張莉（博士）王軼 勵賀林（教授/博士）

（1 天津商業(yè)大學(xué)會計學(xué)院 天津 300134 2 中國民航大學(xué)經(jīng)管學(xué)院 天津 300300）

近年來，重大突發(fā)公共事件財政資金和社會捐贈款物的籌集分配、管理使用等問題引發(fā)公眾關(guān)注，相關(guān)信息披露制度不斷完善（李哲，2020）。針對社會捐贈管理中存在的預(yù)警體系不健全、響應(yīng)機制不順暢、應(yīng)急資金撥付不及時等問題（王建平，2022），我國構(gòu)建了以政府審計為主、社會審計為輔的監(jiān)督體系，基金會除了接受政府審計外，還會自主選聘會計師事務(wù)所，針對捐贈款物在籌集、分配、管理、使用中的情況開展審計?；饡獠繉徲嫯a(chǎn)生了治理效應(yīng)，但治理效應(yīng)的發(fā)揮需要依賴高質(zhì)量的審計和理性捐贈者的決策（張立民等，2012；陳麗紅等，2015），這對保障慈善基金會公信力和公眾知情權(quán)、維護受助者利益、捍衛(wèi)社會道德倫理、激發(fā)公眾慈善熱情等方面具有積極作用（王中信，2009；陸施予和程博，2022）。

近年來，學(xué)者針對突發(fā)公共事件審計的基本理論框架、本質(zhì)、依據(jù)、準(zhǔn)則、目標(biāo)、預(yù)案等內(nèi)容展開了探索性研究（鄭石橋，2020；胡曉明、陳建平，2021），并針對突發(fā)公共事件審計管理預(yù)案制定、內(nèi)容確定、運行流程再造、質(zhì)量管控等方面進行了初步制度設(shè)計（朱智鴻，2020），構(gòu)建了重大突發(fā)公共事件跟蹤審計評價標(biāo)準(zhǔn)邏輯框架（劉霞、劉暢，2022）。這些研究主要基于國家審計視角，關(guān)注審計對財政資金的撥付、管理及使用流向的跟蹤，對專項審計如何發(fā)揮國家治理作用進行了研究，對基金會捐贈款物的社會審計研究相對較少?；诖耍疚耐ㄟ^對民營企業(yè)與中國紅十字基金會（以下簡稱紅十字會）聯(lián)合設(shè)立應(yīng)急專項基金審計的分析，從捐贈者、基金會內(nèi)部治理以及外部審計監(jiān)督三方面，對應(yīng)急基金的真實性、合規(guī)性及效益性審計應(yīng)關(guān)注的問題及關(guān)鍵事項展開研究，旨在為重大突發(fā)公共事件社會資金審計提供一些有益的建議。

一、重大突發(fā)公共事件社會捐贈外部審計制度背景

從重大突發(fā)公共事件的社會捐贈主體來看，可以將捐贈劃分為兩種形式：來自于個人的捐贈和來自于企業(yè)的捐贈。一些民營企業(yè)采取與紅十字會聯(lián)合設(shè)立應(yīng)急專項基金的形式，針對重大突發(fā)公共事件和相關(guān)資助進行定向持續(xù)捐贈。作為捐贈中的第一關(guān)系人，上市公司對外捐贈需要提請董事會、股東大會審議，獨立董事需對捐贈事宜發(fā)表獨立意見，并按照《股票上市規(guī)則》關(guān)于交易的相關(guān)規(guī)則履行審議、披露程序；非上市公司對外捐贈也需要遵從必要的審議及信息披露規(guī)則。

基金會作為管理方，對社會捐贈款物的管理、使用和監(jiān)督主要依據(jù)《中華人民共和國慈善法》《民間非營利組織會計制度》和《基金會管理條例》，監(jiān)督采用雙重管理體制，由基金會業(yè)務(wù)主管單位和基金會登記管理機關(guān)共同實施?；饡芾聿块T從內(nèi)部開展專項基金跟蹤審計，根據(jù)《民間非營利組織會計制度》和跟蹤審計結(jié)果，編制專項基金收支情況表及附注。報表以專項基金業(yè)務(wù)活動為主體，簡要披露捐贈資金的收支狀況，包括捐贈收入、捐贈支出（直接用于受助人的款物、公益項目執(zhí)行成本）、執(zhí)行費及管理費項目。附注中對捐贈的基本情況、編制基礎(chǔ)、主要會計政策和會計估計、收支情況表主要項目、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方捐贈收支等事項進行詳細(xì)列報。其中，附注中捐贈收入部分披露捐贈者、捐贈款物的金額及比例，同時簡要說明捐贈用途；捐贈支出部分披露各項支出占比及用途，為外部延伸審計提供了依據(jù)。

為了增強公眾信任及信息公開透明度，基金會定期聘請會計師事務(wù)所對捐贈資金財務(wù)會計報告及相關(guān)信息開展審計（見圖1）。經(jīng)審計的年度財務(wù)會計報告和審計報告報經(jīng)登記管理機關(guān)批準(zhǔn)后，通過指定統(tǒng)一信息公開平臺向社會公布，接受公眾查詢和監(jiān)督。2011年12月，財政部、民政部聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于進一步加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》，對基金會專項審計做出詳細(xì)規(guī)定，進一步強化了對基金會外部獨立審計的要求，明確了專項基金審計類別及形式、經(jīng)費來源、支付方式以及選聘會計師事務(wù)所的范圍、方法。會計師事務(wù)所以管理層編制的收支情況表為審計對象，對專項基金開展外部獨立審計，根據(jù)《基金會財務(wù)報表審計指引》等相關(guān)審計準(zhǔn)則，對捐贈收入的確認(rèn)時點及確認(rèn)原則、捐贈支出具體用途等進行核查，在審計過程中與管理層就審計范圍、重大審計發(fā)現(xiàn)及應(yīng)關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷等事項進行溝通，最終出具社會捐贈款物收支情況審計報告。

圖1 企業(yè)捐贈三方關(guān)系人

二、社會捐贈公開報告文本分析

本文以疫情防控社會捐贈為例，重點通過對社會捐贈相關(guān)報告的文本分析挖掘?qū)徲嬛兴嬖诘膯栴}。

（一）疫情防控社會捐贈款物收支情況表文本分析

1.字節(jié)跳動醫(yī)務(wù)工作者救助基金。2020年1月15日，北京字節(jié)跳動網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司捐資2億元，設(shè)立“中國紅十字基金會字節(jié)跳動醫(yī)務(wù)工作者救助基金”，捐贈款項來源于字節(jié)跳動創(chuàng)始人捐款、公司捐贈、員工自愿捐款及相關(guān)企業(yè)善款，該筆基金的受益對象為抗擊疫情的一線醫(yī)務(wù)工作者。2020年字節(jié)跳動捐贈收支情況表顯示：年度捐贈收入4.40億元；捐贈支出4.33億元，其中用于資助醫(yī)務(wù)工作者人道救助4.31億元（占比99.58%）、資助醫(yī)務(wù)工作者心理支持項目77萬元（占比0.18%）、資助支持致敬抗疫突出科研院士100 萬元（占比0.23%）、公益采購3.16 萬元（占比0.01%）；執(zhí)行費和管理費641.94萬元；期末基金結(jié)余725.35萬元。2021年字節(jié)跳動捐贈收支情況表顯示：年度捐贈收入34.57萬元；捐贈支出384.50萬元，主要用于資助醫(yī)務(wù)工作者人道救助300 萬元（占比78.02%）、資助醫(yī)務(wù)工作者心理支持項目22萬元（占比5.72%）、西部兒科醫(yī)師培訓(xùn)資助62.50萬元（占比16.25%）；業(yè)務(wù)活動費7.95萬元；期末基金結(jié)余367.48萬元。

2.飛鶴乳業(yè)抗擊新型冠狀病毒疫情專項基金。2020年1月26日，黑龍江飛鶴乳業(yè)有限公司捐資1億元，與紅十字會聯(lián)合設(shè)立“飛鶴乳業(yè)抗擊新型冠狀病毒疫情專項基金”，面向武漢及周邊地區(qū)、黑龍江省新冠肺炎疫情地區(qū)，提供防治支持，以4∶3∶3的比例分別投向醫(yī)護人員資助、采購物資、新醫(yī)院建設(shè)，截至2020 年底，基金總額累計達(dá)到18 884.85 萬元。另外，飛鶴乳業(yè)還捐贈價值1 億元的營養(yǎng)食品，用于湖北、黑龍江一線醫(yī)護人員及全國范圍內(nèi)的孕產(chǎn)婦群體的營養(yǎng)補充和幫助。2020 年飛鶴乳業(yè)捐贈收支情況表顯示：年度捐款收入1.05 億元，捐物收入0.84 億元；捐贈支出1.71 億元，主要用于現(xiàn)金資助4 418.89 萬元（占比25.85%）、物資資助8 384.85 萬元（占比49.05%）、公益服務(wù)采購4 291.12 萬元（占比25.10%）；業(yè)務(wù)活動費用44.31萬元；期末基金結(jié)余1 745.68萬元。2021年報告尚未披露。

基金會作為非營利組織，在新冠肺炎疫情爆發(fā)初期，通過與民營企業(yè)聯(lián)合設(shè)立專項基金的形式參與疫情防控和資助。從收支情況表來看，紅十字會對捐贈者的款項用途進行了概述性披露，在附注中較為詳細(xì)地列明了被救助對象相關(guān)信息、采購項目的明細(xì)科目、開展業(yè)務(wù)活動的相關(guān)信息。從披露支出比例來看，資金用途符合捐贈者意圖。對于信息使用者而言，通過對這些公開信息的進一步跟蹤可以調(diào)查基金使用的真實性。然而，收支情況表附注中缺乏對捐贈績效的具體描述，尤其是對資金在管理使用過程中是否達(dá)到捐贈者預(yù)期目標(biāo)缺乏基金管理方的自我評價，捐贈者也未對基金的使用績效是否達(dá)到期初預(yù)定目標(biāo)作出相關(guān)評價。

（二）疫情防控社會捐贈款物收支情況審計報告文本分析

根據(jù)2020—2021年紅十字會公開披露的《捐贈款物收支情況審計報告》，為上文兩筆基金執(zhí)行審計的均為立信會計師事務(wù)所。從審計報告形式來看，應(yīng)急專項基金審計與企業(yè)財務(wù)報告審計具有極大的相似性，審計師以判定“收支情況表是否在所有重大方面真實、完整地反映了捐贈款物收入和支出情況”為目標(biāo)，通過識別和評估重大錯報風(fēng)險、了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制、評價管理層采用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估計及相關(guān)披露的合理性，在進一步對捐贈款物收支開展實質(zhì)性程序的基礎(chǔ)上，形成最終審計意見并出具審計報告，具體如表1所示。

表1 疫情防控社會捐贈收支情況審計報告文本分析

根據(jù)疫情防控要求，審計師采取現(xiàn)場審計與非現(xiàn)場審計相結(jié)合的方式，具體審計程序與財務(wù)報告審計相類似，主要通過實施詢問、檢查相關(guān)記錄文件、核對基金會提供的會計資料和收支情況表的相關(guān)內(nèi)容等，審計執(zhí)行過程相比于財務(wù)報告審計更為簡化。

對應(yīng)急專項基金開展外部審計工作，是保障資金款物使用安全，也是規(guī)范、提升捐贈款物管理水平的現(xiàn)實需要。從審計報告來看，當(dāng)前對于應(yīng)急專項基金審計缺乏具有針對性的相關(guān)準(zhǔn)則，審計程序基本與企業(yè)財務(wù)報告審計一致。關(guān)于審計重點關(guān)注的事項尚未披露，在反映應(yīng)急專項基金審計的實施情況上缺乏更細(xì)致的分析，在審計過程中缺乏對相關(guān)捐贈支出的延伸檢查的說明，也未對資金的使用績效作出專業(yè)性評價。

三、重大突發(fā)公共事件社會捐贈審計流程框架

基于基金會捐贈款物收支情況表及審計報告信息披露中存在的問題，本文從捐贈者、基金會內(nèi)部治理、外部審計監(jiān)督三個角度，構(gòu)建重大突發(fā)公共事件社會捐贈審計流程框架，具體見表2。

表2 疫情防控社會捐贈審計流程框架

（一）捐贈者監(jiān)督視角

來自企業(yè)捐贈者方面的監(jiān)督，對于提升資金的使用績效具有積極影響。企業(yè)捐贈前，首先應(yīng)做好合理預(yù)算，制定一個具有可行性的捐贈計劃，治理層應(yīng)對管理層的捐贈意圖作出恰當(dāng)評價。其次，企業(yè)應(yīng)對基金會社會信任度展開調(diào)查，確定適當(dāng)?shù)暮献鲗ο?。企業(yè)捐贈后，應(yīng)及時對外公布捐贈信息，為確保所捐贈款物確實發(fā)揮應(yīng)有的效用，要求基金會以書面形式詳細(xì)說明款物使用情況及內(nèi)部管理所需資金，最好能夠在書面報告中列明資金使用比例及詳盡的流向，以確?？钗锬軌虻玫阶粉?。

（二）基金會內(nèi)部審計視角

1.基金設(shè)立階段內(nèi)部審計跟蹤的重點事項?；饡鳛榫栀浛钗锏墓芾矸?，應(yīng)構(gòu)建捐贈者綜合評價機制，綜合評價企業(yè)的捐贈意圖。對于民營企業(yè)，慈善捐贈雖然是一筆巨額支出，但也可以提高品牌形象和聲譽，對于進一步促進銷售、提高客戶忠誠度和保留優(yōu)質(zhì)員工具有積極影響。另外，企業(yè)還可能通過捐贈獲得稅收減免和政府財政補貼，甚至通過“印象管理”影響審計師出具非標(biāo)意見的概率（王娟、潘秀麗，2018）。企業(yè)的捐贈動機應(yīng)以“善意”為優(yōu)先，基金會應(yīng)避免企業(yè)通過捐贈行為尋求金融資源以及與政府達(dá)成互惠協(xié)議（李維安等，2015；戴亦一等，2014；張敏等，2013）?；饡趯彶榫栀浧髽I(yè)相應(yīng)資質(zhì)及意圖后設(shè)立專項基金，應(yīng)及時在官方信息平臺予以公布設(shè)立信息。內(nèi)部審計在設(shè)立階段應(yīng)重點審查基金會如何對捐贈者進行評價，并對捐贈者意圖作出獨立判斷。

2.基金籌集階段內(nèi)部審計跟蹤的重點事項。在籌集階段，基金會主要以開展業(yè)務(wù)活動募集和捐贈機構(gòu)后續(xù)補充捐贈的形式募集款物。在開展業(yè)務(wù)活動前，應(yīng)由基金會管委會負(fù)責(zé)提交費用預(yù)算報告，審批通過后將募捐信息通過信息平臺向社會公開，接受社會募捐和監(jiān)督。內(nèi)部審計在這一階段應(yīng)重點審查基金會預(yù)算報告與捐贈者預(yù)算報告是否存在重大差異，以及捐贈信息是否及時公布，披露信息是否真實、完整。

3.基金接收階段內(nèi)部審計跟蹤的重點事項。在款物接收階段，基金會設(shè)立應(yīng)急專項基金賬戶、單獨臺賬和風(fēng)險臺賬，將募集資金入賬專門賬戶和單獨臺賬，將募集物資進行質(zhì)量查驗后登記入庫。內(nèi)部審計在這一階段應(yīng)重點審查專項款物相關(guān)的財務(wù)資料，并對捐贈物資進行實物檢查，確?？钗镎鎸?、完整入賬、入庫。

4.基金撥付分配階段內(nèi)部審計跟蹤的重點事項。在撥付分配捐贈款物階段，基金管委會應(yīng)根據(jù)社會捐贈款物管理辦法、專項基金管理辦法以及捐贈協(xié)議中關(guān)于資助原則、資助標(biāo)準(zhǔn)和資助對象的相關(guān)規(guī)定，對申請人的資質(zhì)進行審批，確定資助等級、額度。在后續(xù)使用階段，基金會應(yīng)根據(jù)審核結(jié)果將最終資助對象、資助金額和資助方式及時在指定信息平臺公布。內(nèi)部審計應(yīng)加強對款物運作情況的預(yù)判和動態(tài)監(jiān)督，重點審查與專項款物支付相關(guān)的財務(wù)資料，并對支付流向進行獨立追查。當(dāng)支付對象為法人時，通過函證程序進行驗證；當(dāng)支付對象為個人時，通過詢問程序進行驗證；當(dāng)款項用于購買商品、勞務(wù)時，結(jié)合監(jiān)盤程序進行檢查，同時要進一步審查購買這些物資的最終使用流向。

另外，內(nèi)部審計應(yīng)定期評價應(yīng)急基金的使用績效，對使用績效作出獨立評價?；饡徲嬑瘑T會應(yīng)定期選聘符合要求的會計師事務(wù)所，對應(yīng)急專項基金業(yè)務(wù)活動進行外部審計。

（三）外部審計視角

1.總體審計程序。重大突發(fā)公共事件具有偶發(fā)性、破壞性強、公眾關(guān)注度高等特點，這對此類事件審計報告的及時性、透明度及專業(yè)性評價提出了更高要求。從外部審計角度，總體審計程序可以從風(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性程序依次展開（見表3）。

表3 疫情防控社會捐贈總體審計程序

2.具體審計程序。

（1）基金設(shè)立階段外部審計跟蹤的重點事項。外部審計相對于內(nèi)部審計而言比較滯后，在審查基金設(shè)立時，不僅要對基金會進行風(fēng)險評估，也要同時關(guān)注捐贈者的情況。在審查設(shè)立程序時，審計師通過核查專項基金管理辦法中關(guān)于應(yīng)急專項基金設(shè)立程序的記錄和捐贈企業(yè)的資質(zhì)文件，確認(rèn)應(yīng)急專項基金設(shè)立程序履行的合規(guī)性。

（2）基金籌集階段外部審計跟蹤的重點事項。開展業(yè)務(wù)活動募集款物前，審計師重點審查基金管委會提交的費用預(yù)算報告；開展業(yè)務(wù)活動募集款物期間，審計師重點關(guān)注公開募捐活動備案、募捐主體資格和捐贈款物的渠道來源。該階段以審查所募集款物登記造冊的真實性、及時性為目標(biāo)，查驗?zāi)技Y金專門賬戶大額流水、捐贈物資登記接收記錄，并根據(jù)重大突發(fā)公共事件要求，對捐贈物資進行實地或線上抽查盤點。此外，審計師還應(yīng)關(guān)注募集主體資質(zhì)認(rèn)定、大額款項捐贈人可享受的稅收優(yōu)惠政策和應(yīng)急專項基金后續(xù)募捐形式。

（3）基金接收階段外部審計跟蹤的重點事項。外部審計在基金接收階段實施跟蹤審計的目標(biāo)為審查捐贈款物接收、登記的效率性和后續(xù)管理制度實施的完備性。審計師通過審查費用預(yù)算報告、應(yīng)急專項基金單獨臺賬和重大風(fēng)險臺賬，檢查基金會內(nèi)部預(yù)算管理、風(fēng)險管理、財務(wù)科目管理等風(fēng)險防控管理落實情況，增強應(yīng)急專項基金捐贈款物管理的可控性和規(guī)范性，重點關(guān)注捐贈款物接收、管理是否嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)法規(guī)和專項基金管理辦法，接收過程中手續(xù)是否完備齊全，后續(xù)管理過程中預(yù)算管理和風(fēng)險管理制度的實施情況。在管理款物階段，審計師通過對大額資金和大型物資進行抽查核對、盤點，關(guān)注專項基金單獨臺賬登記情況，以審查基金會專項基金管理辦法的執(zhí)行效果和風(fēng)險防控的有效性。

（4）基金撥付、分配階段外部審計跟蹤的重點事項。外部審計在撥付、分配階段實施跟蹤審計的目標(biāo)為審核捐贈款物撥付流程的完整性，分配的及時性、公平透明性。審計師按照捐贈協(xié)議和基金管理辦法所述的資助原則、資助標(biāo)準(zhǔn)，對捐贈款物的申請資助流程、撥付分配明細(xì)進行抽查審核，重點關(guān)注捐贈款物的撥付分配是否專款專用，識別是否存在截留、不按約定撥付、資金款物長期閑置等問題。審計師通過對大額款物受資助主體的申請資格和流程進行抽查，確保其符合捐贈協(xié)議和管理辦法中的程序，并通過抽查、審核大額資助款項的銀行賬單和臺賬登記情況、物資出庫登記單和領(lǐng)用記錄，以對捐贈款物撥付情況的真實性做出合理保證。

外部審計要重點關(guān)注資金使用信息披露的透明性、及時性。審計師重點關(guān)注捐贈款物的內(nèi)部投入使用記錄和款物支出使用信息的公示，通過比對大額、異常信息，識別內(nèi)部領(lǐng)用是否存在倒賣、截留等違規(guī)行為，保證捐贈款物使用安全。審計師對于受資助方為企業(yè)或個人的捐贈，采用發(fā)函方式對款物使用流向的真實性實施問詢，此外還通過檢查捐贈款項使用分配明細(xì)、捐贈物資出入庫手續(xù)識別內(nèi)部領(lǐng)用是否存在挪用、倒賣等違規(guī)行為。

（5）審計報告。審計師在信息披露方面，可以適當(dāng)增加“關(guān)鍵審計事項”段落，對款項、物資的具體來源信息和分配使用流向信息重點強調(diào)，提示信息使用人和利益相關(guān)者。審計報告還可以通過增加跟蹤審計工作形式、流程、實施辦法和重點關(guān)注事項段，對全過程跟蹤審計工作情況進行總體補充說明，使應(yīng)急專項基金捐贈款物收支情況的跟蹤審計報告內(nèi)容更有指向性。

四、結(jié)論

本文通過對重大突發(fā)公共事件專項資金情況表、附注及審計報告的文本分析，從捐贈者、基金會、外部審計三方視角提出對捐贈款物實時跟蹤的具體策略。民營企業(yè)捐贈能夠為重大突發(fā)公共事件提供必要的款物，但也有可能為企業(yè)進行利益輸送提供新的路徑，因此基金會及外部審計要對企業(yè)的捐贈意圖作出合理判斷。另外，從捐贈者心理預(yù)期及公眾關(guān)注視角來看，未來對于捐贈款物的信息披露及審計，除了重點關(guān)注財務(wù)報告公允性外，還應(yīng)評價這些款物的使用績效，這就要求捐贈者在捐贈前做好預(yù)算及可行性研究，基金會在管理期間構(gòu)建定量、定性績效評價機制，外部審計通過對雙方信息的綜合衡量，作出獨立專業(yè)判斷。