王會(huì)金 鄭石橋

【摘 要】 正確地認(rèn)知軍工合規(guī)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，是科學(xué)建構(gòu)軍工合規(guī)審計(jì)制度的基礎(chǔ)。文章以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍工合規(guī)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出一個(gè)軍工合規(guī)審計(jì)的理論框架。軍工合規(guī)審計(jì)基礎(chǔ)性問(wèn)題包括軍工合規(guī)審計(jì)本質(zhì)、軍工合規(guī)審計(jì)需求、軍工合規(guī)審計(jì)客體、軍工合規(guī)審計(jì)主體、軍工合規(guī)審計(jì)內(nèi)容、軍工合規(guī)審計(jì)目標(biāo)、軍工合規(guī)審計(jì)方法、軍工合規(guī)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用。

【關(guān)鍵詞】 經(jīng)典審計(jì)理論； 委托代理關(guān)系； 軍工資源類委托代理關(guān)系； 軍工審計(jì)； 軍工合規(guī)審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239；E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）14-0142-07

一、引言

審計(jì)是人類文明的重要?jiǎng)?chuàng)造，在人類社會(huì)的許多領(lǐng)域發(fā)揮糾錯(cuò)功能。軍工行業(yè)是國(guó)家安全和國(guó)防的重要物資及技術(shù)基礎(chǔ)，這個(gè)行業(yè)的發(fā)展離不開(kāi)一系列制度的支持，軍工審計(jì)以其固有的糾錯(cuò)功能在軍工行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展中發(fā)揮重要的保障作用。軍工審計(jì)業(yè)務(wù)有多種，軍工合規(guī)審計(jì)是重要的業(yè)務(wù)類型之一。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，軍工合規(guī)審計(jì)要真正發(fā)揮作用，必須正確地認(rèn)知軍工合規(guī)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，未發(fā)現(xiàn)有專門(mén)研究軍工合規(guī)審計(jì)各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題的學(xué)術(shù)性文獻(xiàn)，一些工作性文獻(xiàn)碎片式地涉及軍工合規(guī)審計(jì)，整體來(lái)說(shuō)，關(guān)于軍工合規(guī)審計(jì)還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出軍工合規(guī)審計(jì)的基本理論框架，以深化人們對(duì)軍工合規(guī)審計(jì)的認(rèn)知，并為科學(xué)建構(gòu)軍工合規(guī)審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

一些工作性文獻(xiàn)涉及軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)，也有個(gè)別工作性文獻(xiàn)涉及軍工責(zé)任單位合規(guī)審計(jì)①。

在軍工項(xiàng)目審計(jì)實(shí)踐中，通常是以綜合審計(jì)的方式組織軍工項(xiàng)目審計(jì)，很少有單獨(dú)的軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)，因此，一些工作性文獻(xiàn)除了強(qiáng)調(diào)合規(guī)性審計(jì)外，還包括效益性及管理健全性等方面的審計(jì)內(nèi)容。例如，要關(guān)注基建項(xiàng)目預(yù)決算中存在的“估冒算工程量、高套定額、擴(kuò)大取費(fèi)基數(shù)、材料價(jià)差只收不退”；要關(guān)注“各項(xiàng)科研經(jīng)費(fèi)資金管理和使用情況的合規(guī)性與經(jīng)濟(jì)性”，要“更多關(guān)注科研經(jīng)費(fèi)是否依法依規(guī)使用”[ 1 ]；要關(guān)注“外協(xié)管理不到位，項(xiàng)目脫期嚴(yán)重，結(jié)余資金偏大，擠占、多利、違規(guī)開(kāi)支項(xiàng)目成本，內(nèi)部控制不完善等主要問(wèn)題”[ 2 ]；要關(guān)注“實(shí)際發(fā)生的工資費(fèi)和國(guó)家相關(guān)政策規(guī)定嚴(yán)重背離的現(xiàn)象”[ 3 ]；要關(guān)注“項(xiàng)目預(yù)算與實(shí)際支出偏差大，項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)結(jié)算沒(méi)有計(jì)劃性，按照任務(wù)書(shū)批復(fù)的內(nèi)容列支費(fèi)用或列支費(fèi)用依據(jù)不足，資料和管理費(fèi)分?jǐn)偙壤^(guò)高，合同管理不完善”[ 4 ]；“在對(duì)決算數(shù)據(jù)審計(jì)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步突出監(jiān)管重點(diǎn)，加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目合同管理情況、招投標(biāo)執(zhí)行情況、實(shí)施過(guò)程中調(diào)整情況、工程價(jià)款結(jié)算情況等關(guān)鍵方面的審計(jì)監(jiān)督”[ 5 ]；要關(guān)注“外協(xié)經(jīng)費(fèi)占總經(jīng)費(fèi)比例偏大、關(guān)聯(lián)交易、外協(xié)經(jīng)費(fèi)大于實(shí)際需求、簽訂打包合同、多層轉(zhuǎn)包、脫離監(jiān)管、外協(xié)成果管理欠缺”[ 6 ]；要關(guān)注“通過(guò)不合理的外協(xié)增加項(xiàng)目成本，列支與項(xiàng)目研制內(nèi)容無(wú)關(guān)的外協(xié)費(fèi)，層層轉(zhuǎn)包外協(xié)研制內(nèi)容，簽訂虛假合同轉(zhuǎn)移外協(xié)費(fèi)”[ 7 ]。

少量文獻(xiàn)還涉及軍工責(zé)任單位合規(guī)審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容，例如，“對(duì)各單位薪酬預(yù)算執(zhí)行情況及各類人員收入情況的專項(xiàng)審計(jì)”[ 8 ]，“對(duì)財(cái)務(wù)處理的規(guī)范性進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督”。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有工作性文獻(xiàn)碎片式地涉及軍工合規(guī)審計(jì)，但是，軍工合規(guī)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題缺乏理論闡釋，整體來(lái)說(shuō)，關(guān)于軍工合規(guī)審計(jì)還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。本文擬以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出軍工合規(guī)審計(jì)的理論框架。

三、理論框架

軍工合規(guī)審計(jì)的基礎(chǔ)性問(wèn)題包括什么是軍工合規(guī)審計(jì)，這個(gè)問(wèn)題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計(jì)本質(zhì)理論；為什么需要軍工合規(guī)審計(jì)，這個(gè)問(wèn)題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計(jì)需求理論；軍工合規(guī)審計(jì)究竟審計(jì)誰(shuí)，這個(gè)問(wèn)題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計(jì)客體理論；軍工合規(guī)審計(jì)由誰(shuí)來(lái)審計(jì)，這個(gè)問(wèn)題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計(jì)主體理論；軍工合規(guī)審計(jì)究竟審什么，這個(gè)問(wèn)題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計(jì)內(nèi)容理論；希望通過(guò)軍工合規(guī)審計(jì)得到什么，這個(gè)問(wèn)題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計(jì)目標(biāo)理論；軍工合規(guī)審計(jì)究竟怎么審計(jì)，這個(gè)問(wèn)題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計(jì)方法理論；軍工合規(guī)審計(jì)結(jié)果有哪些，如何運(yùn)用這些審計(jì)結(jié)果，這兩個(gè)問(wèn)題的理論闡釋就是軍工合規(guī)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用理論。上述理論組合起來(lái)，形成軍工合規(guī)審計(jì)基本理論[ 9 ]。而審計(jì)基礎(chǔ)性問(wèn)題的理論闡釋離不開(kāi)委托代理關(guān)系，軍工合規(guī)審計(jì)也是如此，因此，本文勾畫(huà)出軍工委托代理關(guān)系的基本框架，在此基礎(chǔ)上，以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，闡釋軍工合規(guī)審計(jì)的上述各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題。

（一）軍工委托代理關(guān)系基本框架

軍工行業(yè)因?yàn)榻?jīng)濟(jì)資源的籌措、分配、使用和管理會(huì)形成多種經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這些關(guān)系中都存在程度不同的信息不對(duì)稱，因此，從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)說(shuō)，這些經(jīng)濟(jì)關(guān)系都屬于委托代理關(guān)系[ 10 ]。不同國(guó)家的軍工經(jīng)濟(jì)制度不同，因此，其委托代理關(guān)系也不同。根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》《中華人民共和國(guó)國(guó)防法》《國(guó)防科技工業(yè)科研經(jīng)費(fèi)管理辦法》《國(guó)防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目管理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)，我國(guó)軍工行業(yè)的委托代理關(guān)系如圖1所示。

不同類型的委托代理關(guān)系中，關(guān)系雙方的權(quán)責(zé)利安排不同，從控制制度交易成本的角度，解決雙方矛盾的機(jī)制也不同。大體來(lái)說(shuō)，圖1中的軍工委托代理關(guān)系有三種類型，一是資源類委托代理關(guān)系，二是合約類委托代理關(guān)系，三是監(jiān)管類委托代理關(guān)系。后兩種類型的關(guān)系中不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒(méi)有軍工合規(guī)審計(jì)。資源類委托代理關(guān)系又有兩種類型：

第一種類型是以組織單位為基礎(chǔ)形成的關(guān)系。在這種關(guān)系中，委托人將一定的資源交付代理人，并賦予代理人較大的相機(jī)決策權(quán)，同時(shí)，明確代理人要履行的職責(zé)。這種關(guān)系中的代理人對(duì)委托人承擔(dān)了最大善意地使用資源、權(quán)力來(lái)履行所要求職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任也就是軍工經(jīng)管責(zé)任，這種代理人通常稱為軍工責(zé)任單位。圖1中屬于這種資源類委托代理關(guān)系的共有13種具體情形（關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系4、關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系7、關(guān)系9、關(guān)系12-1、關(guān)系12-2、關(guān)系14、關(guān)系15、關(guān)系16），但是，審計(jì)實(shí)踐中，關(guān)系1、關(guān)系2、關(guān)系3、關(guān)系7這4種情形下的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開(kāi)展。

第二種類型是以軍工項(xiàng)目為基礎(chǔ)形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。產(chǎn)生這種關(guān)系的兩個(gè)主體之間，僅就軍工項(xiàng)目形成經(jīng)濟(jì)關(guān)系，并不涉及與軍工項(xiàng)目無(wú)關(guān)的組織成員，圖1中的關(guān)系11、關(guān)系17、關(guān)系18都是因軍工項(xiàng)目而形成的委托代理關(guān)系。當(dāng)存在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)時(shí)，這種類型的關(guān)系屬于合約類關(guān)系，不存在審計(jì)需求，然而，許多軍工項(xiàng)目并無(wú)競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)，甚至實(shí)施軍工項(xiàng)目的結(jié)果都具有不確定性，因此，在這種情形下，項(xiàng)目委托方和承擔(dān)方的關(guān)系具有合約的表面形式，但實(shí)質(zhì)上是資源類委托代理，委托方必須對(duì)承擔(dān)方充分授權(quán)，這種關(guān)系中存在審計(jì)需求，其中也包括軍工合規(guī)審計(jì)。

（二）軍工合規(guī)審計(jì)本質(zhì)

軍工合規(guī)審計(jì)本質(zhì)的核心問(wèn)題是什么是軍工合規(guī)審計(jì)，本文從內(nèi)涵和外延兩個(gè)角度分析軍工合規(guī)審計(jì)本質(zhì)。

從內(nèi)涵上來(lái)說(shuō)，軍工合規(guī)審計(jì)之本質(zhì)要以審計(jì)一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)，并參考軍工審計(jì)之本質(zhì)。關(guān)于審計(jì)一般的本質(zhì)有多種觀點(diǎn)，本文采用的觀點(diǎn)是“審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排”。軍工審計(jì)本質(zhì)同樣有多種觀點(diǎn)，本文采用的觀點(diǎn)是“軍工審計(jì)是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個(gè)維度對(duì)軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工治理制度安排”②?；谏鲜鰞蓚€(gè)觀點(diǎn)，本文將軍工合規(guī)審計(jì)的本質(zhì)表述如下：軍工合規(guī)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍工經(jīng)濟(jì)行為維度對(duì)軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證，推動(dòng)責(zé)任評(píng)價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工經(jīng)濟(jì)行為治理制度安排[ 11 ]。

比較軍工合規(guī)審計(jì)本質(zhì)與軍工審計(jì)本質(zhì)。一方面，軍工合規(guī)審計(jì)將軍工審計(jì)的“信息、行為和制度三個(gè)維度對(duì)軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況”改為“軍工經(jīng)濟(jì)行為這個(gè)維度對(duì)軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況”，排除了經(jīng)濟(jì)信息和經(jīng)濟(jì)制度兩個(gè)維度的審計(jì)主題，只保留經(jīng)濟(jì)行為這個(gè)審計(jì)主題，很顯然，軍工合規(guī)審計(jì)只是軍工審計(jì)的一部分；另一方面，軍工審計(jì)屬于“軍工治理制度安排”的組成要素，而軍工合規(guī)審計(jì)則屬于“軍工經(jīng)濟(jì)行為治理制度安排”，很顯然，后者屬于前者的組成部分。

從外延上看，軍工合規(guī)審計(jì)可以按多種方法進(jìn)行分類，基本情況如表1所示。從審計(jì)客體來(lái)看，軍工合規(guī)審計(jì)分為軍工責(zé)任單位合規(guī)審計(jì)和軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)，前者是對(duì)軍工責(zé)任單位的財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為的合法合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)，后者是對(duì)特定軍工項(xiàng)目的財(cái)務(wù)行為及業(yè)務(wù)行為的合法合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)；從審計(jì)業(yè)務(wù)保證程度來(lái)看，可以區(qū)分為合理保證審計(jì)業(yè)務(wù)和有限保證審計(jì)業(yè)務(wù)，前者是對(duì)審計(jì)總體形成意見(jiàn)，后者只是報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)，軍工責(zé)任單位合規(guī)審計(jì)和軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)都可以選擇這兩類保證程度；從審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)來(lái)看，可以區(qū)分為直接報(bào)告業(yè)務(wù)和基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)，通常來(lái)說(shuō)，軍工合規(guī)審計(jì)采取直接報(bào)告業(yè)務(wù)方式；從審計(jì)時(shí)機(jī)來(lái)看，軍工責(zé)任單位合規(guī)審計(jì)通常采取定期審計(jì)的方式，而軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)則通常在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)審計(jì)；從軍工經(jīng)濟(jì)行為所包括的范圍來(lái)看，軍工合規(guī)審計(jì)可以只關(guān)注軍工財(cái)務(wù)行為，也可以只關(guān)注軍工業(yè)務(wù)行為，還可以兩種軍工經(jīng)濟(jì)行為都關(guān)注，軍工責(zé)任單位合規(guī)審計(jì)和軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)都可以有這些選擇。

（三）軍工合規(guī)審計(jì)需求③

軍工合規(guī)審計(jì)需求的核心問(wèn)題是什么需要軍工合規(guī)審計(jì)。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，在軍工資源類委托代理關(guān)系中，委托人將資源、權(quán)力交給代理人，并且要求代理人履行特定的職責(zé)，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了最大善意地使用資源和權(quán)力來(lái)履行所要求職責(zé)的責(zé)任——軍工經(jīng)管責(zé)任。但是，由于代理人的人性自利，在信息不對(duì)稱、合約不完備、激勵(lì)不相容和環(huán)境不確定的情形下，代理人可能出現(xiàn)代理問(wèn)題，由于代理人的有限理性，可能出現(xiàn)或放大次優(yōu)問(wèn)題，而代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題相互交織。代理人出現(xiàn)的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題有多種類型，軍工經(jīng)濟(jì)行為（包括財(cái)務(wù)行為和軍工業(yè)務(wù)行為）違反相關(guān)法律法規(guī)是其中很重要的一種類型，為此，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)這類違法違規(guī)行為的治理機(jī)制，軍工合規(guī)審計(jì)是其中的重要成員。

軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人也可能出現(xiàn)合規(guī)審計(jì)需求，主要有兩種情形：情形之一，代理人不存在激勵(lì)不相容，但是，由于代理人的有限理性，其軍工經(jīng)濟(jì)行為中也可能出現(xiàn)一些無(wú)意的違法違規(guī)問(wèn)題，為此，代理人將軍工合規(guī)審計(jì)作為揭示機(jī)制，揭示這些違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為；情形之二，將軍工合規(guī)審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，向利益相關(guān)者傳遞軍工經(jīng)濟(jì)行為合法合規(guī)的信號(hào)，以促使利益相關(guān)者做出對(duì)代理人有利的決策。

（四）軍工合規(guī)審計(jì)客體

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)客體是資源類委托代理關(guān)系中的代理人，可以是一個(gè)組織單位，也可以是這個(gè)組織單位的主要領(lǐng)導(dǎo)。圖1所示的軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人有兩種類型，軍工合規(guī)審計(jì)客體也存在兩種情形：

第一，以組織單位作為代理人，共有13種具體情形，但其中有4種具體情形下的審計(jì)業(yè)務(wù)尚未開(kāi)展，所以，實(shí)際上是9種具體情形（關(guān)系4、關(guān)系5、關(guān)系6、關(guān)系9、關(guān)系12-1、關(guān)系12-2、關(guān)系14、關(guān)系15、關(guān)系16）。這些組織單位由于承擔(dān)了軍工經(jīng)管責(zé)任，所以，也稱為軍工責(zé)任單位，軍工合規(guī)審計(jì)中可以選擇軍工責(zé)任單位作為審計(jì)客體，也可以選擇軍工責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體。

第二，以軍工項(xiàng)目為基礎(chǔ)形成的委托代理關(guān)系（關(guān)系11、關(guān)系17、關(guān)系18），雙方的關(guān)系僅限于軍工項(xiàng)目，如果該項(xiàng)目具有競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，則雙方的關(guān)系屬于合約類委托代理關(guān)系，不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也沒(méi)有審計(jì)客體。但是，多數(shù)情形下，軍工項(xiàng)目并無(wú)競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)，因此，軍工項(xiàng)目雙方的關(guān)系具有合約的形式，但是實(shí)質(zhì)上是資源類關(guān)系，此時(shí)，軍工項(xiàng)目就成為審計(jì)客體（并不是承擔(dān)軍工項(xiàng)目的軍工責(zé)任單位），當(dāng)然也是軍工合規(guī)審計(jì)的審計(jì)客體。

（五）軍工合規(guī)審計(jì)主體

軍工合規(guī)審計(jì)主體的核心問(wèn)題是軍工合規(guī)審計(jì)究竟是誰(shuí)來(lái)審計(jì)。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)需求者根據(jù)審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則來(lái)選擇審計(jì)主體，要么是自己建立審計(jì)機(jī)構(gòu)，要么是從市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)審計(jì)服務(wù)——選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，軍工審計(jì)主體的選擇也是如此。但是，由于軍工行業(yè)的特殊性，審計(jì)主體選擇中還要增加保密性原則，選擇的審計(jì)主體要能滿足軍工保密的要求，否則，即使是審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則都符合，也不能選擇這種審計(jì)主體?；谏鲜鏊捻?xiàng)原則，軍工審計(jì)主體的基本情況如表2所示④。

需要說(shuō)明的是，由于民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在合規(guī)審計(jì)方面并不具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，并且軍工合規(guī)審計(jì)還要依賴許多軍工行業(yè)法律法規(guī)，考慮到軍工保密性要求，因此，軍工合規(guī)審計(jì)，特別是其中的軍工合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)，通常難以通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式交由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)具體實(shí)施，同時(shí)，在軍工經(jīng)濟(jì)治理尚未現(xiàn)代化之前，軍工合規(guī)審計(jì)具有業(yè)務(wù)量大、有一定規(guī)模且相對(duì)穩(wěn)定的軍工審計(jì)業(yè)務(wù)。因此，各類軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)要配置相對(duì)穩(wěn)定且具有軍工合規(guī)審計(jì)專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員。

（六）軍工合規(guī)審計(jì)內(nèi)容

軍工審計(jì)內(nèi)容的核心問(wèn)題是軍工審計(jì)究竟審計(jì)什么。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)內(nèi)容可以從審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主題、審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)載體五個(gè)層級(jí)來(lái)考察，軍工審計(jì)內(nèi)容也是如此⑤。

就軍工合規(guī)審計(jì)來(lái)說(shuō)，審計(jì)對(duì)象是軍工經(jīng)濟(jì)行為維度的軍工經(jīng)管責(zé)任，雖然仍是軍工經(jīng)管責(zé)任，但是，軍工合規(guī)審計(jì)只限于從軍工經(jīng)濟(jì)行為這個(gè)維度來(lái)關(guān)注軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況。軍工合規(guī)審計(jì)的審計(jì)主題是軍工經(jīng)濟(jì)行為，包括軍工財(cái)務(wù)行為和軍工業(yè)務(wù)行為。

軍工經(jīng)濟(jì)行為是形成軍工合規(guī)審計(jì)的審計(jì)主題，由于包括的內(nèi)容和審計(jì)客體不同，軍工合規(guī)審計(jì)業(yè)務(wù)類型有多種，基本情況如表3所示。如果只關(guān)注軍工財(cái)務(wù)行為，則這種合規(guī)審計(jì)就是軍工財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)；如果只關(guān)注軍工業(yè)務(wù)行為，則這種合規(guī)審計(jì)就是軍工業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)；如果對(duì)這兩類行為都關(guān)注，就是通常意義上的軍工合規(guī)審計(jì)。上述這些軍工合規(guī)審計(jì)，既可以按軍工責(zé)任單位來(lái)組織，又可以按軍工項(xiàng)目來(lái)組織。

表3所示的各類軍工合規(guī)審計(jì)，在具體實(shí)施時(shí)，還必須將審計(jì)主題再分解為可以實(shí)施的審計(jì)標(biāo)的，通常要將軍工經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行細(xì)化，一直分解到有相對(duì)獨(dú)立的法律法規(guī)為止。對(duì)于分解形成的審計(jì)標(biāo)的，還要確定其相應(yīng)的審計(jì)載體，通?？梢詤^(qū)分為電子載體、紙質(zhì)載體和實(shí)物載體，載體的類型及完整性決定審計(jì)取證的模式和技術(shù)方法。

（七）軍工合規(guī)審計(jì)目標(biāo)

軍工合規(guī)審計(jì)目標(biāo)的核心問(wèn)題是希望通過(guò)軍工合規(guī)審計(jì)得到什么結(jié)果。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)目標(biāo)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，前者是指資源類委托代理關(guān)系中委托人和代理人作為審計(jì)需求者希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果，后者則是指審計(jì)機(jī)構(gòu)希望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果。很顯然，終極目標(biāo)決定直接目標(biāo)，直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)[ 10-11 ]。

軍工審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)也是如此。軍工資源類委托代理關(guān)系中，委托人作為審計(jì)需求者當(dāng)然希望通過(guò)軍工審計(jì)來(lái)抑制某些代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，代理人也可能存在審計(jì)需求，要么將軍工審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，要么作為次優(yōu)問(wèn)題的揭示機(jī)制，委托人和代理人的審計(jì)目標(biāo)都屬于軍工審計(jì)終極目標(biāo)。而軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)為了服務(wù)于審計(jì)需求者，希望通過(guò)審計(jì)來(lái)發(fā)現(xiàn)審計(jì)需求者關(guān)注的問(wèn)題，這就是軍工審計(jì)直接目標(biāo)⑥。

就軍工合規(guī)審計(jì)來(lái)說(shuō)，軍工資源類委托代理關(guān)系中的委托人希望通過(guò)合規(guī)審計(jì)來(lái)抑制軍工經(jīng)濟(jì)行為違法違規(guī)，通過(guò)合規(guī)審計(jì)，代理人履行軍工經(jīng)管責(zé)任的經(jīng)濟(jì)行為的合法合規(guī)水平會(huì)提升，因此，這種審計(jì)目標(biāo)也可以稱為合法性。代理人可能希望通過(guò)軍工合規(guī)審計(jì)得到某種結(jié)果，主要有兩種情形：一是將軍工合規(guī)審計(jì)作為信號(hào)傳遞機(jī)制，向軍工利益相關(guān)者傳遞代理人軍工經(jīng)濟(jì)行為合法合規(guī)的信號(hào)，以影響這些利益相關(guān)者做出對(duì)代理人有利的決策；二是在代理人不存在激勵(lì)不相容的條件下，由于代理人的有限理性，仍然可以出現(xiàn)一些非故意的違規(guī)違法行為，代理人希望通過(guò)軍工合規(guī)審計(jì)來(lái)揭示這些問(wèn)題。代理人上述兩種情形下的目標(biāo)都可以歸結(jié)為合法性。委托人和代理人希望通過(guò)合規(guī)審計(jì)得到結(jié)果，就是軍工合規(guī)審計(jì)的終極目標(biāo)，都可以歸結(jié)為合法性。軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)要服務(wù)于委托人和代理人，既然委托人和代理人關(guān)注代理人軍工經(jīng)濟(jì)行為的合法合規(guī)性，審計(jì)機(jī)構(gòu)就必須尋找違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟(jì)行為，通過(guò)找到這些行為及隨后的整改和責(zé)任追究，這類行為會(huì)減少，因此，軍工經(jīng)濟(jì)行為合法性水平會(huì)提高，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)目標(biāo)也可以歸結(jié)為合法性。

（八）軍工合規(guī)審計(jì)取證模式

軍工合規(guī)審計(jì)方法的核心問(wèn)題是如何審計(jì)。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)方法包括方法論和具體技術(shù)方法兩個(gè)層級(jí)。審計(jì)取證模式屬于審計(jì)方法論之一，主要的取證模式是命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。命題論證型取證模式將審計(jì)過(guò)程視同命題論證過(guò)程，首先是對(duì)審計(jì)主題和審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行分解，得到審計(jì)事項(xiàng)清單；其次圍繞這個(gè)清單獲取審計(jì)證據(jù)，并逐層推進(jìn)得到審計(jì)結(jié)論。事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式將審計(jì)所要關(guān)注的問(wèn)題當(dāng)作“事實(shí)”來(lái)尋找，審計(jì)目標(biāo)確定了需要發(fā)現(xiàn)的事實(shí)類型。軍工審計(jì)取證模式也是如此，要么選擇命題論證型取證模式，要么選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，軍工責(zé)任單位審計(jì)和軍工項(xiàng)目審計(jì)都是如此⑦。

對(duì)軍工合規(guī)審計(jì)來(lái)說(shuō)，如果要求對(duì)某類軍工經(jīng)濟(jì)行為整體是否合規(guī)合法形成意見(jiàn)——采取合理保證，則必須選擇命題論證型取證模式，此時(shí)，要求審計(jì)載體是完整的；如果并不要求對(duì)某類軍工經(jīng)濟(jì)行為整體是否合規(guī)合法形成意見(jiàn)，只要求報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為——有限保證，則可以選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，此時(shí)，對(duì)審計(jì)載體的完整性并不嚴(yán)格要求，因?yàn)閷徲?jì)范圍受限制也沒(méi)有關(guān)系，反正只是報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)。上述審計(jì)取證模式的選擇，既適用于軍工責(zé)任單位合規(guī)審計(jì)，又適用于軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)。

（九）軍工合規(guī)審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用

人們不是為審計(jì)而審計(jì)，因此，只有通過(guò)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)的價(jià)值，軍工合規(guī)審計(jì)也是如此。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息是主要的審計(jì)結(jié)果，這些審計(jì)結(jié)果通常體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告、管理建議書(shū)和審計(jì)信息報(bào)告中，審計(jì)機(jī)構(gòu)推動(dòng)利益相關(guān)者運(yùn)用這些審計(jì)結(jié)果[ 9 ]。

就軍工合規(guī)審計(jì)來(lái)說(shuō)：審計(jì)發(fā)現(xiàn)是指發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為；審計(jì)結(jié)論是對(duì)一定的軍工經(jīng)濟(jì)行為整體是否符合法律法規(guī)做出的結(jié)論；審計(jì)建議是對(duì)審計(jì)所發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究的建議，以及對(duì)所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改意見(jiàn)；審計(jì)信息是指針對(duì)所發(fā)現(xiàn)的重大或具有普遍性的軍工違法違規(guī)行為及其他予以專門(mén)報(bào)告，以便及早解決該類問(wèn)題⑧。在命題論證型模式下，上述四類審計(jì)結(jié)果都可能存在，在事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式下，通常沒(méi)有審計(jì)結(jié)論。

對(duì)軍工合規(guī)審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，審計(jì)機(jī)構(gòu)主要發(fā)揮推動(dòng)作用。主要的運(yùn)用方式包括向委托人和代理人提交審計(jì)報(bào)告、管理建議書(shū)。獲得授權(quán)時(shí)，向社會(huì)公告審計(jì)結(jié)果、出具審計(jì)決定、對(duì)所發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為問(wèn)題的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究；沒(méi)有獲得授權(quán)時(shí)，向有關(guān)部門(mén)移送所發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為問(wèn)題的責(zé)任者、監(jiān)督檢查審計(jì)客體的審計(jì)整改。審計(jì)需求者和其他利益相關(guān)者在履行自己職責(zé)或做出自己的決策時(shí)，使用軍工合規(guī)審計(jì)結(jié)果。

軍工合規(guī)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的一個(gè)重要問(wèn)題是審計(jì)處理處罰，對(duì)審計(jì)出的違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為問(wèn)題的責(zé)任者，如果沒(méi)有處理處罰，則通過(guò)軍工合規(guī)審計(jì)來(lái)抑制違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為這個(gè)終極目標(biāo)就難以實(shí)現(xiàn)，同時(shí)針對(duì)責(zé)任者的處罰必須有一定的力度，輕描淡寫(xiě)的責(zé)任追究是沒(méi)有作用的。軍工合規(guī)審計(jì)中的處理處罰權(quán)，可以由軍工資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)需求者來(lái)行使，也可以由審計(jì)需求者將這種權(quán)力授予軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)。需要說(shuō)明的是，軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)中，由于項(xiàng)目委托方和承擔(dān)方是以合約方式形成的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，盡管在沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)時(shí)，這種關(guān)系具有資源類關(guān)系的實(shí)質(zhì)，但如果要對(duì)審計(jì)客體進(jìn)行處理處罰，則必須在合約中予以明確約定。

四、結(jié)論

軍工審計(jì)以其固有的糾錯(cuò)功能在軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展中發(fā)揮著重要的保障作用，軍工合規(guī)審計(jì)是重要的軍工審計(jì)業(yè)務(wù)類型之一。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析軍工合規(guī)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題，提出軍工合規(guī)審計(jì)的理論框架。

軍工經(jīng)濟(jì)關(guān)系中的委托代理關(guān)系可以分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，軍工審計(jì)存在于資源類委托代理關(guān)系中，軍工合規(guī)審計(jì)也是如此。

從審計(jì)本質(zhì)來(lái)說(shuō)，軍工合規(guī)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從軍工經(jīng)濟(jì)行為這個(gè)維度對(duì)軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證，推動(dòng)責(zé)任評(píng)價(jià)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工經(jīng)濟(jì)行為治理制度安排。

從審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，在軍工資源類委托代理關(guān)系中，由于代理人的人性自利和有限理性，代理人可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟(jì)行為是重要的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，為此，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)這類違法違規(guī)行為的治理機(jī)制，軍工合規(guī)審計(jì)是其中的重要成員。代理人也可能存在合規(guī)審計(jì)需求，一是將軍工合規(guī)審計(jì)作為揭示違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為的機(jī)制，二是將軍工合規(guī)審計(jì)作為傳遞不存在違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為的機(jī)制。

從審計(jì)客體來(lái)說(shuō)，軍工資源類委托代理關(guān)系中的代理人是軍工合規(guī)審計(jì)客體，有兩種情形：一是軍工責(zé)任單位作為軍工合規(guī)審計(jì)客體，可以選擇軍工責(zé)任單位的主要領(lǐng)導(dǎo)作為軍工合規(guī)審計(jì)客體；二是以軍工項(xiàng)目作為軍工合規(guī)審計(jì)客體。

從審計(jì)主體來(lái)說(shuō)，軍工合規(guī)審計(jì)需求者根據(jù)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本三項(xiàng)原則，并考慮軍工保密性要求選擇審計(jì)主體。不同具體情形的資源類委托代理關(guān)系中，選擇的審計(jì)主體不同，最高審計(jì)機(jī)關(guān)、國(guó)資委設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)、本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、地方國(guó)資委設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)、國(guó)防科工局設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，都是可能的軍工合規(guī)審計(jì)主體。

從審計(jì)內(nèi)容來(lái)說(shuō)，軍工合規(guī)審計(jì)對(duì)象是經(jīng)濟(jì)行為維度的軍工經(jīng)管責(zé)任，審計(jì)主題是軍工經(jīng)濟(jì)行為，審計(jì)業(yè)務(wù)類型包括軍工財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)、軍工業(yè)務(wù)合規(guī)審計(jì)和軍工合規(guī)審計(jì)，這些軍工合規(guī)審計(jì)，既可以按軍工責(zé)任單位來(lái)組織，又可以按軍工項(xiàng)目來(lái)組織。在審計(jì)實(shí)施中，要對(duì)軍工經(jīng)濟(jì)行為這種審計(jì)主題進(jìn)行分解以確定審計(jì)標(biāo)的，并確定其相應(yīng)的審計(jì)載體。

從審計(jì)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，軍工合規(guī)審計(jì)需求者希望通過(guò)軍工合規(guī)審計(jì)來(lái)抑制違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟(jì)行為或傳遞不存在違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為的信號(hào)，這種目標(biāo)可以表述為合法性。審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)要服務(wù)于審計(jì)需求者的目標(biāo)，希望通過(guò)軍工合規(guī)審計(jì)來(lái)尋找違法違規(guī)的軍工經(jīng)濟(jì)行為，這種目標(biāo)也表述為合法性。

從審計(jì)取證模式來(lái)說(shuō)，如果要對(duì)某類軍工經(jīng)濟(jì)行為整體上是否合規(guī)合法形成意見(jiàn)，則必須選擇命題論證型取證模式；如果并不要求對(duì)某類軍工經(jīng)濟(jì)行為整體上是否合規(guī)合法形成意見(jiàn)，只要求報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)軍工經(jīng)濟(jì)行為，則可以選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。上述審計(jì)取證模式的選擇，既適用于軍工責(zé)任單位合規(guī)審計(jì)，又適用于軍工項(xiàng)目合規(guī)審計(jì)。

從審計(jì)結(jié)果及其運(yùn)用來(lái)說(shuō)，軍工合規(guī)審計(jì)結(jié)果包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)建議和審計(jì)信息，這些審計(jì)結(jié)果通常體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告、管理建議書(shū)和審計(jì)信息報(bào)告中，審計(jì)機(jī)構(gòu)推動(dòng)利益相關(guān)者以各種方式來(lái)運(yùn)用這些審計(jì)結(jié)果。

本文的研究啟示：軍工合規(guī)審計(jì)具有豐富的理論邏輯，并且軍工合規(guī)審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題相互關(guān)聯(lián)，在構(gòu)建軍工合規(guī)審計(jì)制度及相應(yīng)的審計(jì)實(shí)踐中，必須尊重這些理論邏輯，將理論自信作為制度自信的基礎(chǔ)。●

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