繳

特許權(quán)使用費(fèi)按照發(fā)生的次數(shù)進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳，預(yù)扣預(yù)繳時應(yīng)納稅所得額的確定同樣有兩種情況：收入不超過４ ０００元的，定額扣除費(fèi)用８００元；收入超過４ ０００元的定率扣除２０％的費(fèi)用，特許權(quán)使用費(fèi)在預(yù)扣預(yù)繳時的預(yù)扣率r１是２０％。特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)扣預(yù)繳時稅額計(jì)算情況如下。

Ｒ≤４ ０００時，預(yù)扣預(yù)繳稅額＝（Ｒ－８００）×r１

Ｒ＞４ ０００時，預(yù)扣預(yù)繳稅額＝Ｒ×（１－２０％）×ｒ１

２．２ ? 年終匯算清繳

根據(jù)新個人所得稅法的規(guī)定，對于前四項(xiàng)所得在按月或按次進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳后，需要在次年的３月１日到６月３０日進(jìn)行匯算清繳，匯算清繳時將四項(xiàng)所得統(tǒng)一到一起按年度綜合所得去計(jì)算個人所得稅，此時前四項(xiàng)的應(yīng)納稅所得額等于每年收入額減除生計(jì)費(fèi)用６０ ０００元以及專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除。其中年收入額的概念對于不同的項(xiàng)目其定義是不一樣的，工資、薪金所得計(jì)入年收入額的是全額，即收入的１００％，勞務(wù)報(bào)酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)計(jì)入年收入額的是各自收入的８０％，稿酬所得計(jì)入年收入額的則是收入的５６％。由此我們得出年綜合所得個人所得稅應(yīng)納稅額的公式。

Ｔ＝｛［Ｓ×１２＋Ｌ×８０％＋Ｒ×８０％＋Ｉ×５６％］－６０ ０００－Ｄ×１２－∑Ｐｉ（ｉ＝１，２，３，４／５，６，７）×１２－Ｏ｝×ｒ－ｑ，其中稅率采用七級超額累進(jìn)稅率。

將年應(yīng)納稅所得額的公式與工資、薪金按月預(yù)扣預(yù)繳的應(yīng)納稅所得額公式對比可以發(fā)現(xiàn)，計(jì)算年應(yīng)納稅所得額時的專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目比工資、薪金按月預(yù)扣預(yù)繳時多了一項(xiàng)大病醫(yī)療，主要是由于其他專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目只要存在每月均可以扣除，但是大病醫(yī)療一年則只允許扣除一次，為了方便計(jì)算，大病醫(yī)療僅在匯算清繳時予以考慮［３］。

現(xiàn)結(jié)合案例對上面的公式進(jìn)行驗(yàn)證，居民個人張某于２０２０年在國內(nèi)某上市公司任職，每月領(lǐng)取工資１７ ５００元，無其他所得，個人負(fù)擔(dān)三險一金２ ８００元，申報(bào)專項(xiàng)附加扣除時，作為獨(dú)生子的張某向單位報(bào)送的專項(xiàng)附加扣除信息如下：３周歲在上幼兒園的女兒一名；年滿６０周歲的父親一名；住房貸款每月２ ０００元，夫妻約定女兒教育、住房貸款利息全額由張某扣除，無其他扣除項(xiàng)。本例中專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目有子女教育Ｐ１、贍養(yǎng)老人Ｐ2和住房貸款利息Ｐ4，根據(jù)個人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法，子女教育每月扣每名子女１ ０００元，贍養(yǎng)老人獨(dú)生子女每月扣２ ０００元，非獨(dú)生每人每月最多扣１ ０００元，由于張某為獨(dú)生子，且只有一個女兒，因此，Ｐ１＝１ ０００元／月，Ｐ2＝２ ０００元／月，雖然張某每月需還房貸２ ０００元，但是按照新個人所得法規(guī)定，住房貸款利息每月只能扣除１ ０００元，因此，Ｐ4＝１ ０００元／月，最終每月可扣除的專項(xiàng)附加項(xiàng)目金額合計(jì)為４ ０００（１ ０００＋２ ０００＋１ ０００）元／月，查閱年七級超額累進(jìn)稅率表可知，年應(yīng)納稅所得額６８ ４００元，適用１０％稅率，速算扣除數(shù)為２ ５２０元，計(jì)算公式如下。

Ｔ ＝｛［Ｓ×１２＋Ｌ×８０％＋Ｒ×８０％＋Ｉ×５６％］－６０ ０００－Ｄ×１２－∑Ｐｉ（ｉ＝１，２，３，４／５，６，７）×１２－Ｏ｝×ｒ－ｑ

＝（１７ ５００×１２－６０ ０００－２ ８００×１２－４ ０００×１２）×１０％－

２ ５２０

＝６８ ４００×１０％－２ ５２０

＝４ ３２０（元）

３ ? ? ?非居民個人前四項(xiàng)所得計(jì)算思路

根據(jù)新個人所得稅法，我國對于居民個人采用分類加綜合的混合征收模式，但對于非居民個人發(fā)生的所有應(yīng)稅項(xiàng)目仍然繼續(xù)采用分類征收的模式，故在此我們有必要對非居民個人的前四項(xiàng)所得如何進(jìn)行個人所得稅的計(jì)算做介紹。相較于居民個人的混合征收模式而言，非居民個人按照分類征收模式來對前四項(xiàng)所得進(jìn)行稅款核算就顯得比較簡單，具體稅款核算方式見表１。

將以上計(jì)算方式與居民個人前四項(xiàng)所得按月、按次匯算清繳的計(jì)算對比可以發(fā)現(xiàn)，工資、薪金的應(yīng)納稅所得額計(jì)算是有很大差異的，居民個人按月預(yù)扣預(yù)繳時在扣除生計(jì)費(fèi)用的基礎(chǔ)上可以繼續(xù)扣除專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除以及其他扣除項(xiàng)目，但是非居民個人工資、薪金的應(yīng)納稅所得額在計(jì)算時只允許扣除５ ０００元的生計(jì)費(fèi)用，勞務(wù)報(bào)酬、特許權(quán)使用費(fèi)、稿酬所得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，非居民個人只有定率扣除２０％費(fèi)用的情形，居民個人在按次預(yù)扣預(yù)繳時既有定率扣除２０％費(fèi)用的情形，也有定額扣除８００元費(fèi)用的情形。同時，稅率、預(yù)扣率的使用也不一樣，非居民個人前四項(xiàng)均采用的是按月?lián)Q算后的七級超額累進(jìn)稅率ｒ，而居民個人工資、薪金所得采用的是預(yù)扣預(yù)繳的七級超額累進(jìn)預(yù)扣率ｒ１，勞務(wù)報(bào)酬所得則使用加成征收的預(yù)扣率ｒ１，稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)使用預(yù)扣率ｒ１為固定的２０％。居民個人預(yù)扣預(yù)繳與非居民個人由扣繳義務(wù)人代扣代繳前四項(xiàng)所得的個人所得稅時具體的區(qū)別見圖１。

４ ? ? ?同一納稅年度非居民個人轉(zhuǎn)為居民個人的情況分析

根據(jù)國總局〔２０１８〕６１號文件，非居民個人在同一納稅年度內(nèi)達(dá)到居民個人條件（中國境內(nèi)居住累計(jì)滿１８３天）時，其稅款扣繳方法保持不變，但應(yīng)將其基礎(chǔ)信息變化的情況告知扣繳義務(wù)人，并在年終按照居民個人的規(guī)定在次年的３月１日到６月３０日內(nèi)辦理匯算清繳，即當(dāng)同一納稅年度非居民個人轉(zhuǎn)為居民個人時，每月仍然按照非居民個人的身份由扣繳義務(wù)人計(jì)算扣繳個人所得稅，年終時則按照居民個人的身份進(jìn)行匯算清繳。

根據(jù)國總局〔２０１８〕１６４號文件，２０１９年１月１日至２０２１年１２月３１日期間，外籍個人符合居民個人條件的，可以選擇享受個人所得稅專項(xiàng)附加扣除，也可以選擇按照財(cái)稅〔１９９４〕２０號、國稅發(fā)〔１９９７〕５４號、財(cái)稅〔２００４〕２９號規(guī)定，享受住房補(bǔ)貼、語言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)等津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策，但不得同時享受。外籍個人一經(jīng)選擇，在一個納稅年度內(nèi)不得變更。通過對以上政策的解讀，可以看到，外籍個人在同一納稅年度內(nèi)由非居民個人轉(zhuǎn)為居民個人時，需要進(jìn)行年終匯算清繳，在匯算清繳過程中，扣除項(xiàng)目可以自行選擇，可以選擇專項(xiàng)附加的方式扣除，也可以選擇按照外籍個人免稅優(yōu)惠政策的項(xiàng)目扣除，但是這兩種方式只能選擇一個，且一個納稅年度內(nèi)扣除方式不能變更，為了更加清晰地展現(xiàn)這種情況下個人所得稅的計(jì)算過程，特通過一個案例進(jìn)行直觀分析。

假設(shè)２０２０年１月１日某外籍個人（無住所）在中國境內(nèi)就業(yè)，每月取得工資、薪金收入１５ ０００元，另外取得勞務(wù)報(bào)酬一次，收入為８ ０００元，截至２０２０年１２月３１日，該外籍個人仍未離開中國，在此期間，該外籍個人可以扣除的專項(xiàng)附加金額為２3 ０００元，按照外籍個人免稅優(yōu)惠政策可以享受的優(yōu)惠金額為３５ ０００元，無其他扣除項(xiàng)目。

在此案例中，２０２０年１月１日到２０２０年６月３０日該外籍個人為非居民個人，其取得各工資、薪金收入以及勞務(wù)報(bào)酬收入由支付方代扣代繳，２０２０年７月１日起該外籍個人成為居民個人，根據(jù)前述政策，其在２０２０年７月１日到２０２０年１２月３１日期間取得的相關(guān)收入仍然由扣繳義務(wù)人按照非居民個人的扣繳方式適用按月?lián)Q算后的七級超額累進(jìn)稅率表分項(xiàng)計(jì)算個人所得稅。

即該外籍個人２０２０年１月到１２月每月的工資、薪金個人所得稅扣繳金額＝（１５ ０００－５ ０００）×１０％－２１０＝７９０（元）

勞務(wù)報(bào)酬個人所得稅扣繳金額＝８ ０００×（１－２０％）×１０％－２１０＝４３０（元）

該外籍個人累計(jì)１２個月由扣繳義務(wù)人共扣繳個人所得稅為：７９０×１２＋４３０＝９ ９１０（元），

年終匯算清繳時，

方式一：選擇專項(xiàng)附加的方式扣除，年個人所得稅額＝［１５ ０００×１２＋８ ０００×（１－２０％）－６０ ０００－２４ ０００］×１０％－２ ５２０＝７ ７２０（元）

方式二：選擇免稅優(yōu)惠政策的方式扣除，年個人所得稅額＝［１５ ０００×１２＋８ ０００×（１－２０％）－６０ ０００－３５ ０００］×１０％－２ ５２０＝６ ６２０（元）

因此，選擇方式一進(jìn)行年終匯算清繳時可以取得退稅金額２ １９０元（９ ９１０－７ ７２０），選擇方式二進(jìn)行年終匯算清繳時可以取得退稅金額３ ２９０元（９ ９１０－６ ６２０）。具體結(jié)果見表２。

由此可以看出，外籍個人在年終匯算清繳時，選擇不同的扣除政策，其個人所得稅的稅負(fù)是不一樣的，因此，滿足上述條件的外籍個人在進(jìn)行年終匯算清繳之前，可以自行或委托他人進(jìn)行簡單的稅務(wù)籌劃以確定在稅前扣除時選擇專項(xiàng)附加扣除還是享受優(yōu)惠政策扣除。尤其是對于高收入者，在七級超額累進(jìn)稅率的作用下，其稅負(fù)可能會很重，選擇不同的扣除項(xiàng)目，其取得的稅后收入可能會有很大的波動。

主要參考文獻(xiàn)

［１］中國注冊會計(jì)師．稅法［Ｍ］．北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，２０２２．

［２］中華人民共和國個人所得稅法［Ｓ］．根據(jù)第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議決定第七次修正.２０１８－0８－３１．

［３］國務(wù)院．個人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法［Ｓ］．２０１８－１２－１３．