程理勇

一、研究背景

近年來全球經(jīng)濟形勢持續(xù)不景氣，國內(nèi)的企業(yè)對外出口受到重大不利影響。國內(nèi)當前有不少的制造型企業(yè)在成本控制工作中將關注點只放在企業(yè)的內(nèi)部生產(chǎn)成本上，成本預測缺乏規(guī)范性。目標成本法在當前形勢下對于制造業(yè)特別是民營制造企業(yè)來說具有推廣與實施的現(xiàn)實意義。通過對目標成本管理方法的研究，在中小制造業(yè)的初創(chuàng)和發(fā)展階段就建立起真正能夠兼顧企業(yè)長短期利益的成本控制手段，讓企業(yè)在市場競爭中能夠存活下來并得以發(fā)展，持久地為客戶、為股東、為社會創(chuàng)造更多更大的價值。

本文以X公司的目標成本法實踐為例，通過對公司目標成本法運用中的案例分析與研究，將目標成本理論研究和實際應用聯(lián)系起來，從中找出成本控制機制在中小制造企業(yè)中的建立方法。

二、目標成本管理理論基礎

（一）目標成本管理定義與關鍵原則

目標成本是指一項產(chǎn)品為達到目標報酬率所允許的最大成本。目標成本管理包括六條關鍵原則，體現(xiàn)了目標成本管理與其他傳統(tǒng)成本管理方法的差別。它們分別是：價格引導的成本管理、關注顧客、關注產(chǎn)品與流程設計、跨職能團隊、生命周期成本縮減、價值鏈參與。

（二）目標成本控制原則

1.目標成本控制要實行全面的成本管理。

2.目標成本控制要執(zhí)行例外管理原則。

3.企業(yè)還應遵循成本利潤原則。

（三）目標成本控制意義

1.目標成本控制可以大幅提升企業(yè)的經(jīng)濟效益。

2.目標成本控制能夠讓企業(yè)的競爭力得到提升。

3.目標成本控制可以讓全社會整體的經(jīng)濟效益得到提高。

（四）目標成本管理的特征

1.全面性、未來性。目標成本管理是一種面向未來的管理。

2.重視人的主觀能動作用。

3.面向市場需求的成本控制。

4.前瞻性。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中投人的人力、財力和物力會逐步轉(zhuǎn)化為眾業(yè)的成本和費用。

5.以客戶需求為導向。

6.效益性。企業(yè)以追求效益最大化為其宗旨。

7.對短期和長期利潤進行規(guī)劃。

8.設計階段的成本控制。

（五）目標成本管理流程

目標成本管理從本質(zhì)上講是一個戰(zhàn)略管理過程，運用于戰(zhàn)略規(guī)劃及產(chǎn)品開發(fā)循環(huán)。為達成目標成本所要進行的活動主要在產(chǎn)品概念、可行性測試、以及設計與開發(fā)階段三個階段發(fā)生。企業(yè)運用目標成本法時應該根據(jù)企業(yè)的具體情況和需要達成的階段性目標結合企業(yè)具體的產(chǎn)品品類、銷量、利潤等因素來選擇對什么產(chǎn)品運用目標成本法管理。

（六）建立目標成本管理組織架構

企業(yè)要想順利開展目標成本法的運用，首先要建立起目標成本管理組織架構。企業(yè)應成立由研究開發(fā)、工程技術、供應、銷售、財務和信息等有關部門組成的跨部門團隊，負責目標成本的制定、計劃、分解、下達與考核，并建立相應的工作機制，有效協(xié)調(diào)有關部門之間的分工與合作。

（七）以市場為導向確定產(chǎn)品的目標成本

目標成本是根據(jù)公司產(chǎn)品戰(zhàn)略以及利潤規(guī)劃等因素確定的。要確定目標成本首先要確定競爭性的市場價格，然后確定目標利潤，兩者之差就可以得出目標成本。

三、X公司實施目標成本法的背景及必要性

（一）公司概況

X公司成立于2018年7月，公司主營業(yè)務為通用柴油機及其終端產(chǎn)品的生產(chǎn)制造，具有年生產(chǎn)50萬臺套的能力，產(chǎn)品品種多達六十余種。

1. X公司業(yè)務發(fā)展的主要優(yōu)勢：

品牌優(yōu)勢：多年的品牌積淀和打造，使得品牌在市場較高的知名度和認可度。質(zhì)量優(yōu)勢：擁有完善的質(zhì)量管理體系，通過ISO9001：2008Z質(zhì)量管理體系認證，多種產(chǎn)品通過德國技術監(jiān)督協(xié)會TUV/GS等品安全認證，歐Ⅱ排放認證以及美國環(huán)境保護多項認證。研發(fā)優(yōu)勢：技術部針對開發(fā)出一系列具備行業(yè)領導性的通機類產(chǎn)品，迅速提升X公司通機產(chǎn)品的市場爭力。服務優(yōu)勢：通機售后服務已能覆蓋到全國每一個省份，在整個國內(nèi)通機行業(yè)尚屬首例，為X公司后續(xù)服務質(zhì)量的提升提供了堅實的基礎。

2 .X公司業(yè)務發(fā)展的主要困難：

價格方面：公司產(chǎn)品價格較同行業(yè)二三線品牌價格偏高，對許多定位為中低端市場的客戶市場競爭力較弱。付款方式：目前國內(nèi)各個通機企業(yè)對客戶都采用較為靈活的付款方式（如墊款等），而X公司在付款方式上較為穩(wěn)健，基本采用現(xiàn)款結算方式，市場競爭力略顯不足?？蛻羧后w：具有規(guī)模的大客戶相對較少，由于同行業(yè)競爭加劇，仍有部分客戶不穩(wěn)定因素存在，已開發(fā)一些新客戶，另有一些新客戶正在培育，尚未形成規(guī)模。銷售市場而言，“缺乏”對口銷售的新產(chǎn)品和“亮點”。

（二）公司實施目標成本管理的背景及必要性

1.2016年下半年以來，受國際國內(nèi)多種宏觀經(jīng)濟因素的影響，國內(nèi)金屬原材料的價格持續(xù)不斷大幅上漲，材料成本占企業(yè)產(chǎn)品總成本的比重逐漸上升，導致企業(yè)的盈利能力逐步下滑。

2.政府推動管理會計的發(fā)展，2014年11月財政部出臺全面推進管理會計體系建設的指導意見，樓部長多次講話中談到了管理會計。2016年6月，財政部管理會計基本指引出臺，2017年9月22項管理會計具體應用指引發(fā)布，其中的300號至304號是成本管理相關應用指引，301號就是目標成本法。

3.企業(yè)要想在競爭中取勝，可選擇的戰(zhàn)略不外乎是產(chǎn)品差異化和成本領先。在當前全球競爭環(huán)境下，產(chǎn)品生命周期越來越短，技術和造型上的模仿跟進愈加迅速，競爭者之間的產(chǎn)品差異逐漸縮小，企業(yè)通過差異化來獲得競爭優(yōu)勢變得更加困難。

4.X公司以前的成本管控工作主要是價格及配套部門在做，所采取的主要降本增效手段是商務降本結合套量降本。財務部門在其中從事更多的是事后核算及分析。新產(chǎn)品研發(fā)由技術部門負責，但是項目工程師更多的考慮的是如何在規(guī)定時間內(nèi)完成開發(fā)任務，在產(chǎn)品技術參數(shù)上達到研發(fā)需求，在產(chǎn)品整個研發(fā)過程中并未過多考慮如何在設計階段節(jié)約成本。公司之前對產(chǎn)品定價多采用的是成本加成法或邊際成本定價法，成本加成法脫離了充分競爭的市場環(huán)境而顯得不合時宜，邊際成本定價的長期運用會嚴重侵蝕企業(yè)銷售利潤率。

四、公司目標成本法運用實踐

受原材料價格不斷上漲宏觀形勢的影響，在傳統(tǒng)的成本管理模式下，X公司的主營業(yè)務成本逐漸上升，在通用柴油機行業(yè)的競爭中優(yōu)勢逐漸下降。為增強企業(yè)競爭優(yōu)勢，提高盈利水平。X公司有重點有針對性地選擇了兩款機型作為試點，逐步開展穩(wěn)妥推進目標成本管理工作。

（一）建立了目標成本管理組織架構

為有效推動目標成本管理，公司成立了領導小組，事業(yè)部總經(jīng)理擔任領導小組的組長，成員包括了價格辦、技術部、質(zhì)量、配套、銷售及財務部的負責人，明確了各部門具體分工職責。每月定期召開小組溝通會，總結思路及布置工作，每個季度組織召開工作總結會，向事業(yè)部領導匯報目標成本管理工作進度及所取得成果的相關情況。

（二）以市場為導向設定產(chǎn)品的目標成本

銷售部門在提出新產(chǎn)品研發(fā)需求時會通過經(jīng)銷商反饋、市場調(diào)研、競爭對手分析、顧客需求分析結合目標市場份額通過OA正式流程書面提出新產(chǎn)品的開發(fā)需求、建議銷售價格和希望達到的目標成本，主要競爭對手的銷售價格及了解到的成本也一并列示出來。對于已經(jīng)在市場上銷售的老產(chǎn)品，如果競爭對手銷售價格確實低于公司，銷售部門也通過OA正式提出降本需求。財務部門對銷售部門提出的市場銷售價格通過走訪客戶、海關數(shù)據(jù)查詢等方式進行復核，確保競品價格的真實、可靠。財務部根據(jù)年度經(jīng)營計劃利潤規(guī)劃，與業(yè)務部門共同探討，依不同的目標市場份額、客戶可接受價格、公司產(chǎn)品特性和競品價格，結合公司長期產(chǎn)品與利潤規(guī)劃、固定費用的分攤模式以及集團要求的報酬率，計算出研發(fā)品的銷售利潤率，倒推出產(chǎn)品的目標成本。

（三）目標成本分解

確定好單一產(chǎn)品目標成本后，由機型項目小組對目標成本進行分解，項目組中各技術專業(yè)組、價格辦、配套部等部門通力合作，按BOM表明細部件對產(chǎn)點分解到末級，得出各項零配件的目標成本。目標成本目標值達成后分解到技術、價格辦、配套等部門，技術部主要對成本控制中的技術降本負責，價格及配套部門主要對技術降本以外的商務降本、體系引進負責。

（四）目標成本管控

1.技術部門牽頭，在產(chǎn)品設計階段從產(chǎn)品結構、材質(zhì)構成等環(huán)節(jié)人手運用價值工程和價值分析（VE/VA）、質(zhì)量功能配置（QFD）、制造及組裝設計（DFMA）、部件成本分析等工具進行設計優(yōu)化爭取在設計階段達成目標成本。技術部門下設的實驗室負責對新引進的配件質(zhì)量可靠性及技術參數(shù)進行驗證。技術部項目工程師對新研發(fā)的機型要求做到親手試裝，通過對工藝流程進行優(yōu)化以便于車間裝配，盡量優(yōu)化統(tǒng)一各機型通用件標準以降低配件采購周期和成本，推動工藝降本。技術人員參與成本控制還體現(xiàn)在技術人員參與到配套部、價格辦對配套廠家的價格談判博弈上。

2.價格辦及配套部門高度重視價值鏈管理，與各主要供應商結成“風險共擔、利潤共享”的良性合作模式。對外督促供應商提供同行降本不降質(zhì)的成功提案和改進建議；對內(nèi)號召和提倡技術、車間、銷售、配套、價格等部門的降本整合方案。

（五）目標成本分析評價及績效評估

1.公司擬定了“降本獎勵辦法”，對商務降本、改善制造降本、優(yōu)化設計降本進行了定義，明確了降本實施主體、降本實施流程、降本計算公式以及降本獎勵發(fā)放方式。財務部每月按項目匯總收集并復核已達成目標成本的機型，根據(jù)獎勵辦法計算相應的獎勵并發(fā)放。在試運用階段計算方式相對較簡單，后續(xù)將設立一套系統(tǒng)完整的績效評價指標體系，以客觀、公平地對項目團隊的指標完成情況進行綜合評價與激勵。

2.財務部利用自己擁有的數(shù)據(jù)資源優(yōu)勢，每月按機型明細、客戶、市場綜合統(tǒng)計分析收入、成本及毛利的變化，通過同比及環(huán)比分析等方法，主動提出降本建議。

3.目標成本管理中各項目小組通過事后分析總結匯總前期降本工作中的措施與辦法，對各工序各環(huán)節(jié)中總結出的經(jīng)驗通過技術通知、操作規(guī)范等方式進行固化。

五、存在的問題

（一）目標成本管理組織結構存在弊端

X公司雖然一開始就組建了跨部門的領導小組，但是領導小組還是由研發(fā)、供應、生產(chǎn)、財務等傳統(tǒng)職能部門的部門領導擔任成員，各職能部門的領導在小組的主要職責是牽頭協(xié)調(diào)與本部門職責相關的工作，目前只是技術部按產(chǎn)品品類加專業(yè)組的方式成立了工作小組。在新研發(fā)機型較少時還能夠發(fā)揮作用，隨著在手研發(fā)機型及新立項機型的逐漸增多，傳統(tǒng)的目標成本管理組織結構存在一定的弊端，部門內(nèi)等級較多、橫向縱向的溝通都不暢通，各部門對外部需求的反應遲緩。

（二）缺乏目標成本管理信息化工具的支撐

X公司在運用目標成本法的過程中沒有自行開發(fā)也沒有外購專門的目標成本管理信息系統(tǒng)，導致各部門在收集目標成本相關信息、設定目標成本、分解目標成本、落實目標成本責任、考核目標成本管理業(yè)績等目標成本管理過程中相關的報表數(shù)據(jù)填報、相關工作協(xié)同時，相關人員基本上是靠EXCEL電子表格填報，存在著工作效率低下、數(shù)據(jù)易篡改等缺點。

（三）成本核算方法及準確度有待提升

制造企業(yè)關于制造費用如何分攤是一直是一個比較棘手的問題，公司的制造費用是按各種產(chǎn)品的定額成本進行分攤的，這種分攤方式只是為了在日常工作中簡化成本核算的工作量，并不能準確地反映生產(chǎn)過程中各種產(chǎn)品耗費的資源。

（四）目標成本管理業(yè)績考評機制不完善

雖然X公司擬定了“降本獎勵辦法”，但是該辦法目前僅針對價格辦和配套部，對于技術部等其他重要部門的目標成本管理考核及激勵尚未制定專門的考核評估辦法。

六、對策與建議

（一）優(yōu)化目標成本管理組織結構

為解決這一問題，需要對傳統(tǒng)的自上而下的組織結構進行變革，可以借鑒“阿米巴”經(jīng)營模式的思想，在內(nèi)部建立若干個“扁平化”目標成本管理小團隊每個小團隊的成員都能獨當一面，同時對每個小團隊都充分授權，最大程度發(fā)揮每個團隊成員的積極性與創(chuàng)造力，擴大原先小組成員的范圍，吸納供應、生產(chǎn)銷售及財務部門的成員加人目標成本管理專業(yè)組，各個小組既能夠單打獨斗，也能夠協(xié)同工作，同時要求各小組的非領導成員由被領導者角色向項目經(jīng)理的角色轉(zhuǎn)變。

（二）發(fā)揮信息化管理工具的支撐作用

通過外購或自行開發(fā)的方式引人目標成本管理系統(tǒng)，能夠大大減輕相關核算和管理人員的工作量，減少信息傳遞環(huán)節(jié)中人財物的投人，能夠快速進行成本管理相關數(shù)據(jù)的提取、分析與整合，大幅提高目標成本管理工作效率。目標成本管理系統(tǒng)還應該與企業(yè)已有的財務會計核算系統(tǒng)整合起來，目標成本管理系統(tǒng)能夠從企業(yè)的財務、人資、采購、銷售等系統(tǒng)采集相關數(shù)據(jù)，進行精細化成本核算及定量分析，為企業(yè)成本管理的事前計劃、事中控制、事后分析提供有效的支持。

（三）結合作業(yè)成本法等成本核算方法提高成本核算準確度

為了向企業(yè)的管理者提供更精確的成本相關信息，可以嘗試將目標成本法與作業(yè)成本法配合使用，運用目標成本法的成本管理思路結合作業(yè)成本法的核算方法，將制造費用按作業(yè)中心進行分攤，為目標成本管理提供更相關的信息，提高目標成本管理中目標成本制定與分解的效率與準確性。

（四）完善目標成本管理業(yè)績考評機制

公司所有目標成本管理參與部門制定統(tǒng)一的評價及獎懲辦法，按照各部門在目標成本管理中的客觀作用，客觀、公平地對相關團隊的指標完成情況進行綜合評價與激勵。對于因為目標成本控制效果較好，在市場競爭中有較強競爭力，給公司帶來較好效益的產(chǎn)品，也可以考慮在新產(chǎn)品達到一定的銷售量或銷售額后對項目參與人員再按利潤的一定比例予以激勵。

七、結束語

（一）通過對Ｘ公司目標成本管理全過程的描述，分析目標成本管理模式的初步運用，發(fā)現(xiàn)其對公司新研發(fā)產(chǎn)品與改款老產(chǎn)品的成本控制上確實能夠發(fā)揮出獨到的作用，目標成本管理模式對于公司解決其當前所面對的成本問題有著顯著的效果。

（二）當前民營企業(yè)特別是中小民營企業(yè)所面對的競爭壓力巨大，但是其成本管控水平相對國有企業(yè)和大型企業(yè)來說還是較低的。民營制造企業(yè)特別是中小民營制造企業(yè)要內(nèi)部挖潛增強自身競爭力，目標成本法是一個很好的選擇，目標成本法應該在民營制造企業(yè)中推廣使用，而且越早使用效果越好。

（三）根據(jù)Ｘ公司目標成本管理實踐過程中存在的一些問題，提出了要優(yōu)化目標成本管理組織結構、發(fā)揮信息化管理工具的支撐作用、結合作業(yè)成本法提高成本核算準確度、完善目標成本管理業(yè)績考評機制等具體的改進措施。

（四）財務人員因為政府大力推動向管理會計轉(zhuǎn)型，絕大多數(shù)財務人員是具有主動向業(yè)務部門服務的意識的，財務部門牽頭開展此項工作，在民營企業(yè)中更有現(xiàn)實意義。目標成本管理要求跨職能團隊為成本負責，在這當前不少企業(yè)內(nèi)的工程或營銷文化是不具備的，所以財務人員取得企業(yè)管理高層的理解和支持“自上而下”地開展目標成本管理工作才可能會取得較好的效果。