郝艷華 白銳

（山西工程科技職業(yè)大學(xué) 山西晉中 030619）

《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》作為我國(guó)首個(gè)立足生態(tài)發(fā)展、保障生態(tài)文明發(fā)展的國(guó)家單行稅收法律，從2018年1月1日起開始實(shí)施。這部體現(xiàn)了“綠色稅制”的環(huán)保稅法，其立法經(jīng)過多次審議與修改，終于塵埃落定，與此同時(shí)，在我國(guó)推行了近40年的排污費(fèi)制度隨之終止。環(huán)保征收“費(fèi)”改“稅”的推進(jìn)，必將影響企業(yè)的稅費(fèi)結(jié)構(gòu)和比重，從而影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及利潤(rùn)水平，特別是對(duì)排污量較大的傳統(tǒng)能源企業(yè)來說，其影響程度更值得企業(yè)予以重點(diǎn)關(guān)注。

一、環(huán)境保護(hù)稅開征對(duì)不同企業(yè)產(chǎn)生的稅負(fù)分析

（一）傳統(tǒng)重污染企業(yè)稅負(fù)將有所上升

《環(huán)境保護(hù)稅法》的實(shí)施是一項(xiàng)典型的“費(fèi)”改“稅”舉措，依據(jù)“稅負(fù)平移”原則，在原先排污費(fèi)征收制度的基礎(chǔ)上，穩(wěn)步向環(huán)境保護(hù)稅制度進(jìn)行轉(zhuǎn)移，從征收比例角度來說基本實(shí)現(xiàn)了平穩(wěn)過渡，環(huán)境保護(hù)稅稅目也是參照原先的排污費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行設(shè)置，將排污費(fèi)的繳納人轉(zhuǎn)變?yōu)榄h(huán)境保護(hù)稅的納稅人，而原先的排污費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)相較于環(huán)境保護(hù)稅來說屬于其稅額下限。

《環(huán)境保護(hù)稅法》給了地方政府更大的自主權(quán)，以現(xiàn)行排污費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的下限作為基礎(chǔ)，可以自由決定本地區(qū)的適用稅率，即不超過最低標(biāo)準(zhǔn)的十倍。因此在環(huán)境保護(hù)稅開征后，各個(gè)企業(yè)的稅負(fù)變化有所不同，既取決于企業(yè)的污染情況，也受到原先地方政府對(duì)于排污費(fèi)制度的執(zhí)行情況影響。地方政府基于環(huán)境保護(hù)稅征收的初衷，為了充分發(fā)揮環(huán)境保護(hù)稅的杠桿效應(yīng)，必將有效利用對(duì)環(huán)境保護(hù)稅的差異征收，對(duì)一些排放量較大的重污染企業(yè)實(shí)行高標(biāo)準(zhǔn)征稅，如傳統(tǒng)的能源企業(yè)稅負(fù)將會(huì)上升。

（二）節(jié)能減排企業(yè)稅負(fù)預(yù)計(jì)下降

《環(huán)境保護(hù)稅法》對(duì)于排放標(biāo)準(zhǔn)低于國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)一定比例的企業(yè)，規(guī)定了相應(yīng)的優(yōu)惠條件，具體如表1所示。這項(xiàng)規(guī)定對(duì)于節(jié)能減排企業(yè)較為有利，比如一些新型的清潔能源企業(yè)，可充分合理地利用這項(xiàng)優(yōu)惠政策，以達(dá)到少納稅、減稅負(fù)的目的。

表1

二、對(duì)企業(yè)利潤(rùn)總額的影響

（一）對(duì)不同類型企業(yè)的影響程度劃分

從當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行現(xiàn)狀、工業(yè)品生產(chǎn)消耗能源及污染物總排放量等因素入手，結(jié)合征稅對(duì)象對(duì)環(huán)境保護(hù)稅的接受程度，可以將其納稅人劃分為三類，如下頁圖1所示。

圖1

1.對(duì)直接大量排放污染物企業(yè)的影響。這類企業(yè)主要集中在傳統(tǒng)的高能耗行業(yè)，如火電、鋼鐵、造紙等，其消耗的能源多為不可再生能源，即石油、煤炭等化石能源，由于生產(chǎn)工藝及成本的限制，能源利用效率較低且總消耗量巨大。這類企業(yè)在日常生產(chǎn)中大量地消耗燃料，直接向環(huán)境排放大量污染物，環(huán)境保護(hù)稅的開征，必然會(huì)給這類企業(yè)帶來生產(chǎn)成本上升、利潤(rùn)下降的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其的影響和沖擊是巨大的。

2.對(duì)已采取節(jié)能減排措施企業(yè)的影響。這類企業(yè)充分把握國(guó)家對(duì)環(huán)境治理的導(dǎo)向，提前購(gòu)置環(huán)保設(shè)備，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中綜合利用新型能源，如天然氣、風(fēng)能、太陽能等，對(duì)污染物排放量有效進(jìn)行控制。因此，對(duì)這類企業(yè)而言，是否開征環(huán)境保護(hù)稅對(duì)其盈利率影響較小，不會(huì)產(chǎn)生明顯的額外成本。

3.企業(yè)間接耗能產(chǎn)生的影響。間接耗能企業(yè)的分類標(biāo)準(zhǔn)是其在正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不直接消耗化石能源，而是以清潔或可再生能源為主要能源，能較好適應(yīng)現(xiàn)行環(huán)保排放標(biāo)準(zhǔn)，如第三產(chǎn)業(yè)的相關(guān)企業(yè)。但這類企業(yè)也會(huì)對(duì)能源燃料產(chǎn)生一定的消耗，如電力的耗用。環(huán)境保護(hù)稅無論經(jīng)由何種方式征收，都會(huì)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，很可能導(dǎo)致未來期間燃料等能源價(jià)格有所上升，企業(yè)生產(chǎn)成本隨之上升，最終對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)總額及其他財(cái)務(wù)指標(biāo)造成一定影響。

（二）模型構(gòu)建及要素設(shè)定

1.設(shè)定企業(yè)及其污染物排放量。假設(shè)企業(yè)污染物排放量為Hi，則上文提到的三類企業(yè)排放量分別為：H1、H2、H3，根據(jù)分析，可推斷H1＞H2＞H3。

2.確定利潤(rùn)總額計(jì)算公式。假設(shè)企業(yè)利潤(rùn)總額為Pi，環(huán)境保護(hù)稅前原利潤(rùn)額為P’，以上三類企業(yè)開征環(huán)境保護(hù)稅后利潤(rùn)額分別為：P1、P2、P3。利潤(rùn)總額（P’）是以取得的營(yíng)業(yè)收入減去發(fā)生的營(yíng)業(yè)成本，減去需要承擔(dān)的稅金及附加，再減去相關(guān)的期間費(fèi)用，在此基礎(chǔ)上加入營(yíng)業(yè)外收入減去營(yíng)業(yè)外支出計(jì)算得到的。

3.確定環(huán)境保護(hù)稅的計(jì)稅依據(jù)。如表2所示。

表2

同時(shí)，假定國(guó)家規(guī)定的稅率為r。

4.假定治理成本。假設(shè)企業(yè)為節(jié)能減排付出的治理成本函數(shù)為C（Hi），該治理成本與企業(yè)污染物呈現(xiàn)正比關(guān)系，企業(yè)勢(shì)必也要考慮治理成本與盈利之間的關(guān)系，則其排放量和排放標(biāo)準(zhǔn)就會(huì)被遏制。因此，C（H1）＞C（H2）＞C（H3）。

5.確定企業(yè)的應(yīng)納稅額。假設(shè)企業(yè)的應(yīng)納稅額為Ti，同時(shí)假設(shè)以上三類企業(yè)分別享有《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定的不同稅收優(yōu)惠政策，按照應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的濃度值與國(guó)家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，確定劃分標(biāo)準(zhǔn)，即：第一類是不享有任何環(huán)境稅收優(yōu)惠的企業(yè)，其應(yīng)納稅額設(shè)定為T1；第二類是減按75%繳納環(huán)境保護(hù)稅的企業(yè)，其應(yīng)納稅額設(shè)定為T2；第三類是減按50%繳納環(huán)境保護(hù)稅的企業(yè)，其應(yīng)納稅額設(shè)定為T3。假設(shè)應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的污染當(dāng)量值為K，則：

T1=H1/K×r

T2=H2/K×r×75%

T3=H3/K×r×50%

依據(jù)H1＞H2＞H3 可知，三類企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)稅額高低為：T1＞T2＞T3。

（三）計(jì)算并分析開征環(huán)境保護(hù)稅對(duì)企業(yè)利潤(rùn)總額的影響

在開征環(huán)境保護(hù)稅后，企業(yè)的利潤(rùn)總額會(huì)隨之產(chǎn)生變化。稅后利潤(rùn)總額的計(jì)算公式為：

Pi=P’-Ti-C（Hi）

P1=P’-T1-C（H1）=P’-H1/K×r-C（H1）

P2=P’-T2-C（H2）=P’-H2/K×r×75%-C（H2）

P3=P’-T3-C（H3）=P’-H3/K×r×50%-C（H3）

假設(shè)三種企業(yè)應(yīng)稅污染物適用的污染當(dāng)量值K和定額稅率r 為定值，因?yàn)镠1＞H2＞H3，且投入成本C（H1）＞C（H2）＞C（H3），因此可以確定在開征環(huán)境保護(hù)稅后，同一時(shí)期內(nèi)三類企業(yè)的利潤(rùn)總額大小為：P1＜P2＜P3，即直接大量排放污染物的企業(yè)利潤(rùn)最少，采用節(jié)能減排措施的企業(yè)利潤(rùn)次之，間接消耗能源的企業(yè)利潤(rùn)最高。利潤(rùn)額的變化體現(xiàn)了不同企業(yè)在同一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果，也充分說明了環(huán)境保護(hù)稅的開征必將使傳統(tǒng)重污染企業(yè)稅負(fù)上升，利潤(rùn)下降，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生不利影響。

三、對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)利潤(rùn)率的影響

環(huán)境保護(hù)稅的開征會(huì)增加部分企業(yè)的稅負(fù)，使其利潤(rùn)總額受到不利影響，但對(duì)利潤(rùn)總額的分析還不足以反映對(duì)企業(yè)整體財(cái)務(wù)的影響。利潤(rùn)下降必然會(huì)使企業(yè)所得稅有所減少，從而影響企業(yè)的凈利潤(rùn)以及其他各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)。因此，本文擬對(duì)開征環(huán)境保護(hù)稅后企業(yè)的凈資產(chǎn)利潤(rùn)率進(jìn)行分析，從而進(jìn)一步探討環(huán)境保護(hù)稅的開征對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響。

（一）模型構(gòu)建的基本假設(shè)

除延續(xù)上一部分內(nèi)容中的假設(shè)外，另假設(shè)：企業(yè)年資產(chǎn)總額為A，負(fù)債總額為B，則所有者權(quán)益為A-B，同時(shí)假設(shè)企業(yè)在同一年的經(jīng)營(yíng)中凈利潤(rùn)均為N。

（二）模型構(gòu)建及分析

依據(jù)上述假設(shè)，在環(huán)境保護(hù)稅開征之前，企業(yè)的凈利潤(rùn)率可表述為：

開征環(huán)境保護(hù)稅后，這項(xiàng)稅收會(huì)加大企業(yè)的“應(yīng)交稅費(fèi)”，從而增加負(fù)債總額，開征后的負(fù)債為B+Hi/K×r，而企業(yè)的資產(chǎn)會(huì)隨著環(huán)保投入成本的加大而減少，為A-C（Hi）。稅后凈利潤(rùn)為N-［Hi/K×r+C（Hi）］×（1-25%）=C-［Ti+C（Hi）］×75%。凈資產(chǎn)利潤(rùn)率為：

將（1）式和（2）式進(jìn)行對(duì)比，因?yàn)榉肿拥淖兓俾蚀笥诜帜傅淖兓俾剩矣缮衔目芍?，Ti+C（Hi）恒大于0，則開征環(huán)境保護(hù)稅時(shí)的凈資產(chǎn)利潤(rùn)率恒大于開征后的凈資產(chǎn)利潤(rùn)率，并且會(huì)隨著排放量的變化增大對(duì)凈資產(chǎn)利潤(rùn)率的影響。因此開征環(huán)境保護(hù)稅后，對(duì)間接耗能企業(yè)的影響較小，其次是利用新工藝和清潔能源企業(yè)（節(jié)能減排企業(yè)），而高能耗和排放量大的企業(yè)，其Hi 數(shù)值最大，從而影響Ti、C（Hi）等數(shù)值，最終導(dǎo)致凈資產(chǎn)利潤(rùn)率和盈利指標(biāo)大幅下降。

四、企業(yè)在環(huán)境保護(hù)稅開征后的發(fā)展思路

（一）基于環(huán)保視角定義企業(yè)財(cái)務(wù)管理新目標(biāo)

企業(yè)以財(cái)務(wù)管理為手段所達(dá)到的最終目的就是其財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，相關(guān)理論認(rèn)為，財(cái)務(wù)管理目標(biāo)應(yīng)以企業(yè)利潤(rùn)最大化和投資人（股東）財(cái)富最大化為終極目標(biāo)，而利潤(rùn)最大化與股東財(cái)富增長(zhǎng)之間呈正比關(guān)系。企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)，可以從企業(yè)價(jià)值的視角加以判斷，衡量標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)投資人、債權(quán)人等相關(guān)主體權(quán)益的市場(chǎng)價(jià)值，亦或是企業(yè)所能創(chuàng)造的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值。

從財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)角度出發(fā)，基于可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，進(jìn)一步推進(jìn)環(huán)境保護(hù)稅的開征，對(duì)不同企業(yè)的利潤(rùn)及凈資產(chǎn)收益率呈現(xiàn)出不同程度的影響，對(duì)傳統(tǒng)重污染企業(yè)而言，加重了企業(yè)的稅負(fù)，影響了企業(yè)的利潤(rùn)，凈資產(chǎn)收益率也有所下降；而對(duì)新型綠色能源企業(yè)而言，這一政策的變更有助于企業(yè)的發(fā)展和價(jià)值的提升。這也為企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的選擇提供了導(dǎo)向。

因而，在環(huán)境保護(hù)稅開征的新形勢(shì)下，企業(yè)考量最優(yōu)路徑的財(cái)務(wù)政策標(biāo)準(zhǔn)，既要從投資的時(shí)間價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的視角出發(fā)，也要從企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展和價(jià)值最大化的協(xié)同關(guān)系中擇優(yōu)選擇，兼顧生態(tài)環(huán)境的成本及稅負(fù)，以及對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任及社會(huì)價(jià)值的影響，才能達(dá)到財(cái)務(wù)管理的最優(yōu)目標(biāo)。

（二）鼓勵(lì)企業(yè)合理節(jié)能減排

在環(huán)境保護(hù)稅的影響下，企業(yè)要保持原有的競(jìng)爭(zhēng)力，保證企業(yè)利潤(rùn)及凈資產(chǎn)收益率穩(wěn)步上升，有效措施就是探尋如何節(jié)能減排，走綠色環(huán)保之路。一方面，在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)要充分考慮價(jià)值最大化與利潤(rùn)最大化，以此為基礎(chǔ)，兼顧企業(yè)社會(huì)責(zé)任，將環(huán)保意識(shí)貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)始終，從管理層角度強(qiáng)化可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略思想，加強(qiáng)對(duì)各部門環(huán)境績(jī)效的考核和評(píng)估。從生產(chǎn)條件角度，不僅要考慮經(jīng)濟(jì)成本，還要從環(huán)保角度出發(fā)選用高效、節(jié)能綠色材料，有效降低污染物的排放量，適當(dāng)減輕環(huán)境保護(hù)稅負(fù)所帶來的財(cái)務(wù)影響。另一方面，加大技術(shù)革新力度，盡可能對(duì)能源進(jìn)行綜合利用，提高技術(shù)水平，降低污染物排放量。技術(shù)研發(fā)與改良是高能耗、高污染企業(yè)發(fā)展的必由之路。以可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略為指引，企業(yè)必須改變思路，以環(huán)保節(jié)能的眼光來對(duì)待節(jié)能減排工作的推進(jìn)，加大在技術(shù)研發(fā)與改良方面的投資，這項(xiàng)投資從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來看，不僅可以幫助企業(yè)減輕環(huán)境保護(hù)稅負(fù)，還可以幫助企業(yè)充分享受現(xiàn)有的各種稅收優(yōu)惠，特別是會(huì)提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和社會(huì)責(zé)任感，從而獲得相關(guān)利益主體的信任，獲得長(zhǎng)期發(fā)展的機(jī)遇。

（三）健全新綠色會(huì)計(jì)管理標(biāo)準(zhǔn)和體系

任何一項(xiàng)新稅種的設(shè)立均會(huì)打破相關(guān)企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及資金運(yùn)行的平衡。而企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)作為會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督的對(duì)象，環(huán)境保護(hù)稅的形成、計(jì)算、申報(bào)、繳納過程自然也屬于會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督的范圍。通過會(huì)計(jì)核算工作的數(shù)據(jù)分析，從環(huán)保角度為企業(yè)選擇綠色環(huán)保材料，有效降低污染物的排放量，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，是對(duì)會(huì)計(jì)體系發(fā)展提出的新要求。

從會(huì)計(jì)核算角度而言，綠色會(huì)計(jì)要核算的資產(chǎn)主要有與節(jié)能減排相關(guān)的減排設(shè)備的購(gòu)置，外購(gòu)或自行研發(fā)的節(jié)能技術(shù)的支出和研發(fā)成本所構(gòu)成的資產(chǎn)等，還包括企業(yè)通過節(jié)能減排項(xiàng)目獲得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓權(quán)等?！董h(huán)境保護(hù)稅法》及一系列相關(guān)環(huán)保政策的不斷出臺(tái)，對(duì)高污染企業(yè)來說必然會(huì)增加能源成本，而原有的高能耗設(shè)備也需要被相關(guān)節(jié)能設(shè)備取代，相應(yīng)的固定資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)必然會(huì)加大。而與之相對(duì)的負(fù)債則是相應(yīng)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，可以是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的一些會(huì)產(chǎn)生節(jié)能減排效果等的行為帶來的。如污染物排放量大的企業(yè)可能產(chǎn)生的環(huán)境保護(hù)稅，以及為節(jié)能減排所產(chǎn)生的新債權(quán)和成本，同時(shí)還要繼續(xù)承擔(dān)排放物的行政收費(fèi)等。其中，為節(jié)能減排而增設(shè)的固定資產(chǎn)支出可作為資本性支出，對(duì)污染物排放所設(shè)立的實(shí)時(shí)監(jiān)控、稅費(fèi)支出等可作為費(fèi)用化支出。同時(shí)，企業(yè)管理人員還需確認(rèn)和核算環(huán)保收益，例如因使用清潔能源或降低排放物標(biāo)準(zhǔn)所獲得的行政補(bǔ)貼、補(bǔ)償、政策優(yōu)惠、稅收減免、環(huán)保設(shè)備的折舊優(yōu)惠等直接或間接收益。

在信息披露方面，可在表內(nèi)將傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)六要素進(jìn)行擴(kuò)展，增加與環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境收入和環(huán)境利潤(rùn)有關(guān)的科目，同時(shí)將企業(yè)所面臨的環(huán)境信息以貨幣或盈利等表現(xiàn)形式，在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以列示。為提升企業(yè)對(duì)外競(jìng)爭(zhēng)力，強(qiáng)化對(duì)企業(yè)預(yù)期前景的影響，企業(yè)在披露上述財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需將同行業(yè)相關(guān)的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)節(jié)能減排水平、現(xiàn)有能源利用的效率等指標(biāo)進(jìn)行公布比對(duì)。在表外也可披露下列信息，以優(yōu)化相關(guān)利益主體對(duì)企業(yè)發(fā)展的信心：如執(zhí)法部門的執(zhí)法政策，政府制定的法源性、規(guī)范性、指引性的制度；企業(yè)所需承擔(dān)的法律層面、社會(huì)層面的減排責(zé)任；企業(yè)或相關(guān)企業(yè)、同行業(yè)的年度減排量；企業(yè)自身為提升長(zhǎng)期盈利所設(shè)立的檢查檢測(cè)機(jī)構(gòu)、人員及添置的固定資產(chǎn)等。本文認(rèn)為通過會(huì)計(jì)核算工作的數(shù)據(jù)分析及信息披露，勢(shì)必會(huì)對(duì)我國(guó)目前的會(huì)計(jì)系統(tǒng)及習(xí)慣產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，會(huì)計(jì)系統(tǒng)的升級(jí)將為我國(guó)生態(tài)環(huán)保的發(fā)展提供良性動(dòng)力，進(jìn)一步激發(fā)相關(guān)企業(yè)研發(fā)、生產(chǎn)或使用新的節(jié)能減排技術(shù)，助力企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的共同發(fā)展，實(shí)現(xiàn)黨的二十大報(bào)告中提出的“協(xié)同推進(jìn)降碳、減污、擴(kuò)綠、增長(zhǎng)，推進(jìn)生態(tài)優(yōu)先、節(jié)約集約、綠色低碳發(fā)展”的總目標(biāo)。