秦敦化

企業(yè)破產清算通常是由于企業(yè)經營不善或者因市場環(huán)境變化而導致企業(yè)嚴重虧損、資不抵債或不能清償?shù)狡趥鶆眨蓚鶛嗳嘶騻鶆杖松暾?，由人民法院裁定受理企業(yè)破產清算。人民法院裁定受理企業(yè)破產清算后，依法指定管理人，由管理人履行企業(yè)破產法規(guī)定的各項職責。管理人接管破產企業(yè)財產后，依據債權人會議通過的財產管理方案、財產變價方案及財產分配方案對破產企業(yè)財產進行清理，財產變現(xiàn)后按照企業(yè)破產法規(guī)定的清償順序公平分配給各債權人，最終無財產可供分配時提請人民法院裁定終結破產程序。

人民法院裁定受理企業(yè)破產清算后，依法指定管理人，管理人持人民法院受理破產申請相關法律文書以破產企業(yè)名義至主管稅務機關辦理相關涉稅事宜，這其中就包括所得稅的處理。破產清算所得稅會計和稅務處理相對復雜，相關財稅文件在實際應用過程中仍存在各種各樣的問題，給管理人在履職過程中造成了不少困惑，不利于降低破產制度運行成本，不利于各債權人獲得公平受償?shù)臋嗬?。本文分析了經營期所得稅及清算期所得稅相關財稅處理，通過會計等式對清算所得稅計算進行了分析及案例展示，以便管理人對企業(yè)破產清算所得稅進行合理的預計，降低履職風險。

一、破產企業(yè)經營期與清算期劃分

人民法院裁定受理企業(yè)破產申請后，如果沒有重整或和解程序，且符合破產法規(guī)定的破產宣告條件，人民法院應當宣告?zhèn)鶆杖似飘a。對于破產企業(yè)來說，只有在法院作出破產宣告的裁定之后，才能正式進入破產清算程序。破產宣告是企業(yè)進入破產清算狀態(tài)的標志，從破產宣告日起，企業(yè)將終止一切生產經營活動，將破產宣告日前的賬務劃分為經營期賬務、破產宣告日之后的賬務劃分為清算期賬務較為合適，這也符合破產清算會計實質內涵的要求。實務中通常將當年1月1日至破產宣告前一日作為一個納稅年度，將宣告破產后至注銷登記前的整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得，期間不需要再進行企業(yè)所得稅預繳申報，自清算結束一次性辦理清算所得稅申報。

二、破產企業(yè)經營期與清算期賬務處理問題

按照《企業(yè)破產清算有關會計處理規(guī)定》（財會[2016]23號）中會計科目使用說明及賬務處理規(guī)定，破產企業(yè)的會計檔案等財務資料經法院裁定由破產管理人接管的，應當在企業(yè)被法院宣告破產后，可以比照原有資產、負債類會計科目，根據實際情況設置相關科目，并增設相關負債類、清算凈值類和清算損益類等會計科目。清算損益類科目有資產處置凈損益、債務清償凈損益、破產資產和負債凈值變動凈損益、其他收益、破產費用、共益?zhèn)鶆罩С觥⑵渌M用、所得稅費用等科目。

管理人依法接管債務人的財產、會計賬冊、憑證及文書等資料后，經常會發(fā)現(xiàn)破產企業(yè)的賬務存在各式各樣的問題。一些破產企業(yè)在破產清算申請被人民法院裁定受理前，長期停產，導致會計人員離職，停產后賬務處理和稅務申報都處于停滯狀態(tài)，大量單據及發(fā)票未入賬；還有一些破產企業(yè)存在負責人轉移財產、以實物資產抵債、資產被司法查封拍賣、資產被債權人哄搶以及資產被盜等事項未入賬。管理人需要對破產宣告日前后破產企業(yè)的賬務進行梳理，將未入賬交易事項及賬實不符的情況分別在經營期和清算期進行恰當?shù)臅嬏幚恚员阏鎸崪蚀_反映破產基準日的財務狀況，從而為破產清算所得稅的計算奠定良好的基礎。

（一）貨幣資金問題

庫存現(xiàn)金核對賬面余額與管理人實際接管額金額是否一致，如不符，由管理人向企業(yè)原管理層進行調查，根據調查了解的不符交易明細補入賬，對于盤虧的現(xiàn)金，扣除責任人賠償后做財產損失處理，前述問題一般發(fā)生在經營期，調整經營期賬務。 銀行存款核對銀行余額與銀行對賬單是否一致，如不符，根據銀行交易流水逐筆核對補入賬，涉及司法扣劃和異常轉出的，還要對轉出款項的去向做深入了解，區(qū)分經營期和清算期分別入賬。

（二）應收及預付款項問題

應收及預付款項由管理人對各往來單位進行調查催收，通過分析款項性質、形成原因、以及對各應收往來單位的調查催收結果，區(qū)分情況分別計入相關費用或確認壞賬損失。如果交易已發(fā)生，僅僅是未獲取發(fā)票，可調整計入經營期相關成本費用，如在所得稅申報前獲取相關發(fā)票，可以作為成本費用扣除，如果無法取得發(fā)票，形式上不滿足所得稅稅前扣除要件，則不能稅前扣除?？梢源呤盏目铐?，根據應收及預付款項實際催收結果分別確認經營期壞賬損失或清算期資產處置損益等。

（三）實物資產問題

破產企業(yè)的實物資產包括存貨、固定資產及在建工程、無形資產等，管理人接管破產企業(yè)的實物資產后，除應關注破產企業(yè)財產的真實性、完整性、產權歸屬、抵押、質押等情況外，還應重點檢查債務人的財產是否存在企業(yè)破產法規(guī)定的個別清償情形以及是否存在賬外資產。通過調查獲取的文件資料對實物資產進行盤點，根據盤點清冊核對賬實不符的問題分情況處理：（1）破產宣告日前發(fā)生的實物資產盤虧、被盜等非正常損失，獲取相關財產損失備查資料入賬，涉及已抵扣進項稅的按照增值稅相關規(guī)定作進項稅額轉出；（2）破產宣告日前發(fā)生的正常生產經營過程中的存貨合理損耗，屬于企業(yè)少結轉成本的情況，由企業(yè)原管理層提供相關證明材料及審批意見，經核實后結轉計入相關成本費用；（3）破產宣告日前發(fā)生的實物資產以物抵債、司法拍賣等轉移資產所有權的事項，應按稅法規(guī)定確認銷售收入，計提銷項稅額，沖減應付款項；（4）破產宣告日后發(fā)生的實物資產處置，按照破產清算會計處理規(guī)定計入資產處置損益，處置破產資產發(fā)生的各類評估、變價、拍賣等費用計入破產費用；（5）在破產清算期間通過清查、盤點等方式取得的未入賬資產，應當按照取得日的破產資產清算凈值，計入相關資產科目，同時確認清算期其他收益。

（四）對外投資、長期待攤費用、遞延所得稅資產等問題

對外股權投資結合工商登記信息進行核對，已注銷的股權類企業(yè)關注注銷時間、資產分配信息等，了解企業(yè)是否及時確認經營期投資損益，清算期間根據管理人對投資資產的處置情況確認資產處置損益。長期待攤費用一般情況下作核銷處理，調整計入經營期費用。遞延所得稅資產系資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異計算而來，對于破產清算企業(yè)來說預計未來期間無法取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異，可轉銷計入經營期未分配利潤。

（五）各項負債問題

預收賬款需查實款項性質，如屬于發(fā)出商品未開票收入可確認經營期收入，同時計提銷項稅額，結轉成本。對于因債權人原因確實無法支付的應付款項及超過訴訟時效的應付款項，應根據交易發(fā)生時點分別確認經營期收入或清算期債務清償收益。在破產清算期間通過債權人申報發(fā)現(xiàn)的未入賬債務，應當按照破產債務清償價值確定計量金額計入相關負債科目，同時確認清算期其他費用。對已申報債權的借款、應付款項類負債，根據對各債權人的最終分配情況確認清算期債務清償收益。

三、企業(yè)破產清算所得稅處理

《企業(yè)所得稅法》第五十五條規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經營活動的，應當自實際經營終止之日起六十日內，向稅務機關辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業(yè)所得稅。因此，破產清算企業(yè)在經過前述經營期與清算期會計處理后，應編制經營期利潤表和清算期清算損益表分別進行企業(yè)所得稅匯算清繳和清算所得稅申報。

（一）經營期企業(yè)所得稅處理

管理人在接管破產清算企業(yè)后可通過電子稅務局或主管稅務機關辦稅服務廳及時辦理破產宣告日前經營期企業(yè)所得稅匯算清繳，進而確定可結轉的以前年度虧損彌補金額。管理人在向主管稅務機關辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳時，產生稅款的，可由主管稅務機關按照破產債權申報。

（二）清算期企業(yè)所得稅處理

1.清算所得稅備案。國稅函(2009)684號《國家稅務總局關于企業(yè)清算所得稅有關問題的通知》規(guī)定，企業(yè)清算時，應當以整個清算期間作為一個納稅年度，依法計算清算所得及其應納所得稅。企業(yè)應當自清算結束之日起15日內，向主管稅務機關報送企業(yè)清算所得稅納稅申報表，結清稅款。進入清算期的企業(yè)應對清算事項報主管稅務機關備案。

2.清算所得稅計算。財稅〔2009〕60號《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》規(guī)定，企業(yè)清算的所得稅處理是指企業(yè)在不再持續(xù)經營，發(fā)生結束自身業(yè)務、處置資產、償還債務以及向所有者分配剩余財產等經濟行為時，對清算所得、清算所得稅、股息分配等事項的處理。按《公司法》、《企業(yè)破產法》等規(guī)定需要進行清算的企業(yè)以及企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)應進行清算的所得稅處理。企業(yè)的全部資產可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。

依據《清算所得稅申報表》，清算所得扣減免稅收入、不征稅收入、其他免稅所得及彌補以前年度虧損后有應納稅所得額的，按照25%清算所得稅稅率計算納稅。

因此管理人在擬定破產財產變價方案及分配方案時，考慮可能涉及的清算所得稅，在最后分配前，應進行清算所得稅申報并繳納稅款，避免因未履行《企業(yè)破產法》規(guī)定的勤勉盡責義務而被稅務機關處罰，從而被人民法院進行管理人履職評價時減分，影響管理人后續(xù)破產清算工作。

四、清算所得稅計算分析與舉例

（一）清算所得稅計算分析

通常破產清算企業(yè)由于資不抵債，凈資產為負數(shù)，假設可分配財產=資產處置價款-清算費用-清算稅金及附加，資產、負債賬面價值與計稅基礎一致，不考慮納稅調增及調減因素且無其他影響清算損益事項，根據會計等式資產-負債=凈資產可得：

資產-可分配財產+可分配財產-負債=凈資產，代入可分配財產假設公式可得：

資產-（資產處置價款-清算費用-清算稅金及附加）+可分配財產-負債=凈資產

（資產處置價款-資產）+（負債-可分配財產）-清算費用-清算稅金及附加=-凈資產

假設不考慮納稅調增及調減因素且無其他影響清算損益事項，則：

資產處置損益+債務清償收益-清算費用-清算稅金及附加=清算所得=-凈資產

由于凈資產為負數(shù)，再假設留存收益金額等于以前年度累計稅收虧損額，由于實收資本+資本公積+留存收益=凈資產，根據上述公式推導：

清算所得=-留存收益-實收資本-資本公積=以前年度可彌補的虧損額-實收資本-資本公積。由于破產清算企業(yè)實收資本與資本公積之和大于等于零，故以前年度可彌補的虧損額大于等于清算所得，前述假設情況下清算所得在彌補以前年度虧損后無清算所得稅。

（二）清算所得稅計算舉例

示例：A紡織品有限公司2016年2月1日被人民法院裁定破產清算，同日指定B會計師事務所為管理人。管理人依法接管A紡織品有限公司后，對破產企業(yè)財產進行了清查，債權債務進行了梳理。破產宣告日前該企業(yè)資產總額6,700萬元、負債總額8,800萬元、凈資產-2,100萬元，資產、負債賬面價值與計稅基礎一致。管理人及時進行了經營期企業(yè)所得稅匯算清繳申報，依據所得稅匯算清繳結果，可結轉以后年度彌補的虧損額為3,200萬元。管理人依據債權人會議通過的各財產方案對應收及預付款項進行了催收，破產財產進行了變價，共取得各項資產處置款不含增值稅收入4,910萬元，清算期間共發(fā)生清算費用70萬元，清算稅金及附加220萬元， 2016年8月6日，可供分配財產已按照各項債權清償順位分配完畢，破產程序終結。清算資產負債表相關數(shù)據如表1所示。

表1 清算資產負債表(單位：萬元)

根據上述已知條件，計算清算所得=-1790+4180-70-220=2100萬元，彌補以前年度虧損2100萬元，清算所得稅為零。

前述分析與舉例是建立在一系列假設的基礎之上，實務中由于稅法相關規(guī)定需要對清算所得進行納稅調增與調減，如部分財產損失因無法獲取主管稅務機關規(guī)定的備查資料不能稅前扣除、清算費用中如有稅收滯納金及罰款也不能稅前扣除，以及因企業(yè)停業(yè)多年導致以前年度虧損超過稅法規(guī)定的虧損彌補年限而無法彌補虧損等原因產生應納稅所得額，進而產生清算所得稅。

五、結語

企業(yè)破產清算所得稅處理是一個特殊又復雜的問題，對于破產清算企業(yè)來說，如果所有資產損失均可以稅前扣除，清算所得可用以前年度累計虧損額充分彌補，在存貨、固定資產、無形資產及對外投資等增值有限的情況下，資不抵債破產清算企業(yè)清算所得扣除免稅收入、不征稅收入及彌補以前年度虧損后無應納稅所得額及清算所得稅。

實務中有些稅務機關在管理人處置破產財產時預征了企業(yè)所得稅，而破產企業(yè)賬冊不全導致管理人無法進行清算所得稅申報及申請退稅。還有一些破產案件中管理人很難進行清算所得稅預計，如破產企業(yè)財務賬冊缺失無法計算，或因清算所得無可彌補虧損額及財產損失不能稅前扣除等情形產生大額清算所得，在計算繳納清算所得稅后，普通債權將面臨清償率為零的窘境，嚴重影響破產清算程序的順利開展。部分管理人在未預計清算所得稅的情況下進行了財產分配，最后憑人民法院破產終結裁定申請了稅務注銷，可能與稅務機關清算期稅收規(guī)定相悖，存在管理人履職風險。建議政府部門建立完善的府院協(xié)調機制，切實解決管理人處理破產案件時遇到的困難和稅收問題，加大稅收政策支持力度，如對破產企業(yè)清算期稅費進行優(yōu)惠減免，延長破產企業(yè)虧損彌補年限等，從而保障債權人公平受償，降低破產制度運行成本，提高破產案件的審理效率。