李云云　龐潔

摘要：各類要素資源高效流動是建立國內(nèi)統(tǒng)一大市場的內(nèi)在要求，降低市場交易成本是資源高效流動關(guān)鍵。我國事業(yè)單位性質(zhì)的檢測類機構(gòu)直接參與各類市場主體的交易活動，所提供的大部分公共服務(wù)和產(chǎn)品都屬于經(jīng)營性質(zhì)，并向上游或下游的市場主體收取一定的費用，事業(yè)單位承擔(dān)著服務(wù)社會的重要責(zé)任。因此，在民營性質(zhì)檢測認(rèn)證類企業(yè)快速增長的環(huán)境下，加強檢測認(rèn)證類事業(yè)單位成本核算具有很強的現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞：成本核算 品種法 分步法 事業(yè)單位

中圖分類號：F234

一、引言

過去事業(yè)單位會計核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，成本核算按照全成本核算的模式進(jìn)行，在這種情況下事業(yè)單位的成本信息主要是為預(yù)算經(jīng)費的執(zhí)行服務(wù)。隨著事業(yè)單位改革不斷深入，事業(yè)單位作為市場主體參與經(jīng)濟活動的范圍愈加廣泛，大部分公益二類事業(yè)單位和經(jīng)營性事業(yè)單位都直接作為市場主體提供各類產(chǎn)品或服務(wù)。檢測認(rèn)證類事業(yè)單位作為行業(yè)規(guī)則的制定者、檢查者和參與者，可以對所在行業(yè)產(chǎn)生巨大的影響，提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的定價更需要科學(xué)精準(zhǔn)的成本信息作為支撐。因此，收付實現(xiàn)制下全成本核算模式已經(jīng)不能滿足市場需要，亟需向新的模式轉(zhuǎn)變。

二、建立國內(nèi)統(tǒng)一大市場對于事業(yè)單位成本核算的意義

1.國內(nèi)市場要素流通的需要。2022年4月，《中共中央 國務(wù)院關(guān)于加快建設(shè)全國統(tǒng)一大市場的意見》明確提出要建設(shè)高效規(guī)范、公平競爭、充分開放的全國統(tǒng)一大市場。目前超大規(guī)模的國內(nèi)市場是我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的巨大優(yōu)勢，但是當(dāng)前仍然存在制度規(guī)則不統(tǒng)一、要素資源流動不通暢等問題[1]。財務(wù)會計作為經(jīng)濟社會的重要數(shù)據(jù)來源，在建立全國統(tǒng)一大市場中能夠向市場各主體提供價值流、貨幣流和信息流等重要數(shù)據(jù)。事業(yè)單位參與市場的程度非常高，有些事業(yè)單位具有一定性質(zhì)的社會管理職能，甚至具有一定程度的壟斷權(quán)。在各種類型的事業(yè)單位中，科學(xué)事業(yè)單位對我國的各類市場主體提供科技產(chǎn)品或服務(wù)以外，部分單位還提供各類檢測、鑒定和認(rèn)證等收費服務(wù)，這些服務(wù)直接參與了國內(nèi)市場產(chǎn)品、技術(shù)的交易或市場要素的流動，是國內(nèi)大市場交易費用的重要組成部分[2]。經(jīng)筆者調(diào)研，大部分事業(yè)單位提供的經(jīng)營性質(zhì)收費服務(wù)，在當(dāng)?shù)匕l(fā)改部門都進(jìn)行了價格備案，有一部分科學(xué)事業(yè)單位提供的服務(wù)屬于行政事業(yè)性收費內(nèi)容并納入非稅收入進(jìn)行管理。

2.建立全面預(yù)算績效體系的需要?！妒聵I(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第108號）要求事業(yè)單位將各項收入全部納入單位預(yù)算，統(tǒng)一核算、統(tǒng)一管理，未納入預(yù)算的收入不得安排支出?？茖W(xué)事業(yè)單位向社會提供檢測、認(rèn)證、鑒定收費服務(wù)作為科學(xué)事業(yè)單位重要的經(jīng)濟來源，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一納入事業(yè)單位預(yù)算管理。《中央部門項目支出核心績效目標(biāo)和指標(biāo)設(shè)置及取值指引（試行）》（財預(yù)〔2021〕101號）文件將事業(yè)單位成本指標(biāo)作為預(yù)算項目績效評價的一級指標(biāo)，年中和年末的項目績效考核中都要對預(yù)算項目的成本控制情況進(jìn)行考核，作為安排下一年度預(yù)算安排的重要依據(jù)。編制下一年度預(yù)算時，事業(yè)單位要綜合未來市場、往年收入、收費標(biāo)準(zhǔn)等情況，合理編制收入預(yù)算。當(dāng)前我國檢測類行業(yè)中事業(yè)性質(zhì)的檢測機構(gòu)占比在10%以上，設(shè)立檢測機構(gòu)的事業(yè)單位，檢測收入是單位事業(yè)收入的重要組成部分。因此，對核算檢測項目的成本進(jìn)行更加科學(xué)準(zhǔn)確的財務(wù)核算是事業(yè)單位實現(xiàn)全面預(yù)算績效管理的重要內(nèi)容。

3.公共服務(wù)進(jìn)行科學(xué)定價的需要。檢測市場作為國內(nèi)統(tǒng)一大市場的重要組成部分，按照2021年度全國檢驗檢測服務(wù)業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，事業(yè)性質(zhì)的檢測收入達(dá)到了2 433.31億元，占全行業(yè)比重為59.49%；事業(yè)性質(zhì)的檢測機構(gòu)數(shù)量為10 843家，占比達(dá)到了20.87%。從當(dāng)前情況看，檢測市場逐步從過去行政事業(yè)性主導(dǎo)向市場化、競爭化和開放化轉(zhuǎn)變[3]。從檢測檢驗機構(gòu)改革的情況來看，除特種裝備等檢測項目納入非稅收入管理之外，其他檢測項目大多數(shù)在當(dāng)?shù)匚飪r部門進(jìn)行備案，并接受相關(guān)部門價格監(jiān)督，收取的檢測費等納入單位經(jīng)營預(yù)算。按照檢驗檢測機構(gòu)改革的方案，下一步事業(yè)性質(zhì)的檢測機構(gòu)要更加突出公益屬性，將經(jīng)營業(yè)務(wù)從事業(yè)機構(gòu)中進(jìn)行剝離，檢測機構(gòu)將作為市場流通的重要環(huán)節(jié)參與分配。因此，事業(yè)單位對檢測業(yè)務(wù)成本進(jìn)行科學(xué)核算，是準(zhǔn)確核定提供檢測公共服務(wù)定價的重要依據(jù)，并按照有關(guān)監(jiān)督管理規(guī)定向社會進(jìn)行公示。

三、國內(nèi)統(tǒng)一大市場環(huán)境下降低事業(yè)單位交易成本的措施

1.突出公益屬性，降低市場主體收費。國家和地方各級財政對公益類事業(yè)單位的人員和公用經(jīng)費采取定額補助的形式進(jìn)行保障，開展各類業(yè)務(wù)活動所需資源部分來自財政經(jīng)費補助。事業(yè)單位的收費業(yè)務(wù)往往涉及各類市場主體的資格類、鑒定類、檢測等服務(wù)，是構(gòu)成市場交易成本的主要組成部分。因此，事業(yè)單位在向社會各類主體提供收費性質(zhì)的服務(wù)時，需要突出單位的公益屬性，在定價時要充分考慮財政經(jīng)費支持力度以及對事業(yè)活動的經(jīng)費補充，主動降低收費標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)市場各要素快速流動。

2.向社會公開信息，接受社會公眾監(jiān)督。按照《預(yù)算法》《預(yù)算法實施條例》《事業(yè)單位成本核算基本指引》的有關(guān)規(guī)定，事業(yè)單位需要定期向社會公開預(yù)算、決算和成本信息。目前，大部分事業(yè)單位的收費價格和標(biāo)準(zhǔn)實現(xiàn)了向社會公開，在一定程度上實現(xiàn)了公開透明，但是業(yè)務(wù)成本的相關(guān)信息因為公開意識不強、財務(wù)信息不準(zhǔn)確、監(jiān)督手段不到位等多種原因未向社會公開。我國事業(yè)單位的各項事業(yè)開展通過政府授權(quán)，應(yīng)當(dāng)將成本信息向社會公開，接受社會的監(jiān)督。

3.強化內(nèi)部管理，落實過緊日子精神。2022年，中央經(jīng)濟工作會議要求各級黨政機關(guān)堅持過緊日子，節(jié)儉辦一切事業(yè)。為嚴(yán)格落實“六穩(wěn)六?！?，各級政府的財政支出都不同程度進(jìn)行了壓減。事業(yè)單位的財政資金和自有資金都是國家賦予的資源，同樣也要牢固樹立過緊日子思想，用好單位的預(yù)算經(jīng)費。事業(yè)單位應(yīng)減少公用經(jīng)費的日常支出，統(tǒng)籌用好科研資源，充分利用共享機制節(jié)約成本；要建立完整的管理制度體系，強化內(nèi)控建設(shè)，規(guī)避財務(wù)風(fēng)險，杜絕發(fā)生不合規(guī)、不合理、不合法的支出。

四、制造成本法下檢測類事業(yè)單位的成本核算

我國政府提供的公共產(chǎn)品包括教育、醫(yī)療、國防、科技等，其中一部分對社會公眾完全免費，也有一部分收取部分費用以彌補成本[4]。當(dāng)前部分事業(yè)單位已經(jīng)對提供的公共服務(wù)和產(chǎn)品實行成本核算，但是與比較成熟的企業(yè)成本核算相比還有一定差距。按照《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位成本核算基本指引》等制度規(guī)定，事業(yè)單位成本核算應(yīng)按照確定成本核算對象、選擇成本核算方式、財務(wù)記賬、出具成本報告等步驟進(jìn)行。

1.成本核算范圍。《基本指引》規(guī)定，成本核算的對象為特定對象所發(fā)生的資源耗費，包括人力資源耗費、房屋及建筑物、設(shè)備、材料、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的耗費；知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)的耗費；其他耗費。一般來說檢測認(rèn)證類事業(yè)單位的資源耗費主要包括人工費、材料費等，除此之外的水、電、氣等日常運行費用基本依靠財政性資金予以保障。因此，核算檢測認(rèn)證成本的范圍主要是制造成本。

2.會計科目設(shè)置。事業(yè)單位在“業(yè)務(wù)活動費用”和“單位管理費用”一級會計科目按照檢測項目的類別設(shè)置二級會計科目，如 “產(chǎn)品檢測”“設(shè)備檢測”“材料檢測”等二級會計科目進(jìn)行核算。同時按照政府會計準(zhǔn)則，設(shè)置“工資福利費用”“商品和服務(wù)費用”“對個人和家庭的補助費用”“固定資產(chǎn)折舊費”“無形資產(chǎn)攤銷費”等成本項目設(shè)置明細(xì)科目。

3.選擇品種法進(jìn)行核算。事業(yè)單位按照產(chǎn)品名稱或種類設(shè)置輔助明細(xì)賬，分別核算產(chǎn)成品和在產(chǎn)品成本。一般來說，檢測類業(yè)務(wù)大多以單步驟為主，如檢測消防類產(chǎn)品的耐火性、建筑構(gòu)件類的承重性等，月末計算在產(chǎn)品成本時，一般沒有在產(chǎn)品成本，或者在產(chǎn)品的成本非常少，這種單步驟檢測適用品種法進(jìn)行成本核算?？茖W(xué)事業(yè)單位可以按照檢測產(chǎn)品的種類設(shè)置明細(xì)賬，分別核算每一種類檢測的成本。采用品種法核算的優(yōu)點是簡單、高效，適用于檢測業(yè)務(wù)比較單一、檢測項目比較少的事業(yè)單位。對于單步驟檢測的業(yè)務(wù)，檢測費用完全歸集于完工業(yè)務(wù)，不考慮在測業(yè)務(wù)，也不需要進(jìn)行任何檢測費用的分配。

例如：某事業(yè)性質(zhì)檢測機構(gòu)的業(yè)務(wù)類型比較單一，根據(jù)有關(guān)原始憑證及費用分類匯總表登記檢測成本明細(xì)賬，編制檢測成本計算表，進(jìn)行相關(guān)的會計處理后，計算出單一檢測業(yè)務(wù)的總成本和單位成本。本月發(fā)生檢測成本70萬元，完成檢測任務(wù)10項。檢測成本明細(xì)賬中，包括本月發(fā)生的直接材料20萬元、直接人工25萬元、制造費用25萬元，成本計算如表1所示。

4.選擇分步法進(jìn)行核算。分步法適用于大量、大批、多步驟檢測業(yè)務(wù)的成本核算，檢測業(yè)務(wù)中在檢業(yè)務(wù)的成本通常不具備單獨核算的意義，因為在檢業(yè)務(wù)不能獨立出售，所以對于檢測認(rèn)證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)采用平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法來進(jìn)行成本核算。按照平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的要求，在計算每步驟的檢測成本時，不計算每步驟的在檢業(yè)務(wù)成本，也不計算消耗上一步驟在檢業(yè)務(wù)成本，只計算本步驟發(fā)生的各項成本，以及這些成本應(yīng)當(dāng)計入完成檢測任務(wù)成本的份額。在同類型產(chǎn)品檢測的步驟成本明細(xì)賬中，將這些已完成檢測任務(wù)份額進(jìn)行平行結(jié)轉(zhuǎn)、匯總，就是已完成檢測任務(wù)的成本。

例如：某事業(yè)性質(zhì)檢測機構(gòu)一項檢測業(yè)務(wù)的完成需要樣品安裝、耐火性測試、試驗室分析三個步驟。原材料在樣品安裝步驟一次性投入，每一步驟的檢測任務(wù)完成后送交下一步驟進(jìn)行檢測，耐火性測試和試驗室分析步驟都需要投入人工和制造費用。每步驟月末在檢任務(wù)數(shù)量分別是4項、2項、2項，月末各步驟在檢任務(wù)的完成率為50%，成本計算過程如表2、表3、表4所示。

按照上述三個步驟的成本計算表，在采用平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法時，可以按照每一步驟已完成檢測任務(wù)成本來確定檢測成本，在檢任務(wù)產(chǎn)生的費用不計入完成檢測任務(wù)成本，計算成本如表5所示。

五、結(jié)束語

在國內(nèi)統(tǒng)一大市場環(huán)境下，向社會提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的檢測認(rèn)證類事業(yè)單位成本核算，將會與企業(yè)成本核算更加趨同，即事業(yè)單位與企業(yè)在規(guī)則相近的會計制度下，將產(chǎn)生同樣質(zhì)量的成本會計信息。這樣能讓各類市場主體的定價更加科學(xué)，市場交易成本進(jìn)一步降低，促進(jìn)各類市場要素高效流通。按照預(yù)算法和《基本指引》等規(guī)定，事業(yè)性質(zhì)的檢測單位也要定期向社會公眾公布成本信息，讓社會了解經(jīng)營性收費的依據(jù)，更加廣泛的接受監(jiān)督。成本信息如何公布、公布的程度還需要政府部門進(jìn)一步研究。目前成本核算對事業(yè)單位來說還有很大的提升空間，需要找到更加符合事業(yè)單位實際的核算模式，提高成本核算水平和會計信息質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

[1]羅進(jìn)輝，林明.加快建設(shè)全國統(tǒng)一大市場：時代意義、制度淵源與經(jīng)濟影響[J].財會月刊，2022（15）：22-32.

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[3]安蓓，潘潔.加快建設(shè)全國統(tǒng)一大市場[J].財經(jīng)界，2022（13）：23-24.

[4]劉美辰，李雪.產(chǎn)品成本核算品種法探索[J].合作經(jīng)濟與科技，2023（2）：145-147.

責(zé)任編輯：田國雙

第一作者簡介：李云云，應(yīng)急管理部天津消防研究所，中級會計師，碩士研究生，研究方向：行政事業(yè)單位財務(wù)管理、內(nèi)部控制。

作者簡介：龐潔，公安部裝備財務(wù)局，中級會計師，碩士研究生，研究方向：行政事業(yè)單位財務(wù)管理。