王宏宇

（湖南華納大藥廠股份有限公司 湖南長沙 410100）

一、引言

隨著“大智移云物”等現(xiàn)代信息技術的蓬勃發(fā)展，智能財務、業(yè)財融合等新業(yè)態(tài)概念日益成為政策關注和理論研究的熱點，會計理論與實務都受到了較大的影響與挑戰(zhàn)。財政部2016年6月頒布的《管理會計基本指引》指出，管理會計應嵌入單位相關領域、層次與環(huán)節(jié)，以業(yè)務流程為基礎，將業(yè)務和財務進行有機融合；《會計信息化發(fā)展規(guī)劃（2021—2025 年）》指出，業(yè)務創(chuàng)新發(fā)展和新技術創(chuàng)新迭代不斷提出新的業(yè)財融合需求，但目前多數(shù)單位業(yè)財融合仍處于起步或局部應用階段，推動業(yè)財深度融合的需求仍較為迫切。與此同時，以風險管理為主導，合理保證公司合法合規(guī)經(jīng)營的企業(yè)內(nèi)部控制體系也隨著技術的更新迭代而不斷升華演進，以適應復雜多變的新經(jīng)濟模式和行業(yè)的新發(fā)展階段。

業(yè)財融合有助于強化企業(yè)內(nèi)部控制，二者的目標具有一致性［1］。業(yè)財融合通過業(yè)務流程的優(yōu)化來推動控制措施的改進，從而引起企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)生相應的變革。在新的經(jīng)濟業(yè)態(tài)和技術背景下，內(nèi)部控制有哪些變化？該如何發(fā)揮作用？在實務管理中又該如何融入到業(yè)務中去？已有文獻對此探討不多。本文將以醫(yī)藥企業(yè)的銷售業(yè)務為例，探討業(yè)財融合背景下內(nèi)部控制的具體應用，以期豐富內(nèi)部控制實施的案例研究。

二、業(yè)財融合背景下的內(nèi)部控制演進

郭永清（2017）認為，業(yè)財融合是指業(yè)務部門與財務部門通過信息化技術和手段實現(xiàn)業(yè)務流、資金流、信息流等數(shù)據(jù)源的及時共享，并基于價值目標共同完成規(guī)劃、決策、控制和評價等管理活動，進而保證企業(yè)價值的實現(xiàn)［2］。基于共同的價值創(chuàng)造目標，業(yè)務鏈與價值鏈需實現(xiàn)全面融合。王斌（2018）認為，業(yè)財融合的本質是“業(yè)務經(jīng)營牽引財務發(fā)展，財務發(fā)展支撐業(yè)務經(jīng)營”，組織運行中的業(yè)財融合是業(yè)務融入財務、財務融入業(yè)務的雙向過程［3］。謝志華等（2020）認為，業(yè)財融合關注的是價值創(chuàng)造和價值實現(xiàn)，企業(yè)一切業(yè)務活動、業(yè)務活動的各個環(huán)節(jié)、各項作業(yè)，都必須能夠創(chuàng)造價值和實現(xiàn)價值，對于無法創(chuàng)造價值和實現(xiàn)價值的業(yè)務活動，主管價值運動的財務部門要及時監(jiān)督，并將其控制在最小范圍內(nèi)［4］。在實踐上，胡海霞等（2022）通過在鋼鐵企業(yè)中實施財務管理的標準化流程再造，推動業(yè)財形成參與式的雙向融合，實現(xiàn)了業(yè)務流、財務流和信息流的有機統(tǒng)一，提高了企業(yè)風險管理水平和企業(yè)運營效率［5］。因此，業(yè)務與財務的有機融合已成為傳統(tǒng)的核算型會計向價值創(chuàng)造型會計轉型的關鍵［2］。

內(nèi)部控制系統(tǒng)由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五要素組成，通過業(yè)務管理融入到企業(yè)管理過程中，以合理保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率與效果及合規(guī)運營。在傳統(tǒng)財務管理模式下，業(yè)務部門與財務部門職責分工不同，工作語言體系（會計準則及會計科目“語言”與業(yè)務的商業(yè)模式、商業(yè)語言）、工作目標（財務職責是核算與監(jiān)督、業(yè)務是實現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績）均存在差異，由此導致兩者存在不同程度的溝通障礙和部門壁壘，在此基礎上構建的內(nèi)部控制體系、要素構成以及實施的深度與廣度受到一定限制。業(yè)財融合實際上改變了傳統(tǒng)的財務管理模式，通過價值鏈整合實現(xiàn)業(yè)務流程的部門串聯(lián)，打破溝通壁壘，強化跨部門協(xié)作。企業(yè)通過業(yè)財融合實現(xiàn)財務管理職能的前移，并基于新的管理職能打造與之相適應的內(nèi)部控制體系，在內(nèi)部控制與業(yè)財融合之間架起一座橋梁［1］。

業(yè)財融合對內(nèi)部控制五要素均會產(chǎn)生較大影響，五要素隨著信息技術的發(fā)展逐步融入到業(yè)務流程的管理過程中，實現(xiàn)在業(yè)務中服務、在業(yè)務中管理、在業(yè)務中監(jiān)督。關于內(nèi)控環(huán)境，信息技術的發(fā)展改變了企業(yè)內(nèi)部信息按管理層級流動的狀態(tài)，實現(xiàn)了信息的實時采集與更新；同時，市場需求的快速變化也迫使組織內(nèi)的信息實現(xiàn)快速溝通，使得企業(yè)的組織架構趨向于扁平化，各部門、各崗位的職責更加明晰，組織的運作方式發(fā)生改變，從源頭改變內(nèi)控環(huán)境。關于風險評估和控制活動，基于業(yè)財融合的內(nèi)部控制堅持風險控制與過程控制相結合，在業(yè)務中加強風險評估和風險管理，降低業(yè)務風險。在信息集成后，企業(yè)將財務風控要求、政策、程序通過軟件固化到信息系統(tǒng)，實現(xiàn)制度控制、程序控制和結果控制的統(tǒng)一，實現(xiàn)分層次、遞進式的實時控制，極大地提高了風險評估和風控管理的及時性和強制性。關于信息溝通與監(jiān)督，在信息充分集成后，信息與溝通已經(jīng)具備在全公司實時暢通的條件，不再是實施控制活動中的約束和瓶頸；同時，借助于信息技術發(fā)展，公司的業(yè)務流、資金流、信息流實時同步共享，事后監(jiān)督也并入到業(yè)務的事前和事中控制活動中。隨著業(yè)財融合的不斷深化，內(nèi)部控制不斷演進，控制重點也將從原有的五要素控制轉向以信息系統(tǒng)應用為主體的系統(tǒng)設計、運行和安全控制。

三、醫(yī)藥企業(yè)銷售業(yè)務的特性及政策影響

藥品是一種特殊商品。一方面，藥品從研發(fā)到生產(chǎn)、銷售，均受到嚴格的政策管控；另一方面，藥品又因為終端使用者（患者）不具備專業(yè)知識而不能自主選擇，需要醫(yī)生的推薦、開具處方才能購買使用，這就使得藥品的銷售具有特殊性。醫(yī)生的專業(yè)能力和職業(yè)特征兼具了藥品推介的能力和便利，這使得醫(yī)藥企業(yè)要提高藥品的銷量，就必須向開具處方的醫(yī)生詳細介紹藥品的研發(fā)來源、歷史背景、市場發(fā)展、藥理作用、臨床效果、同類比較等信息，取得醫(yī)生對藥品藥效的信任。只有獲得醫(yī)生的認可，藥品銷售才有可能取得成功，這也是醫(yī)藥企業(yè)進行學術教育、開展市場推廣的根本原因。

2016年12月，國務院醫(yī)改辦等八部委要求公立醫(yī)療機構藥品采購逐步推行兩票制，鼓勵其他醫(yī)療機構藥品采購推行兩票制?！皟善敝啤钡膶嵤︶t(yī)藥企業(yè)產(chǎn)生了巨大影響，縮短了醫(yī)藥企業(yè)的營銷渠道，改變了醫(yī)藥企業(yè)的業(yè)務模式，也客觀上抬高了醫(yī)藥企業(yè)的收入和銷售費用水平。

在“兩票制”實施前，醫(yī)藥企業(yè)主要負責藥品的生產(chǎn)，經(jīng)銷商負責藥品的招投標、市場開發(fā)和推廣，并經(jīng)過層層分銷將藥品銷售給醫(yī)療機構（見圖1）。“兩票制”的實施改變了這一傳統(tǒng)銷售模式，“兩票制”政策要求藥品生產(chǎn)企業(yè)負責藥品的生產(chǎn)、銷售、市場開發(fā)與推廣，原經(jīng)銷商只負責藥品的配送服務，成為純粹意義上的物流配送商（見圖2）。

圖1 “兩票制”前的經(jīng)銷商模式

圖2 “兩票制”后的推廣服務商模式

在“兩票制”實施的背景下，醫(yī)藥企業(yè)主要的銷售模式有直銷模式和推廣服務商模式兩種。大型的醫(yī)藥企業(yè)集團或創(chuàng)新藥、生物藥企業(yè)多會采用直銷模式，自建銷售推廣渠道，加強終端管控，更好地宣傳和推廣新技術、新產(chǎn)品；而大多數(shù)的仿制藥企業(yè)基于自身團隊建設成本偏高、自有資源限制，會選擇推廣服務商模式，走專業(yè)推廣模式，降低企業(yè)自營成本。在推廣服務商模式下，藥品的銷售與服務推廣分線進行：由配送商負責藥品的物流配送，滿足“兩票制”的政策要求；醫(yī)藥企業(yè)委托第三方的推廣服務商（CSO 公司）負責藥品的招投標協(xié)助、市場開發(fā)、推廣服務等相關工作。在此模式下，沒有了N 級經(jīng)銷商的推廣服務而導致的藥品價格逐級加成，且藥品的終端銷售價格又在醫(yī)保局、衛(wèi)計委等行政主管機關招投標制度的均衡控制下，醫(yī)藥企業(yè)的初始銷售價格必然大幅增加；但同時，市場推廣服務的成本也由醫(yī)藥企業(yè)承擔，導致企業(yè)的銷售費用大幅增加，最終形成了醫(yī)藥企業(yè)銷售收入、銷售費用雙雙走高的現(xiàn)象。根據(jù)黃世忠等（2020）的統(tǒng)計，在我國A股醫(yī)藥制造類上市公司2015—2019年間的成本費用結構中，“兩票制”前后的銷售費用率從2015年的19%上升至2019年的26%［6］，增長顯著。

醫(yī)藥企業(yè)高額的銷售費用使其成為市場關注的焦點，銷售行為的合理、合法、合規(guī)成為證券監(jiān)管、稅務部門和廣大投資者的共同關注點。2019 年，財政部發(fā)布了《關于開展2019 年度醫(yī)藥行業(yè)會計信息質量檢查工作的通知》（財監(jiān)［2019］18 號），組織部分監(jiān)管局和各省、自治區(qū)、直轄市財政廳（局）于2019年6月—7月開展醫(yī)藥行業(yè)會計信息質量檢查工作，并抽查了77家醫(yī)藥企業(yè)。檢查項目的第一條就是銷售費用列支是否有充分依據(jù)，是否真實發(fā)生。從財政部的行業(yè)監(jiān)管，到專家學者、媒體的行業(yè)監(jiān)督，再到廣大投資者的輿論監(jiān)督，都要求醫(yī)藥企業(yè)保證銷售業(yè)務的合法、合規(guī)，財務數(shù)據(jù)真實、可靠，在此背景下，企業(yè)建立并執(zhí)行有效的內(nèi)部控制制度，通過制度保障醫(yī)藥企業(yè)的銷售合規(guī)性，具有十分重要的現(xiàn)實意義。沈烈和何璐伶（2022）的研究也表明，內(nèi)部控制能夠影響企業(yè)的風險承擔水平，且高質量的內(nèi)部控制能夠有效降低企業(yè)的風險［7］。鑒于醫(yī)藥企業(yè)銷售業(yè)務的特殊性，本文將以科創(chuàng)板上市公司HN制藥為例，探討業(yè)財融合模式下內(nèi)部控制如何在企業(yè)銷售業(yè)務中發(fā)揮作用。

HN 制藥是一家從事中藥、化藥、原料藥多產(chǎn)業(yè)鏈、多產(chǎn)品類型的科創(chuàng)板上市公司，其業(yè)務模式在行業(yè)內(nèi)具有較大的普遍性和較強的代表性。在業(yè)財融合之前，HN 制藥的銷售業(yè)務主要是借助公司的ERP系統(tǒng)，公司的銷售業(yè)務由業(yè)務主導，業(yè)務員負責簽訂銷售合同、跟蹤倉庫發(fā)貨，財務部根據(jù)倉庫發(fā)貨記錄開具銷售發(fā)票、匹配客戶收款、確認銷售收入。業(yè)務財務各司其職，分工合作。但隨著公司業(yè)務規(guī)模的不斷擴大、賒銷業(yè)務不斷增加、終端醫(yī)療機構對產(chǎn)品時效性和反應速度要求越來越高，公司的業(yè)務和財務人員既疲于應對外部環(huán)境變化，部門間因績效考核、反應延遲、溝通障礙等也在不斷累積內(nèi)部矛盾，增加內(nèi)部管理難度，公司的經(jīng)營風險和財務風險也隨之擴大。為解決上述問題，公司管理層決定自2020年起實施基于CRM（Customer Relationship Management，客戶關系管理）平臺的業(yè)財融合管理系統(tǒng)，在流程中嵌入內(nèi)部控制手段和風險管控措施，通過業(yè)財融合來解決業(yè)務發(fā)展中存在的諸多問題。

四、業(yè)財融合下內(nèi)部控制在銷售業(yè)務中的應用

基于CRM系統(tǒng)，銷售業(yè)務將財務管理活動嵌入業(yè)務活動中，在業(yè)務的起始階段就要求財務參與并提供風險評估、資信控制活動，強調財務對業(yè)務的支持和服務功能，并在服務中完成業(yè)務監(jiān)督和風險管控。這極大地緩解了財務的事后監(jiān)督帶來的內(nèi)部溝通障礙和部門矛盾，提高了工作效率；同時，事前、事中的參與控制也減少了企業(yè)風險，提高了經(jīng)營效益。業(yè)財融合背景下的銷售業(yè)務流程主要包括如下環(huán)節(jié)：

（一）資信審核

為降低賒銷業(yè)務風險，公司增加了對賒銷客戶的事前審核、審批管理，只允許經(jīng)過審核并給予授信額度的客戶進行額度范圍內(nèi)的賒銷，如圖3所示。

圖3 資信審核流程

公司商務部負責客戶資信的考察、資料收集和資信額度的申請；財務部根據(jù)客戶的歷史合作記錄、合作信用表現(xiàn)、年度銷售額度、客戶性質、資產(chǎn)規(guī)模、盈利狀況等情況審核額度申請。經(jīng)財務總監(jiān)審批后，財務部將確定的客戶信用（授信額、授信期）錄入到CRM 系統(tǒng)，由系統(tǒng)進行額度使用的自動控制管理。通過資信控制，HN 制藥將應收賬款風險控制在業(yè)務發(fā)生之前，只允許資信良好的客戶在一定期限、一定額度內(nèi)賒銷產(chǎn)品，極大地降低了售后回款風險，提高了公司的經(jīng)營質量。

（二）銷售管理

銷售業(yè)務中增加了審批授權管理，對于符合公司銷售政策、產(chǎn)品政策、價格政策的日常銷售，授權業(yè)務總監(jiān)審批合同；突破政策的合同加簽審批至管理層，既控制企業(yè)風險，又提高了工作效率，如圖4所示。

圖4 銷售管理流程

業(yè)務部門負責與客戶溝通，擬定銷售合同；財務部門負責審核合同的政策適用性、價格合理性、資信額度；總經(jīng)理審批突破政策的銷售合同。合同完成審批后納入CRM 系統(tǒng)管理，為后續(xù)的倉庫發(fā)貨、財務開票、賒銷收款提供依據(jù)。通過CRM的實施，所有的審核、審批均在CRM系統(tǒng)中完成，政策、授信等約束性內(nèi)控要求均內(nèi)置于CRM流程中，隨著業(yè)務流程的推進進行自動管控和風險提示。

（三）客戶管理

與其他行業(yè)不同，醫(yī)藥企業(yè)的客戶有兩種，一種是一般意義上的商業(yè)客戶，即與公司簽訂了銷售合同的配送商，他們負責藥品的配送服務，公司與其進行商務結算；另一種是真正的產(chǎn)品終端客戶，即終端醫(yī)療機構。商業(yè)客戶只提供產(chǎn)品配送物流服務，公司對商業(yè)客戶的管理重點是票據(jù)流、物流、資金流、信息流四流一致，主要是控制賒銷風險。而終端醫(yī)療機構才是公司客戶管理的重點，是醫(yī)藥企業(yè)產(chǎn)品銷售上量的關鍵，如圖5所示。

圖5 客戶管理流程

倉庫根據(jù)CRM系統(tǒng)的銷售合同、發(fā)貨指令安排物流發(fā)貨；財務部根據(jù)藥品出庫情況辦理開票，確保票貨同行；業(yè)務部門跟蹤產(chǎn)品的物流及商業(yè)客戶入庫情況，并通過連通商業(yè)客戶的倉儲系統(tǒng)獲取公司產(chǎn)品的終端流向數(shù)據(jù)，導入公司的CRM 系統(tǒng)，匹配發(fā)貨數(shù)據(jù)，實現(xiàn)終端客戶的數(shù)據(jù)集成。通過大數(shù)據(jù)的集成，公司能夠實現(xiàn)在CRM 系統(tǒng)中的“產(chǎn)品-數(shù)量-商業(yè)客戶-終端醫(yī)療機構”的數(shù)據(jù)集成和信息匯總，為業(yè)務部門進行后續(xù)的推廣服務、銷售上量提供有針對性的價值分析和指導。CRM 下的銷售業(yè)務經(jīng)過流程再造，實現(xiàn)了業(yè)財?shù)娜诤?，財務參與到業(yè)務過程中，為業(yè)務的發(fā)展提供風險評估和控制服務，強化了內(nèi)部控制、風險管理作用的發(fā)揮，也獲得了業(yè)務的支持。系統(tǒng)實施兩年多來，實現(xiàn)了良好的管理效果和經(jīng)濟效益。據(jù)統(tǒng)計，公司目前45%左右的銷售業(yè)務改為先款后貨，半年期以上的應收賬款占比控制在5%以內(nèi)，年銷售增長率保持在20%以上。

五、業(yè)財融合下內(nèi)部控制在市場推廣中的應用

銷售業(yè)務中的市場推廣服務是伴隨著“兩票制”政策的實施而轉移至由醫(yī)藥企業(yè)負責的。市場推廣服務的管理重點有兩方面，一是服務的效果要能夠切實提高產(chǎn)品銷量，二是要規(guī)避風險，服務合規(guī)。要打消監(jiān)管機構、稅務機關、廣大投資者對銷售業(yè)務合規(guī)性的質疑，醫(yī)藥公司需要證明業(yè)務的真實性和業(yè)務開展過程中的合規(guī)性。為達到這一目的，公司需在業(yè)務模式的設計層面體現(xiàn)管理思路，在業(yè)務執(zhí)行層面利用內(nèi)部控制風險管理思想形成管理閉環(huán)保證業(yè)務合規(guī)，降低業(yè)務風險。通過業(yè)財融合中的流程再造及CRM的實施，業(yè)務部門負責服務溝通、指導和過程管理，財務部門負責風險控制，相互配合共同控制企業(yè)風險。業(yè)財融合下的推廣服務流程主要包括如下環(huán)節(jié)：

（一）推廣服務商的遴選環(huán)節(jié)

醫(yī)藥企業(yè)選擇推廣服務商承接市場開發(fā)、推廣服務，必須制定嚴格的服務商遴選制度，選擇具有相應資質、具有服務推廣能力、匹配公司業(yè)務發(fā)展的服務商提供服務，如圖6所示。

圖6 推選服務商的遴選環(huán)節(jié)

業(yè)務部門根據(jù)區(qū)域產(chǎn)品銷售情況，基于業(yè)務背景的真實性和業(yè)務邏輯的合理性，對意向推廣服務商進行先期評估考查和服務能力審查，提出合格服務商申請；財務部進行資料審核和評價，重點審核營業(yè)資質、服務范圍、合規(guī)化建設等稅務風險管控內(nèi)容；內(nèi)控部門復核業(yè)務實質，檢查資料的完整性、可靠性，審查服務商是否存在異常經(jīng)營、違法違規(guī)等不良記錄，對是否屬于合格服務商做出判定；對于全部滿足條件的推廣服務商，納入公司合格服務商系統(tǒng)管理。醫(yī)藥企業(yè)選擇推廣服務商從事市場推廣服務，不但要承擔自身產(chǎn)品質量的責任，還要為推廣服務商的合法合規(guī)推廣經(jīng)營承擔連帶責任。因此，推廣服務商的選擇與合規(guī)運營也必須納入醫(yī)藥企業(yè)內(nèi)部控制的風險管理范圍。CRM 系統(tǒng)平臺的搭建，為業(yè)財一體化管控提供了實施的技術支持。

（二）服務合同的簽訂

業(yè)務部門根據(jù)業(yè)務需要，與評審通過的合格服務商相關人員溝通、洽談合作事宜，擬定合同文本，提交主管審核；主管對合同的內(nèi)容進行業(yè)務審核，包括審核合同主體、推廣范圍、推廣形式、費用標準等；業(yè)務部門負責人結合公司政策和管理需要對整體合同內(nèi)容把關。審核通過的服務合同納入CRM 系統(tǒng)統(tǒng)一管理，為后續(xù)的服務結算、成果收集提供依據(jù)。

（三）服務成果的收集與開票結算

為證明推廣服務的真實性，推廣服務商在完成合同約定的服務內(nèi)容后，除了提供服務結算函、合格的增值稅發(fā)票外，還需要同時提供服務成果，佐證業(yè)務的真實性和服務效果。

服務的證據(jù)鏈資料隨提供服務內(nèi)容的變化而變化，以常規(guī)的會議推廣服務為例，證據(jù)鏈資料包括：（1）會議方案；（2）會議通知書；（3）會議《簽到表》或簽到現(xiàn)場影像資料；（4）會議影像資料或會議照片；（5）培訓PPT；（6）會議發(fā)生的交通費、餐費、會場租賃費等發(fā)票掃描件。

CRM系統(tǒng)的使用，可以實現(xiàn)銷售推廣服務從合規(guī)服務商的遴選、推廣業(yè)務談判、合同簽訂、費用結算、發(fā)票收取、證據(jù)鏈收集、財務支付到資料檔案管理全流程的業(yè)務管理，強化內(nèi)部控制風險管理在實際業(yè)務操作中的應用。

六、結束語

經(jīng)濟形勢的復雜多變給企業(yè)經(jīng)營帶來了更多的風險，而“大智移云物”等新技術的推廣使用又在一定程度上幫助企業(yè)及時對風險做出反應、提前規(guī)避，業(yè)財融合背景下的內(nèi)部控制也將發(fā)揮越來越重要的作用。通過業(yè)財融合、流程再造等新興業(yè)務模式，企業(yè)將內(nèi)部控制手段和風險管理措施嵌入到業(yè)務發(fā)展過程中，將財務管理嵌入到業(yè)務管理過程中，讓財務在服務業(yè)務的過程中強化風險管理，在服務中加強監(jiān)督，更有利于財務管理職能的發(fā)揮。