陳良華 馬 琪 劉寧

【編者按】 全球正處在一個(gè)急劇變革的時(shí)代，由工業(yè)時(shí)代向數(shù)字時(shí)代轉(zhuǎn)變，一切都發(fā)生了深刻的變化，包括人們的生活方式、交流形式，組織機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)方式、管理理念，國(guó)家的管理規(guī)則、運(yùn)行模式等。變革潛流也沖擊數(shù)百年建立起來(lái)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論與方法模式，管理會(huì)計(jì)也走到了變革的十字路口。數(shù)字化轉(zhuǎn)型使得組織運(yùn)行的經(jīng)營(yíng)環(huán)境不確定性加大，組織間開(kāi)放度和合作要求加強(qiáng)，人們對(duì)企業(yè)及其他組織提供信息質(zhì)量多目標(biāo)化的要求提高。本刊將連載陳良華教授團(tuán)隊(duì)的《不確定性對(duì)預(yù)算管理變遷與發(fā)展趨勢(shì)的影響》《組織開(kāi)放性對(duì)跨組織會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)的影響》《信息多目標(biāo)性對(duì)成本計(jì)量模式的影響》三篇文章，試圖窺見(jiàn)現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)時(shí)代變化的一斑。

【摘 要】 隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境不確定性加大，傳統(tǒng)預(yù)算管理正遭受前所未有的沖擊。一方面，數(shù)字時(shí)代的技術(shù)手段使得預(yù)算系統(tǒng)具備了“絕對(duì)過(guò)剩”的供給能力；另一方面，不確定性卻使得預(yù)算管理陷入困境，這是“預(yù)算發(fā)展悖論”現(xiàn)象。文章論述了環(huán)境感知的不確定性、結(jié)果的不確定性、反應(yīng)的不確定性是如何影響預(yù)算管理實(shí)施難度的；分析了預(yù)算職能之間固有沖突和本質(zhì)特征內(nèi)在局限；剖析了不確定性沖擊下的職能間沖突和本質(zhì)特征內(nèi)在局限是如何使得預(yù)算發(fā)展矛盾顯性化的；最后，展望了預(yù)算發(fā)展悖論消解的可能方案和趨勢(shì)。

【關(guān)鍵詞】 不確定性； 預(yù)算發(fā)展悖論； 預(yù)算職能； 預(yù)算本質(zhì)特征

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）01-0146-06

一、問(wèn)題提出

盡管多年來(lái)人們對(duì)預(yù)算管理批評(píng)聲不斷，但在現(xiàn)有企業(yè)組織中，預(yù)算仍被認(rèn)為是實(shí)施公司戰(zhàn)略和進(jìn)一步完成管理控制目標(biāo)的最有效的管理工具。在大多數(shù)組織中，預(yù)算是管理控制系統(tǒng)的核心和基礎(chǔ)，它的使用非常普遍（Bunce et al.，1995）。近年來(lái)，數(shù)字化轉(zhuǎn)型技術(shù)成果給預(yù)算編制和執(zhí)行帶來(lái)了極大便捷，同時(shí)也改變了企業(yè)預(yù)算運(yùn)行內(nèi)在邏輯和外部環(huán)境條件[1]。從本質(zhì)來(lái)看，這些數(shù)字技術(shù)不僅提高了實(shí)務(wù)中預(yù)算業(yè)務(wù)流程的自動(dòng)化程度，同時(shí)也提高了預(yù)算管理的決策響應(yīng)能力。不過(guò)，隨著經(jīng)濟(jì)、社會(huì)以及政治領(lǐng)域不確定性越來(lái)越多，眾多業(yè)務(wù)經(jīng)理和從業(yè)者都表達(dá)了他們對(duì)預(yù)算迅速過(guò)時(shí)且不靈活的不滿(mǎn)（Libby et al.，2003），甚至應(yīng)該徹底放棄預(yù)算管理（Hope and Fraser，1997）。這個(gè)變化的時(shí)代，一方面給預(yù)算管理工具帶來(lái)無(wú)所不能的“手段”，使得預(yù)算系統(tǒng)具備了“絕對(duì)過(guò)剩”的供給能力；另一方面，不確定性卻使得預(yù)算管理陷入困境，這是“預(yù)算發(fā)展悖論”現(xiàn)象。各國(guó)在過(guò)去幾十年的預(yù)算管理實(shí)踐中不斷進(jìn)行改革和探索，面對(duì)環(huán)境不確定給傳統(tǒng)預(yù)算帶來(lái)的挑戰(zhàn)，有學(xué)者提出預(yù)算改良（Better Budgeting），有針對(duì)性、目的性地對(duì)預(yù)算管理本身存在的缺陷進(jìn)行改進(jìn)；還有學(xué)者提出超越預(yù)算（Beyond Budgeting），放棄傳統(tǒng)的預(yù)算原則，以全新的管理控制方法取而代之（Hope and Fraser，1997）。本文將深入分析環(huán)境變遷帶來(lái)“預(yù)算發(fā)展悖論”，對(duì)其形成原因進(jìn)行剖析，并指出預(yù)算管理采用權(quán)變思想有利于預(yù)算實(shí)踐發(fā)展，有利于化解“預(yù)算發(fā)展悖論”的內(nèi)在矛盾。

二、不確定性與預(yù)算發(fā)展悖論

（一）不確定性的概念、外延與發(fā)展演進(jìn)

不確定性的概念很早就被學(xué)者們提出，18世紀(jì)法國(guó)著名的“經(jīng)營(yíng)管理之父”Henri Fayol（1742）更是將不確定性帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)管理列為企業(yè)管理的重要職能。而經(jīng)濟(jì)學(xué)家Anseombe（1963）、Aumann（1972）將世界狀態(tài)的不確定性描述為概率分布，將決策者的風(fēng)險(xiǎn)偏好描述為效用函數(shù)。到20世紀(jì)70年代后，不確定性研究越來(lái)越被人們關(guān)注。Downey et al.（1975）在對(duì)環(huán)境不確定文獻(xiàn)的回顧中指出，“不確定性”一詞的使用非常普遍，以至于在使用不確定性一詞時(shí)，很容易假設(shè)一個(gè)人知道他或她在說(shuō)什么。Knight（2005）指出：“不確定性應(yīng)該是各種類(lèi)型經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程中最為普遍的現(xiàn)象。”

不確定性概念如何界定呢？Gifford et al.（1979）認(rèn)為不確定性指一個(gè)人缺乏足夠信息來(lái)準(zhǔn)確預(yù)測(cè)，或者說(shuō)一個(gè)人對(duì)相關(guān)或無(wú)關(guān)的數(shù)據(jù)無(wú)法加以區(qū)分。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)踐中，由于人們?nèi)狈?duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)自身規(guī)律的認(rèn)識(shí)，同時(shí)尚未掌握對(duì)不確定因素的預(yù)測(cè)方法，進(jìn)而無(wú)法規(guī)避經(jīng)濟(jì)活動(dòng)開(kāi)展時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，這也是不確定性。當(dāng)不確定性理念應(yīng)用于企業(yè)環(huán)境的描述時(shí)，企業(yè)環(huán)境不確定的概念便應(yīng)運(yùn)而生。對(duì)環(huán)境不確定的定義，使用最廣的是Milliken于1987年提出的，由于缺乏足夠信息或不能區(qū)分相關(guān)或不相關(guān)的信息，個(gè)體無(wú)法準(zhǔn)確進(jìn)行預(yù)測(cè)[2]。綜上所述，可以把不確定性概念定義如下：由于信息不完備或尚未發(fā)生行為結(jié)果，個(gè)體或組織不能精確地預(yù)測(cè)發(fā)展。

Milliken（1989）進(jìn)一步將不確定性細(xì)分為環(huán)境感知的不確定性、結(jié)果的不確定性和反應(yīng)的不確定性。（1）環(huán)境感知的不確定性。當(dāng)管理者感覺(jué)到組織環(huán)境或環(huán)境的某個(gè)特定部分不可預(yù)測(cè)時(shí)，會(huì)經(jīng)歷“狀態(tài)”的不確定。高層管理者可能不確定相關(guān)組織或關(guān)鍵組織成員（如供應(yīng)商、競(jìng)爭(zhēng)者、消費(fèi)者、政府、股東等）的行為，或者他們可能不確定相關(guān)環(huán)境（即社會(huì)文化趨勢(shì)、人口變化、重大新技術(shù)發(fā)展）中狀態(tài)總體變化的概率或性質(zhì)。Daft et al.（1988）更進(jìn)一步地強(qiáng)調(diào)“管理者只會(huì)對(duì)他們能夠感知的對(duì)組織有影響的外部環(huán)境有反應(yīng)?！奔幢闶窃谕耆嗤目陀^(guān)環(huán)境條件下，個(gè)體由于自身的差異，會(huì)采取不同類(lèi)型的競(jìng)爭(zhēng)行為來(lái)應(yīng)對(duì)各自感知到的環(huán)境不確定性。（2）結(jié)果的不確定性，指無(wú)法預(yù)測(cè)環(huán)境的未來(lái)狀態(tài)或環(huán)境變化將對(duì)組織產(chǎn)生的影響。Downey and Slocum（1975）將其解釋為“無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)決策的結(jié)果是什么”。結(jié)果的不確定性反映了無(wú)法對(duì)因果關(guān)系進(jìn)行準(zhǔn)確理解。如果說(shuō)環(huán)境感知的不確定性涉及對(duì)世界未來(lái)狀態(tài)的不確定性，那么結(jié)果的不確定性則涉及對(duì)某一事件狀態(tài)的含義的不確定性。（3）反應(yīng)的不確定性，指組織對(duì)外界環(huán)境變化的反應(yīng)也出現(xiàn)了不確定性。原先簡(jiǎn)單清晰的環(huán)境條件下，組織的反應(yīng)相對(duì)確定，現(xiàn)在組織的反應(yīng)可能存在滯后、方向不正確等問(wèn)題，組織結(jié)構(gòu)變革、關(guān)鍵流程重組等解決方案應(yīng)運(yùn)而生。Conrath（1967）將反應(yīng)不確定性定義為對(duì)反應(yīng)選項(xiàng)缺乏了解或?qū)Ψ磻?yīng)選項(xiàng)可能導(dǎo)致的后果無(wú)法預(yù)測(cè)。這三種不確定性的不同之處在于，環(huán)境感知不確定的情況下，管理者缺乏有關(guān)環(huán)境性質(zhì)的信息；結(jié)果不確定的條件下，關(guān)鍵信息的短缺在于環(huán)境的變化將如何影響特定組織；反應(yīng)不確定的情況下，管理者始終缺乏有關(guān)組織或組織的反應(yīng)選項(xiàng)是什么或關(guān)于每種行動(dòng)方案在實(shí)現(xiàn)期望的價(jià)值或效用方面的信息。三種不確定性各有側(cè)重，反映不確定本質(zhì)內(nèi)容，信息或能力的缺乏導(dǎo)致缺損。

（二）不確定性加大預(yù)算管理的難度

數(shù)字時(shí)代各種技術(shù)手段給預(yù)算管理工具帶來(lái)無(wú)所不能的“手段”，使得預(yù)算系統(tǒng)具備了“絕對(duì)過(guò)?！钡墓┙o能力；而另一方面卻無(wú)法滿(mǎn)足不確定性給組織和個(gè)人帶來(lái)的多樣化需求，這是預(yù)算發(fā)展悖論的矛盾體現(xiàn)。

1.環(huán)境感知的不確定性加大預(yù)算管理難度

當(dāng)前企業(yè)組織經(jīng)營(yíng)環(huán)境動(dòng)蕩變化使得環(huán)境感知的不確定性加大，要求預(yù)算主體花費(fèi)更多的時(shí)間和資源識(shí)別環(huán)境要素并進(jìn)行預(yù)測(cè)，預(yù)算計(jì)劃職能的履行難度大大提高，預(yù)算主體無(wú)法像過(guò)去一樣按照既定步驟輕松完成目標(biāo)制定。同時(shí)，預(yù)算計(jì)劃職能效用的正常發(fā)揮也充滿(mǎn)了未知數(shù)，預(yù)算主體很可能因?yàn)楦兄芰^弱而做出錯(cuò)誤判斷，進(jìn)而導(dǎo)致資源錯(cuò)配等一系列后果。當(dāng)然，環(huán)境感知的不確定也有可能促使預(yù)算主體制定多種預(yù)算計(jì)劃，以試圖降低組織在應(yīng)對(duì)一系列環(huán)境變化時(shí)的脆弱性，在一定程度上彌補(bǔ)管理者的弱感知能力。本文發(fā)現(xiàn)，雖然數(shù)字時(shí)代技術(shù)手段可以為預(yù)算管理工具賦能，但要根本上改善環(huán)境感知不確定性，還需要組織變革、流程再造和權(quán)力前移等一系列措施配合。

2.結(jié)果的不確定性加大預(yù)算管理難度

數(shù)字時(shí)代的企業(yè)組織外部突發(fā)性和內(nèi)部行為非結(jié)構(gòu)性變化使得結(jié)果的不確定成為常態(tài)。預(yù)算主體在不清楚環(huán)境變化會(huì)對(duì)組織造成什么樣的具體結(jié)果的情況下，可能不會(huì)做出反應(yīng)。換言之，可能需要某種程度的確定性，即環(huán)境變化可能對(duì)組織產(chǎn)生的影響，才會(huì)激勵(lì)管理者尋求某種有效措施來(lái)降低或利用相關(guān)影響。第一，預(yù)算主體不能確定環(huán)境變化對(duì)組織產(chǎn)生的影響，他們會(huì)花費(fèi)大量的時(shí)間識(shí)別外部環(huán)境，并就該變化對(duì)組織結(jié)果可能產(chǎn)生的影響做出判斷，這將是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。因?yàn)轭A(yù)算編制過(guò)程涉及到上下級(jí)之間預(yù)算目標(biāo)博弈問(wèn)題，不確定性加劇了博弈的范圍和程度。第二，面對(duì)環(huán)境結(jié)果的不確定，管理者會(huì)致力于制定持續(xù)計(jì)劃，以應(yīng)對(duì)不確定性帶來(lái)的挑戰(zhàn)，但會(huì)使得預(yù)算控制職能被弱化。雖然數(shù)字時(shí)代大數(shù)據(jù)技術(shù)和智能手段可以仿真未來(lái)變化，但遇上非結(jié)構(gòu)事件或行為，其改善效果會(huì)打折。

3.反應(yīng)的不確定性加大預(yù)算管理難度

當(dāng)前競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手快速反應(yīng)和客戶(hù)對(duì)產(chǎn)品或服務(wù)近乎挑剔的高質(zhì)量要求使得反應(yīng)的不確定性成為提升競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的羈絆。與前兩種不確定性對(duì)預(yù)算產(chǎn)生影響的路徑有所不同，反應(yīng)的不確定以采取行動(dòng)或立即做出反應(yīng)為先決條件，因此預(yù)算主體會(huì)采用多種方式對(duì)反應(yīng)的不確定做出回應(yīng)。他們所經(jīng)歷的大量應(yīng)對(duì)的不確定可能導(dǎo)致他們模仿或復(fù)制他人的應(yīng)對(duì)策略，或者借鑒過(guò)去組織面臨相似情況是如何反應(yīng)以及反應(yīng)的結(jié)果是什么。如果不正確或不及時(shí)反應(yīng)會(huì)帶來(lái)高昂的成本代價(jià)，那么改善企業(yè)組織反應(yīng)的不確定，在預(yù)算計(jì)劃和控制兩端都需要得到改進(jìn)。本文發(fā)現(xiàn)，數(shù)字時(shí)代的技術(shù)手段對(duì)預(yù)算計(jì)劃功能作用顯著，而對(duì)預(yù)算控制功能（績(jī)效、激勵(lì)和運(yùn)營(yíng)管控等）作用要弱化很多，需要跟上組織變革并采取激勵(lì)管理等措施。

三、不確定性增加預(yù)算職能、本質(zhì)特征的內(nèi)在“固有沖突”

更深刻解析預(yù)算發(fā)展悖論的成因，需要從預(yù)算職能和本質(zhì)特征進(jìn)一步分析。因?yàn)轭A(yù)算職能上存在計(jì)劃與控制職能固有沖突；預(yù)算本質(zhì)特征也存在管理不同賦能難以?xún)蛇吋骖?。?shù)字時(shí)代的到來(lái)，使得企業(yè)組織的經(jīng)營(yíng)管理不確定性更加大了預(yù)算管理這兩方面內(nèi)在“固有沖突”。

（一）不確定性與預(yù)算職能

職能（Competency）是指人、事物、機(jī)構(gòu)所應(yīng)有的職責(zé)與功能或作用，有時(shí)也稱(chēng)為功能。同樣，預(yù)算管理存在著職能，預(yù)算職能是指其表現(xiàn)應(yīng)有的功能和作用。隨著預(yù)算管理的不斷發(fā)展和人們對(duì)其理解的不斷加深，預(yù)算職能得到越來(lái)越清晰的表達(dá)。預(yù)算管理早期的職能，如Michael和Lewin（1970）描述，預(yù)算用綜合的預(yù)期財(cái)務(wù)報(bào)告反映公司未來(lái)年度的計(jì)劃，也就是計(jì)劃職能的體現(xiàn)。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇和環(huán)境變化，預(yù)算發(fā)揮計(jì)劃職能遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，開(kāi)始需要與管理控制相關(guān)聯(lián)，控制職能開(kāi)始顯現(xiàn)出來(lái)。表1為不同觀(guān)點(diǎn)文獻(xiàn)對(duì)預(yù)算職能的理解。

通過(guò)對(duì)不同的文獻(xiàn)比較與匯總，可以將預(yù)算職能歸并為計(jì)劃和控制兩類(lèi)基本職能：（1）計(jì)劃職能，包括目標(biāo)制定、溝通、協(xié)調(diào)、資源配置四個(gè)具體職能；（2）控制職能，包括戰(zhàn)略實(shí)施、運(yùn)營(yíng)控制、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬激勵(lì)四個(gè)具體職能。共構(gòu)成了預(yù)算的八個(gè)具體職能。

計(jì)劃職能。計(jì)劃是對(duì)今后一段時(shí)期內(nèi)組織目標(biāo)和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)途徑的規(guī)劃和安排[3]。同時(shí)，不確定性要求企業(yè)能夠?qū)ψ兓龀隹焖俜磻?yīng)，由此強(qiáng)調(diào)計(jì)劃的過(guò)程才是計(jì)劃職能的重點(diǎn)，而非結(jié)果。（1）目標(biāo)制定。Simons（1987）為了使預(yù)算管理發(fā)揮最大的作用，在使用預(yù)算管理系統(tǒng)時(shí)應(yīng)重視預(yù)算目標(biāo)的制定與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)相契合。（2）溝通。預(yù)算作為提供信息溝通的機(jī)制，加強(qiáng)信息溝通可以有效減少上下級(jí)之間信息不對(duì)稱(chēng)的情況，促進(jìn)各級(jí)目標(biāo)趨于一致。（3）協(xié)調(diào)。計(jì)劃可以通過(guò)在組織的各個(gè)領(lǐng)域調(diào)整目標(biāo)來(lái)實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)，從而控制團(tuán)隊(duì)和個(gè)人的活動(dòng)，以確保符合預(yù)期的組織成果（Flamholtz et al.，1985）。（4）資源配置。預(yù)算具有很好資源配置功能。任何企業(yè)都需要資本投入，形成資本配置和資本支出需求，以實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)。

控制職能。預(yù)算的控制職能是指以預(yù)算計(jì)劃為基礎(chǔ)，對(duì)組織目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)行為的流程進(jìn)行規(guī)范，對(duì)與目標(biāo)偏差相背離的管理行為進(jìn)行調(diào)整和修正，保證目標(biāo)、規(guī)劃、政策和策略在各個(gè)層面的實(shí)現(xiàn)（Lorange and Morton，1974）。（1）戰(zhàn)略實(shí)施。戰(zhàn)略決策與目標(biāo)需要在預(yù)算階段考慮，通過(guò)對(duì)戰(zhàn)略的全面考量，落實(shí)戰(zhàn)略實(shí)施的具體方案，形成高質(zhì)量經(jīng)營(yíng)決策（Peter Horvath，2004）。（2）運(yùn)營(yíng)控制。預(yù)算管理作為管理控制的重要工具，其內(nèi)容可涵蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程。（3）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。Hopwood（1972）的研究提到了包括預(yù)算控制方式在內(nèi)的三種企業(yè)管理績(jī)效評(píng)估方法。Merchant（1981）提出大型組織更傾向于依靠預(yù)算來(lái)實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。（4）薪酬激勵(lì)。Fatseas（1992）認(rèn)為預(yù)算管理在企業(yè)組織薪酬激勵(lì)計(jì)劃中具有重要作用。

計(jì)劃與控制職能存在固有沖突?，F(xiàn)代企業(yè)組織將預(yù)算作為綜合性管理控制工具使用，要求預(yù)算同時(shí)發(fā)揮計(jì)劃職能與控制職能，這樣做的矛盾在于，以預(yù)算目標(biāo)為基礎(chǔ)的績(jī)效考核制度和獎(jiǎng)懲制度，使預(yù)算的計(jì)劃制定能力受到削弱。Barrett and Fraser（1977）認(rèn)為由于預(yù)算管理流程的時(shí)間特性，預(yù)算的計(jì)劃、控制等主要職能之間存在不可避免的沖突。如果強(qiáng)化預(yù)算控制職能，將預(yù)算目標(biāo)的完成情況、員工業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與薪酬激勵(lì)高度關(guān)聯(lián)，毫無(wú)疑問(wèn)，上下級(jí)之間有關(guān)預(yù)算目標(biāo)確定的討價(jià)還價(jià)程度會(huì)大大加深，較低級(jí)別的部門(mén)會(huì)利用自身信息優(yōu)勢(shì)，獲得更寬松的預(yù)算目標(biāo)。

不確定性會(huì)加深職能之間沖突程度。（1）不確定性會(huì)要求組織加強(qiáng)計(jì)劃職能關(guān)注度。如果偏重預(yù)算的計(jì)劃制定能力，那么不確定性要求預(yù)算不斷調(diào)整，會(huì)增加員工的不穩(wěn)定感，引發(fā)數(shù)字游戲，削弱預(yù)算的控制效率，產(chǎn)生“預(yù)算寬余”。（2）如果企業(yè)組織希望通過(guò)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)來(lái)改善不確定性，那么過(guò)度關(guān)注預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的績(jī)效評(píng)估會(huì)帶來(lái)許多負(fù)面影響，比如在預(yù)算年度開(kāi)始，資源就已經(jīng)被分配到特定目標(biāo)上，導(dǎo)致預(yù)算無(wú)法及時(shí)應(yīng)對(duì)環(huán)境的不確定，而基于預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的固定績(jī)效合同則降低了預(yù)算的彈性，減少了編制預(yù)算的價(jià)值。（3）在不確定環(huán)境下，如果制定的預(yù)算指標(biāo)被較嚴(yán)格地用作經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制標(biāo)準(zhǔn)，下級(jí)部門(mén)會(huì)爭(zhēng)取制定較為寬余的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)來(lái)滿(mǎn)足自己的最大化利益。如果高層拒絕授權(quán)基層員工進(jìn)行預(yù)算編制，那么就會(huì)產(chǎn)生新的矛盾：一是由于高層缺乏相關(guān)信息和知識(shí)，會(huì)出現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)與現(xiàn)實(shí)嚴(yán)重背離的可能；二是基層員工出于自我利益的動(dòng)機(jī)，在完成預(yù)算目標(biāo)后放棄努力或停止追求更高目標(biāo)，從而產(chǎn)生“績(jī)效寬余”（Hopwood，1972）。

由此可見(jiàn)，不確定性加深了計(jì)劃職能與控制職能的沖突關(guān)系。如果兼顧追求兩種職能，必然會(huì)相互削弱，導(dǎo)致兩種職能都不能充分發(fā)揮。

（二）不確定性與預(yù)算本質(zhì)特征

用系統(tǒng)論觀(guān)來(lái)看待人類(lèi)社會(huì)，人類(lèi)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)都可以形成各種系統(tǒng)，預(yù)算管理也是一個(gè)“系統(tǒng)”構(gòu)成。系統(tǒng)是由元素組成的；各要素之間相互聯(lián)系、相互作用，形成系統(tǒng)結(jié)構(gòu)并呈現(xiàn)出系統(tǒng)特征，如開(kāi)放性、自組織性、復(fù)雜性、整體性、層級(jí)性結(jié)構(gòu)等；系統(tǒng)職能是系統(tǒng)與環(huán)境在相互作用中所表現(xiàn)出的能力，即系統(tǒng)對(duì)外部表現(xiàn)出的作用、效用、效能或目的。因此，只研究預(yù)算系統(tǒng)的職能還不夠全面，需要進(jìn)一步研究預(yù)算系統(tǒng)的內(nèi)在特征①。那么，預(yù)算與其他管理工具相比，有哪些獨(dú)特的本質(zhì)特征呢？

1.貨幣計(jì)量的綜合性特征

會(huì)計(jì)核算不同于統(tǒng)計(jì)等其他各種核算方式，最主要的特點(diǎn)就是“共同顯示器”。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)活動(dòng)整個(gè)過(guò)程中，會(huì)計(jì)核算借助貨幣計(jì)量可以有效地、綜合性地反映會(huì)計(jì)主體的資金運(yùn)用狀況，供各類(lèi)內(nèi)外部會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。同樣，“共同顯示器”也是預(yù)算管理有別于經(jīng)營(yíng)計(jì)劃等其他管理工具的最主要特征。預(yù)算與會(huì)計(jì)核算形成一個(gè)有效閉環(huán)，成為全面及時(shí)地反映、控制和考核企業(yè)組織整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程的有效的綜合管理方法。王斌（2004）認(rèn)為預(yù)算是企業(yè)行動(dòng)計(jì)劃的財(cái)務(wù)數(shù)量表達(dá)。Decosta（1976）將預(yù)算視為一項(xiàng)綜合性的貨幣計(jì)量表達(dá)的活動(dòng)計(jì)劃，是貨幣單位表示經(jīng)營(yíng)管理者在將來(lái)特定期間的正式計(jì)劃書(shū)。Joseph Eugene Stiglitz（2002）認(rèn)為如果在預(yù)算中不能有效地使用會(huì)計(jì)信息，預(yù)算沒(méi)有進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和改變，那么會(huì)計(jì)就變成了一種純粹的會(huì)計(jì)技術(shù)活動(dòng)。貨幣計(jì)量的綜合性是預(yù)算的最主要特征，也是預(yù)算工具能夠成為幾十年來(lái)仍被企業(yè)廣泛應(yīng)用的管理控制工具的原因之一。

2.制定執(zhí)行的權(quán)威性特征

預(yù)算具有制定執(zhí)行的權(quán)威性特征。（1）被賦予剛性后的一套完整預(yù)算必須嚴(yán)格執(zhí)行，不得隨意調(diào)整，除非外部環(huán)境發(fā)生不可抗力事件，或者需要企業(yè)組織合并、分立。（2）預(yù)算被賦予法定性和權(quán)威性也體現(xiàn)在企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)中。預(yù)算需經(jīng)公司董事會(huì)和全體股東大會(huì)討論批準(zhǔn)，并需要企業(yè)經(jīng)營(yíng)者嚴(yán)格執(zhí)行。在年度終結(jié)時(shí)候，還被責(zé)成向全體股東匯報(bào)完成情況。（3）在考核階段，企業(yè)將預(yù)算指標(biāo)完成情況與員工工資獎(jiǎng)金掛鉤，以此保持預(yù)算的權(quán)威性。Alam（1997）將預(yù)算看作是一種體制價(jià)值的反映。很多國(guó)家已把預(yù)算的編制與執(zhí)行寫(xiě)入公司法，并作為一項(xiàng)固定條款。

3.邏輯化的結(jié)構(gòu)性特征

（1）完整的預(yù)算體系具有嚴(yán)密邏輯。所有預(yù)算構(gòu)成完整的綜合預(yù)算體系，按照一定的內(nèi)容邏輯和編制流程進(jìn)行。從內(nèi)容上看，構(gòu)成整套預(yù)算體系的有戰(zhàn)略預(yù)算、財(cái)政預(yù)算、資金預(yù)算以及項(xiàng)目預(yù)算等。流程方面，戰(zhàn)略作為預(yù)算邏輯起點(diǎn)，經(jīng)營(yíng)計(jì)劃作為預(yù)算行動(dòng)方案，它們與預(yù)算無(wú)縫銜接。各項(xiàng)指標(biāo)內(nèi)在的勾稽關(guān)系也體現(xiàn)在預(yù)算的邏輯上。（2）完整的預(yù)算體系具有整體結(jié)構(gòu)化。預(yù)算之所以比其他管理工具更具有結(jié)構(gòu)化，是因?yàn)樗鼘?zhàn)略層面目標(biāo)可視化為結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)表，再將預(yù)算數(shù)據(jù)表與組織績(jī)效掛鉤。雖然作業(yè)管理等其他工具也具有結(jié)構(gòu)化，但貨幣表達(dá)使得其他工具無(wú)法與預(yù)算比擬（Geitzman，1992）。

預(yù)算系統(tǒng)的本質(zhì)特征也存在固有沖突。（1）貨幣計(jì)量的綜合表達(dá)使得預(yù)算結(jié)構(gòu)性和邏輯性具有優(yōu)勢(shì)，但同時(shí)預(yù)算執(zhí)行值（會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)）由于其貨幣化，反映出其模糊性和滯后性的缺陷；（2）權(quán)威性的編制執(zhí)行使得預(yù)算控制和考核具有優(yōu)勢(shì)，但同時(shí)也顯現(xiàn)出預(yù)算剛性與脫離環(huán)境實(shí)際和應(yīng)變能力弱的缺點(diǎn)；不確定性加深了預(yù)算本質(zhì)特征沖突。感知不確定性、結(jié)果不確定性和反應(yīng)不確定性都需要引入非貨幣化指標(biāo)和預(yù)算柔性化要求，而這與貨幣計(jì)量的綜合性、編制執(zhí)行的權(quán)威性相沖突。如果該企業(yè)組織解決不確定性的迫切性動(dòng)機(jī)越強(qiáng)，預(yù)算系統(tǒng)的這兩個(gè)本質(zhì)特征松動(dòng)就越明顯。

四、應(yīng)對(duì)建議與趨勢(shì)猜想

（一）改善與突破

未來(lái)數(shù)字技術(shù)發(fā)明和發(fā)展，可以改善不確定環(huán)境下“預(yù)算悖論”的困境。數(shù)字化轉(zhuǎn)型增加了組織經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不確定。但人工智能（Artificial Intelligence）、區(qū)塊鏈（Blockchain）、云計(jì)算（Cloud Computing）、大數(shù)據(jù)（BigData）等技術(shù)正迅速滲透到經(jīng)濟(jì)社會(huì)的各個(gè)領(lǐng)域，帶來(lái)了全方位的深層次變革。數(shù)字技術(shù)可以顯著地改變各個(gè)方面，比如預(yù)算流程、數(shù)據(jù)處理和保存以及信息公開(kāi)的方式。可以相信，數(shù)字技術(shù)工具等可以改善不確定環(huán)境下預(yù)算發(fā)展的困境。

預(yù)算悖論的有效突破或解決，需要跳出預(yù)算層面去思考和解決。傳統(tǒng)預(yù)算管理系統(tǒng)并非少數(shù)引發(fā)企業(yè)組織諸多問(wèn)題的因素，企業(yè)間合作模式變遷、企業(yè)的商業(yè)模式改變和內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式改革都能改變企業(yè)組織生存與發(fā)展方式。因此，僅關(guān)注到預(yù)算系統(tǒng)在不確定的環(huán)境中反應(yīng)滯后且效率低下，并試圖針對(duì)此改進(jìn)難免片面。Abernethy and Chua（1996）認(rèn)為，成功的企業(yè)組織更傾向于將預(yù)算控制系統(tǒng)與其他控制系統(tǒng)相關(guān)聯(lián)，以相互補(bǔ)充。這意味著協(xié)調(diào)預(yù)算的職能沖突和本質(zhì)特征糾結(jié)，需要從企業(yè)間合作模式、企業(yè)商業(yè)模式和內(nèi)部管理控制系統(tǒng)模式選擇，考慮與預(yù)算的關(guān)聯(lián)關(guān)系，而不僅僅從預(yù)算系統(tǒng)內(nèi)部觀(guān)察。

（二）異質(zhì)與權(quán)變

企業(yè)異質(zhì)性（Firm Heterogeneity）影響著預(yù)算管理的重點(diǎn)。企業(yè)異質(zhì)性是指企業(yè)在規(guī)模、所處行業(yè)、生命周期、資本密集度、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品特性、組織方式、技術(shù)或管理水平等方面特征的差異。Brownell and Merchant（1990）發(fā)現(xiàn)了企業(yè)預(yù)算制定受企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程的自動(dòng)化程度和企業(yè)產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)化程度的影響。Moores and Yuen（2001）發(fā)現(xiàn)預(yù)算的引入以及實(shí)施效果受到企業(yè)所處生命周期的顯著影響。由此表明，處在創(chuàng)業(yè)期的高新企業(yè)十分關(guān)注預(yù)算的計(jì)劃職能，以更好、更快應(yīng)對(duì)環(huán)境變化；在高度不確定環(huán)境下的醫(yī)藥制造企業(yè)對(duì)預(yù)算控制中成本目標(biāo)遠(yuǎn)比利潤(rùn)目標(biāo)更看重；而危機(jī)時(shí)期的企業(yè)組織對(duì)預(yù)算控制職能更加強(qiáng)調(diào)，而不是計(jì)劃職能，它們十分重視現(xiàn)金回款、產(chǎn)品成本降低和營(yíng)業(yè)收入增長(zhǎng)等。可見(jiàn)，企業(yè)的異質(zhì)性對(duì)預(yù)算管理要求不同。因此，企業(yè)預(yù)算管理需要有權(quán)變思想，根據(jù)自己的異質(zhì)性決定預(yù)算管理重點(diǎn)。

企業(yè)的異質(zhì)性影響需要預(yù)算采取權(quán)變選擇（Chenhall，2003）。企業(yè)所處行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，預(yù)算應(yīng)更重視計(jì)劃職能，與此相對(duì)，企業(yè)預(yù)算應(yīng)更重視控制職能；產(chǎn)品更新周期快的企業(yè)預(yù)算傾向計(jì)劃職能，而產(chǎn)品更新周期慢的企業(yè)預(yù)算傾向控制職能；內(nèi)部分權(quán)程度高的企業(yè)預(yù)算應(yīng)選擇計(jì)劃職能，而內(nèi)部分權(quán)程度低的企業(yè)預(yù)算應(yīng)選擇發(fā)揮控制職能?？梢?jiàn)，預(yù)算管理職能選擇的權(quán)變部分由企業(yè)的異質(zhì)性決定。

（三）固守與改變

不斷地探索改革或改變是走出預(yù)算發(fā)展困境的正確態(tài)度。關(guān)于預(yù)算管理的實(shí)踐，各國(guó)學(xué)者近年來(lái)一直在進(jìn)行改革和探索。北美學(xué)者主張預(yù)算改良，是在維持傳統(tǒng)預(yù)算框架的基礎(chǔ)上，尋求更優(yōu)的改良策略（Weber and Linder，2005）。雖然對(duì)傳統(tǒng)的預(yù)算管理提出了批評(píng)，但它并沒(méi)有對(duì)預(yù)算管理進(jìn)行全盤(pán)否定，而是顯示出一種“批評(píng)性接受”的姿態(tài)。而歐洲學(xué)者更傾向超越預(yù)算，持這一觀(guān)點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為預(yù)算改良無(wú)法完全消除傳統(tǒng)預(yù)算的弱點(diǎn)（Hope and Fraser，1997），主張以一種全新的績(jī)效管理方法取而代之。我國(guó)預(yù)算管理實(shí)踐者一方面在吸收國(guó)外思想與經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，結(jié)合實(shí)際，積極運(yùn)用滾動(dòng)預(yù)算、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算等工具；另一方面也逐漸意識(shí)到只有根據(jù)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境恰當(dāng)?shù)匕l(fā)揮預(yù)算相應(yīng)的職能，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)[4]。

筆者認(rèn)為，無(wú)論如何改革或改變，預(yù)算的基本特征和職能需要固守。預(yù)算的貨幣性是預(yù)算作為綜合性管理工具的前提與基礎(chǔ)，預(yù)算的權(quán)威性是企業(yè)謀求合法性和社會(huì)支持的一種證據(jù)，而不僅僅是一種管理工具（Alam，1997）。預(yù)算的兩大基本職能仍將并行，強(qiáng)調(diào)計(jì)劃而放棄控制，就不能稱(chēng)之為是綜合管理工具，強(qiáng)調(diào)控制而放棄計(jì)劃，預(yù)算甚至無(wú)法生成。因此，在堅(jiān)守預(yù)算基本特征與職能的條件下改變是最合適的。

五、結(jié)語(yǔ)

作為綜合管理控制工具使用的預(yù)算，其基本職能是計(jì)劃與控制，以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)既定戰(zhàn)略目標(biāo)[5]。環(huán)境的不確定性從三個(gè)維度加大了預(yù)算管理難度，加深了計(jì)劃與控制職能固有沖突，究其原因，傳統(tǒng)預(yù)算固有的貨幣性、權(quán)威性、結(jié)構(gòu)性特征與應(yīng)對(duì)不確定環(huán)境所需要的非貨幣性、柔性、靈活性特征相悖。預(yù)算作為綜合管理控制工具的地位不會(huì)輕易改變，預(yù)算的計(jì)劃與控制職能也將長(zhǎng)期并存，以權(quán)變的視角看待預(yù)算管理，嘗試跳出預(yù)算層面思考和解決預(yù)算悖論，或許能更好地發(fā)揮預(yù)算效用。

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