摘 要：近年來，國家加大出口退稅支持力度，促進外向型經(jīng)濟高質量發(fā)展，加工貿(mào)易作為出口貿(mào)易的半壁江山，其作用顯得尤為重要。本文基于出口退稅視角，系統(tǒng)探討了加工貿(mào)易出口退稅實務操作過程中的管理問題，并提出加工貿(mào)易籌劃建議。本研究能夠為剛起步或將要起步企業(yè)了解實務操作流程，提高工作效率，助力加工貿(mào)易企業(yè)的高質量發(fā)展。

關鍵詞：加工貿(mào)易；出口退稅；手冊核銷；籌劃建議

我國加工貿(mào)易政策總體經(jīng)歷了前期探索、鼓勵規(guī)范、加強監(jiān)管、政策完善和創(chuàng)新發(fā)展等階段。前期對加工貿(mào)易發(fā)展的探索、引導和規(guī)范為我國參與國際分工和融入全球生產(chǎn)體系打下良好基礎。我國加入WTO之后，加工貿(mào)易監(jiān)管政策趨于嚴格，加工貿(mào)易進入平穩(wěn)發(fā)展階段。為了進一步引導加工貿(mào)易轉型升級，國家出臺相關政策，在提升加工貿(mào)易產(chǎn)品附加值，促進加工貿(mào)易產(chǎn)業(yè)鏈延長等方面取得顯著成效。當前，我國本土企業(yè)將生產(chǎn)基地不斷向外轉移，很多跨國企業(yè)也將建廠或擴建的優(yōu)先權放在了東南亞國家。同時，西方國家也加強了與東南亞國家的經(jīng)濟合作，對國內加工貿(mào)易企業(yè)的生存發(fā)展形成一定威脅。

一、加工貿(mào)易概述

加工貿(mào)易，是指經(jīng)營企業(yè)進口全部或者部分原材料、零部件、元器件、包裝物料，經(jīng)加工或裝配后，將制成品復出口的經(jīng)營活動。加工貿(mào)易主要包括進料加工、來料加工兩種。兩者的區(qū)別是，進料加工是從外商免稅進口部分材料，加工成成品后復出口，實現(xiàn)出口銷售；來料加工是由外商提供全部材料，按照外商要求進行加工裝配，承接方只收取加工費，不存在退稅情況。我國作為加工貿(mào)易大國，發(fā)展速度較快，且保持較大規(guī)模，加工貿(mào)易在促進對外貿(mào)易、增加外匯收入、擴大就業(yè)、推動工業(yè)化進程、提高經(jīng)濟發(fā)展水平方面發(fā)揮著巨大作用。

加工貿(mào)易實質是根據(jù)各國的生產(chǎn)要素和比較優(yōu)勢情況，在不同的國家完成不同性質的生產(chǎn)工序，以實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，降低產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，提高其競爭力。加工貿(mào)易退稅實務操作流程上的復雜性給企業(yè)帶來不小的挑戰(zhàn)，同時高素質專業(yè)人才的缺乏，也使得加工貿(mào)易退稅實務操作變得捉襟見肘。

加工貿(mào)易的操作流程比一般貿(mào)易要復雜，并且要求也是隨著經(jīng)濟政策的發(fā)展而不斷變化。首先是申報系統(tǒng)的更新，由最開始的單機版的退稅軟件不斷更新變革到網(wǎng)頁版，與各流轉稅種的申報共享統(tǒng)一的電子稅務局申報頁面。這是一個較大變革，大大提高了工作效率，單機版系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫不能夠實時更新，在申報之前需要多次確認系統(tǒng)內的商品代碼是否會有變化。其次是申報流程的化繁為簡，流程上簡化的基礎是系統(tǒng)更新。比如手冊核銷階段的申報，單機版系統(tǒng)的流程多數(shù)需要兩到三次的數(shù)據(jù)反饋讀入后才能繼續(xù)下一步操作，每一步都離不開現(xiàn)場拷貝數(shù)據(jù)，工作效率可想而知。最后是數(shù)據(jù)安全性能夠得到有效保證，對比單機版系統(tǒng)，所有已申報數(shù)據(jù)都需要手動下載自行保存，不確定性太大又容易丟失。而網(wǎng)頁版系統(tǒng)就不存在此種情況，對于已申報的數(shù)據(jù)，系統(tǒng)會留存記錄，以待備查。

二、加工貿(mào)易出口退稅流程

我國已經(jīng)發(fā)展成為一個對外經(jīng)貿(mào)大國，但是還算不上一個對外經(jīng)貿(mào)強國。與世界貿(mào)易強國相比，現(xiàn)時還有很多差距。新時代，我國的目標應當是從一個對外經(jīng)貿(mào)大國發(fā)展成為對外經(jīng)貿(mào)強國。在適應貿(mào)易全球化大背景下，為了加快經(jīng)貿(mào)強國建設的步伐，國家多措并舉，出臺出口退稅利好政策，進一步穩(wěn)外貿(mào)穩(wěn)外資，對信用好的企業(yè)階段性加快出口退稅辦理進度，促進外貿(mào)保穩(wěn)提質，提升對外開放水平。

從企業(yè)的角度來看，出口退稅能夠變相增加企業(yè)收入，部分企業(yè)出口商品的利潤多數(shù)情況下就是出口退稅收入，正由于有了退稅，有些企業(yè)才能夠將產(chǎn)品按略高于成本價出口，這樣大大增加了其產(chǎn)品在國際市場上的競爭力，在價格上占領了優(yōu)勢，從而理所應當?shù)鼐哂写罅康氖袌龇蓊~，使企業(yè)能夠開展良性循環(huán)。從國家的角度來說，進行出口退稅主要是鼓勵企業(yè)出口，國家經(jīng)過退還出口貨物在國內已納的增值稅等稅款來使本國產(chǎn)品以不含稅的價錢進入國際市場，加強產(chǎn)品的國際競爭力，避免國內國際雙重課稅，最終可構成大量的出口創(chuàng)匯。

進料加工貿(mào)易區(qū)別于一般貿(mào)易的主要特點是進出口貨物都是在海關和稅務局兩方共同監(jiān)管之下，進料加工貿(mào)易電子手冊就是兩方監(jiān)管的主線。進料加工貿(mào)易的進口料件、出口成品及核銷都在電子手冊規(guī)定范圍內進行。

1.電子手冊的設立

企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)工藝流程向海關提出申請，這里的加工生產(chǎn)工藝流程包括從進口料件到最終產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中耗用原材料、產(chǎn)生損耗、生產(chǎn)出產(chǎn)品的詳細流程，海關會根據(jù)這個生產(chǎn)工藝流程批復所報單耗及損耗。同時，申請時還需要提供進出口合同，合同中主要載明詳細進出口貨物總額。海關根據(jù)這些申請資料給予批準備案，生成電子手冊。企業(yè)進口貨物根據(jù)電子手冊中載明的品名、品號及數(shù)量范圍進行，進口貨物在手冊項下享受免交增值稅和海關關稅待遇。所以，海關對其監(jiān)管比較嚴格，總原則是用于加工手冊中載明的指定產(chǎn)品復出口，對于改變用途的進口貨物需要進行補稅處理。

為了加強監(jiān)管力度，海關一般情況下會要求企業(yè)做好手冊的詳細臺賬記錄，做到一本手冊的進口料件只能用于生產(chǎn)加工該手冊項下對應的產(chǎn)品。對應產(chǎn)品完成后，仍有剩余進口料件，可以將剩余料件轉移到其他相關手冊繼續(xù)使用，也可以退運，轉內銷補稅等，根據(jù)企業(yè)的實際情況而定。

每一本電子手冊的有效期一年，最多延長兩次，每次最多可延長半年。對于保稅進口的料件，如果因特殊情況沒有發(fā)生出口，就需要妥善處理。例如某公司新設立三本進料加工電子手冊，產(chǎn)成品出口俄羅斯，從去年俄烏沖突開始至今，出口中斷，堆積了大量進口料件，如果能繼續(xù)出口產(chǎn)成品可以采用結轉手冊的方法繼續(xù)生產(chǎn)；如果不能繼續(xù)生產(chǎn)，退運或是轉內銷補稅，需要按照進口時間繳納緩息稅金。俄烏沖突局勢至今仍不夠明朗，所以企業(yè)目前仍舊進退兩難。

2.出口退稅的申報

加工貿(mào)易中，出口退稅是核心環(huán)節(jié)。近幾年，退稅申報化繁為簡，按照固定的模式填報申請。退稅申報的第一步是明細數(shù)據(jù)的填報，對于業(yè)務量比較少的企業(yè)完全可以采用手動錄入的方式，按照海關報關單的信息分條錄入，進料加工類出口貨物，需要仔細填列“備案號”的電子手冊編號；對于業(yè)務量比較大的企業(yè)，可以采用系統(tǒng)導入的方式，先從海關電子口岸系統(tǒng)中下載需要申報退稅的報關單信息的文件，再使用專用解密小程序轉化為可以直接導入稅務申報系統(tǒng)的文件，然后在申報頁面調用導入的報關單信息，逐條完善開票信息后，完成填列工作。在退稅這一步操作中，海關數(shù)據(jù)可能會存在數(shù)據(jù)不完整或是延遲，不能及時傳到稅務局系統(tǒng)。下文例1以某公司為例逐步分解出口退稅計算流程：

例1：某公司加工貿(mào)易出口產(chǎn)品征稅率為13%，退稅率為11%，上月末留抵稅款10萬元，進項稅額34萬元，內銷200萬元，本月出口折合人民幣300萬元，保稅進口100萬元。試計算該企業(yè)當期的“免、抵、退”稅額。

根據(jù)“免、抵、退”辦法計算退稅金額基本步驟為五步，如表1所示。

在以上計算步驟中，第三步，在計算應退稅稅額時，區(qū)別一般貿(mào)易的計算原則，加工貿(mào)易需要在出口貨值中扣除保稅進口料件貨值。第四步，計算得出的就是企業(yè)因出口價值300萬的貨物獲得的實際退稅額。第五步，產(chǎn)生的免抵稅額是需要視同繳納增值稅的情況下繳納附加稅，主要包括城市維護建設稅、教育附加、地方教育附加、水利建設基金四種。

3.電子手冊的核銷

加工貿(mào)易手冊核銷是指企業(yè)根據(jù)保稅貨物進、出、轉、存、銷等情況，將加工貿(mào)易手冊的料件進口、成品出口、生產(chǎn)加工、貨物庫存、深加工結轉、內銷征稅和后續(xù)補稅等情況向相關部門申報，相關部門予以審核、核銷、結案的過程。電子手冊主要有兩方面的核銷，一方面是海關數(shù)據(jù)的核銷，側重數(shù)量的核銷；另一方面就是稅務局數(shù)據(jù)的全面核銷，重點核銷金額，在實際分配率和計劃分配率存在差異的情況下多退少補。手冊核銷每年度進行一次，對年度內結案的手冊在次年4月20 日前進行統(tǒng)一核銷，業(yè)務量較大的企業(yè)，需要準備的資料相對來說比較多，前期準備工作要做好統(tǒng)計和檔案整理等。電子手冊核銷一般情況按照以下三步進行：

第一步：核銷資料的準備。

本年度在海關結案的手冊，理論上都要進行稅務核銷。核銷數(shù)據(jù)主要包括電子手冊實際進口和實際出口總額，然后根據(jù)計劃分配率或是上年度實際分配率，計算出應調整應退稅額，進行多退少補的政策。下文例2為具體流程。

例2：某公司2020年有三本電子手冊需要進行核銷，月度申報退稅使用的計劃分配率為2019年核銷實際分配率62%，征稅率和退稅率都為13%，具體核銷情況計算過程如表2：

在表2 的計算步驟中，計劃分配率是上年度核銷產(chǎn)生的實際分配率，根據(jù)實際進口和出口值，計算得出2020年度綜合實際分配率為60%。

第二步：計算應調整應退稅額。

應調整應退稅額=（實際分配率-計劃分配率）*實際出口退稅率=-35萬元

此處表示年度結算應補退到企業(yè)賬戶的金額，產(chǎn)生這種情況的主要原因是計劃分配率大于實際分配率（對于多本手冊同時進行的企業(yè)，通常稱為綜合實際分配率），年度實際退稅額小于應退稅額，從而產(chǎn)生年終核銷補退稅的情況。由此得出一般結論：當計劃分配率大于實際分配率時，企業(yè)手冊核銷獲得退稅；當計劃分配率小于實際分配率時，企業(yè)手冊核銷需要補交稅金。該規(guī)律可以用于預計手冊核銷的退稅或是補稅，提前籌劃核銷時間，充分利用貨幣的時間價值。

第三步：稅務局確認實際分配率。

根據(jù)海關進口、海關出口及稅務局退稅金額，計算得出應調整應退稅額后，年度實際分配率也應運而生，手冊核銷工作整體結束。這個分配率被稱作核銷年度的綜合實際分配率，同時，它被作為次年出口退稅的計劃分配率參與加工貿(mào)易退稅的計算。

核銷實際上就是一種監(jiān)管和控制，是一種新型的進出口管理模式。加工貿(mào)易手冊核銷，是對免稅進口受監(jiān)管的加工材料是否完全加工出口所進行的控制。海關結案核銷后，稅務局核銷對出口退稅多退少補，電子手冊核銷工作正式完結，監(jiān)管和控制工作也相應結束。

三、加工貿(mào)易籌劃建議

1.料件有序進口，減少不必要損失

某企業(yè)存在的因國際時局影響出口貨物順利進行的例子，給相關企業(yè)敲響了警鐘，進口材料要謹慎有序進行，既不能造成斷貨停產(chǎn)，又不能堆積大量原材料，尤其是加工貿(mào)易類行業(yè)，原材料的使用具有局限性，生產(chǎn)模式及產(chǎn)品都相對固定，進口料件的轉利用率比較低，處理成本高。保稅材料作為海關監(jiān)管的重要品類，所以在考慮到手冊有效期限制的同時，要考慮保稅材料的去向，如果保稅材料能夠順利生產(chǎn)產(chǎn)品出口，完成其指定用途，接下來就只存在手冊核銷的收尾工作。如果保稅材料因為特殊原因不能正常生產(chǎn)，建議企業(yè)當機立斷盡早做出決定，因為保稅原材料內銷會存在按天計算的緩稅利息，退運也存在海運費等各種費用，對企業(yè)來說都是額外的資金流出。

2.利用免抵稅額，緩沖資金周轉

對于一般的中小型企業(yè)來說，出口貨物的主要利潤來源是退稅，早出口，早退稅，是多數(shù)企業(yè)的一貫做法。但是從出口退稅的申報流程上看，能否收到退稅金額還取決于企業(yè)增值稅留抵稅額的多少，當企業(yè)留抵稅額非常充裕的情況下，出口的貨物能夠實現(xiàn)全額退稅，完全可以實現(xiàn)退稅自由，這是最理想狀態(tài)；當留抵稅額不足的情況下，就需要斟酌退稅時間。免抵稅額是視同繳納增值稅進行繳納城市維護建設稅、教育附加、地方教育附加及水利建設基金，對于非新建大中型企業(yè)來說，不管是內銷還是出口量都比較大，增值稅的留抵稅額多數(shù)情況下已被消耗殆盡，就會產(chǎn)生大量免抵稅額，采用推遲申報免抵稅額的方法，能夠實現(xiàn)推遲繳納附加稅，資金占用最長可達一年，在次年手冊核銷前申報免抵，實現(xiàn)資金時間價值最大化利用，緩沖企業(yè)資金周轉壓力。

3.夯實技術創(chuàng)新，保稅料件“現(xiàn)地化”

某公司在手冊核銷的過程中，實際分配率在60%左右，這表明保稅進口貨值占出口貨值的比例達到一半以上，側面反映我國加工貿(mào)易國產(chǎn)料件的使用率比較低，主要通過進口實現(xiàn)。因此，需要逐步提高國產(chǎn)料件的技術含量和質量標準，力求國產(chǎn)料件早日達到同品類保稅料件標準，穩(wěn)步實現(xiàn)“現(xiàn)地化”，節(jié)約成本，提升利潤空間，增強產(chǎn)成品的國際競爭力。近幾年，加工貿(mào)易企業(yè)雖然在部分料件的“現(xiàn)地化”進程中取得顯著成績，但仍需夯實技術創(chuàng)新，加大企業(yè)研發(fā)投入，促進產(chǎn)業(yè)結構升級，同時，還需要尋求政府部門的鼓勵和支持。多地政府部門出臺新政鼓勵技術創(chuàng)新，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構，提高企業(yè)的國際競爭力，為企業(yè)紓困解難，為我國加工貿(mào)易產(chǎn)品順利完成進出口提供有力保障。

四、結語

加工貿(mào)易是生產(chǎn)全球化的重要體現(xiàn)，為發(fā)展中國家參與國際分工提供了重要機遇。企業(yè)作為加工貿(mào)易的實施主體，既要留住加工貿(mào)易，又要提升利潤空間，需要做足功課，合理籌劃。首先，在手冊設立階段，料件有序進口，減少料件積壓，防止特殊情況的發(fā)生，避免造成不必要的企業(yè)損失；其次，合理籌劃免抵稅額時間，充分利用貨幣時間價值，為企業(yè)的資金流通提供一定的緩沖時間，降低資金周轉壓力；最后，充分利用國家的鼓勵和扶持政策，自主創(chuàng)新研發(fā)，穩(wěn)步實現(xiàn)保稅料件的“現(xiàn)地化”采購，降低成本，提高利潤率?？傊獙崿F(xiàn)加工貿(mào)易的高質量發(fā)展，在內需要企業(yè)夯實技術創(chuàng)新，在外需要企業(yè)和政府溝通協(xié)作，合力推動加工貿(mào)易發(fā)展。

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作者簡介：尹相梅（1984.11— ），女，漢族，山東日照人，中級會計師，現(xiàn)代坦迪斯自動變速箱（山東）有限公司，研究方向：資產(chǎn)管理、出口退稅和稅務管理。