范 蕊

2018年12月7日，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號，以下簡稱新租賃準則），明確要求A股上市公司自2021年1月1日起全面實施新租賃準則。實務中，包含上市公司、IPO企業(yè)等在內的公眾企業(yè)已全面執(zhí)行新租賃準則兩個年度。筆者結合新租賃準則實施兩年來的情況，對新租賃準則變化對財務報表的影響，以及2021年報實施中的若干問題進行探析，以期對新租賃準則的實施進行回顧，并更好地指導2022年報編制及審計工作。

一、新租賃準則的變化及對財務報表的影響

（一）完善租賃定義，增加了租賃識別、分拆、合并等內容

相較于原租賃準則，新租賃準則完善了租賃的定義，將租賃定義為“在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同”，從而對于評估一份合同是否為租賃或者包含租賃給出了更為詳細的指引。新租賃準則進一步說明如果合同中一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。

合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應當將合同予以分拆，并分別對各項單獨租賃進行會計處理。合同中同時包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應當將租賃和非租賃部分進行分拆，分拆后的租賃部分按新租賃準則進行會計處理。新租賃準則還以條件列舉的形式，對多份合同合并為一項租賃合同作出了規(guī)定。新租賃準則對租賃分拆和合并概念的引入，使得租賃的計量單元細化到了“單獨租賃”，類似于新收入準則下的“單獨履約義務”。

（二）承租人會計處理由“雙重模型”修改為“單一模型”

新租賃準則最核心的變化是對承租人不再區(qū)分融資租賃和經營租賃，從而將“入表”和“不入表”兩種截然不同的會計處理統(tǒng)一為“入表”這一“單一模型”，即除短期租賃和低價值資產租賃以外的其他租賃均確認使用權資產和租賃負債，并比照固定資產準則的處理原則對使用權資產進行折舊攤銷。

原租賃準則下，承租人承租的經營性資產按照租賃協(xié)議約定只需定期將租賃支出反映為公司的損益和負債，租賃標的物本身并未“入表”，這導致租賃資產長期未納入到財務報表體系中，不能真實反映該類企業(yè)的真實資產負債率狀況。新租賃準則下經營租賃作為表外融資的優(yōu)勢將不復存在，因租賃而引起的資產和負債同時“入表”，一定程度上將導致企業(yè)資產負債率的上升，對以經營租賃為主的行業(yè)或經營租賃規(guī)模較大的企業(yè)將產生較大的影響。

對于短期租賃和低價值資產租賃，出于重要性原則及簡化會計核算方面的考慮，新租賃準則作出了承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債的規(guī)定。

（三）新租賃準則的其他變化

新租賃準則盡管對承租人的會計處理從“雙重模型”改為了“單一模型”，但對出租人的會計處理總體上仍進行了保留，即保留了融資租賃與經營租賃的“雙重模型”，并強調要依據交易的實質而非合同的形式來加以區(qū)分。如果一項租賃實質上轉移了與租賃資產所有權有關的幾乎全部風險和報酬，出租人應將該租賃分類為融資租賃。新租賃準則對生產商或經銷商作為出租人的融資租賃交易作出了詳細的指引，彌補了原租賃準則的空白。新租賃準則還豐富了出租人的信息披露內容，為報表使用者提供更多有用信息。

二、新租賃準則實施中的若干問題探析

新租賃準則已執(zhí)行兩年的時間，實施過程中也出現(xiàn)了一些新情況、新問題。本文結合2021年報在執(zhí)行新租賃準則過程中遇到的若干實務問題，加以匯總和整理，并進行分析和探討。

(一)是否適用新租賃準則的判斷

實務中，大部分合同是否為租賃或者包含租賃的評估結論通常是比較明確的，但對于少部分交易而言，究竟屬于提供服務還是租賃，需要結合租賃定義的三要素來加以區(qū)分。一項合同是否為租賃或包含租賃，必須滿足三個要素：一是存在一定期間；二是存在已識別資產；三是資產供應方向客戶轉移對已識別資產使用權的控制。實務中，這三個要素的判斷中，關鍵在于是否存在已識別資產和客戶是否控制已識別資產使用權。

舉例1：為配合汽車廠商零庫存管理的需要，汽車零部件制造商往往會在汽車廠商附近租賃一定面積的倉儲空間用來存放存貨，汽車零部件制造商與倉庫出租者簽訂的合同是否適用新租賃準則？

如果某項交易為租賃，對于承租方而言，其在租賃期開始日即控制了租賃標的物的使用權，能夠主導該已識別資產的使用并獲得在使用期間因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益，因此需要確認使用權資產和租賃負債。如果某項交易為接受服務，表明客戶在合同開始日并未控制一項資產，控制權是隨著供應商服務的提供逐步轉移給客戶的，客戶在接受服務時消耗控制權所帶來的經濟利益。因此，上述租賃合同中，汽車零部件制造商與倉庫出租者簽訂的合同，在租賃期開始日，如果這些供使用的空間是不固定的，出租者可隨時變更租賃空間，其提供的可能是倉儲服務。對承租人而言，合同中并不存在已識別資產，不適用新租賃準則，也無需確認相關資產和負債，待接受服務時將支付的對價計入相關成本費用即可。

舉例2：某繁華地段毗鄰地鐵口的新樓盤交付，某客戶看到商機，向該樓盤的開發(fā)商簽訂合同租賃一個商鋪。該租賃行為是否適用新租賃準則？

客戶是否控制已識別資產使用權的判斷要素與《企業(yè)會計準則第14號——收入》中對于控制的判斷三要素類似，即能力、主導使用、能夠獲得幾乎全部的經濟利益。如果客戶有權在使用期間內主導已識別資產的使用，并獲取在使用期間內因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益，則客戶控制了該資產的使用權。上述租賃合同中，客戶租賃開發(fā)商的一個商鋪，在租賃開始日，存在已識別資產?？蛻糇赓U該商鋪資產后，會根據自己的意愿和風格對商鋪進行裝修，并會根據調研結果決定是開超市還是經營餐飲等，對經營的收益或虧損自己獨立承擔，所以客戶有能力控制該商鋪資產、主導該商鋪的使用，并能獲得幾乎全部經濟利益，故適用新租賃準則。

(二)是否適用新租賃準則中關于短期租賃的判斷

對于短期租賃或低價值資產租賃，承租人可以選擇簡化處理，不確認使用權資產和租賃負債，而是將租賃付款額在租賃期內各個期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計入相關資產成本或當期損益。實務中，一些企業(yè)可能出于簡化會計處理的考慮，存在錯誤判斷短期租賃的情形。

舉例3：A公司位于某產業(yè)園內，與B公司每年簽訂一次租賃協(xié)議。該租賃是否為短期租賃？

河北作為資源型缺水省份，由于降水少，沒有大江大河過境，客水資源嚴重不足等因素，每年實際用水量遠遠超過了水資源承載能力，尤其是地下水超采問題十分突出，無論是超采時間之長、超采數(shù)量之大，還是超采范圍之廣、超采危害之重，均已威脅到經濟社會的可持續(xù)發(fā)展，后果令人擔憂。為從根本上解決地下水超采問題，按照國家試點工作總體部署，將地下水超采治理作為改善生態(tài)環(huán)境的三件大事之一，突出重點，抓住關鍵，全力以赴打好超采治理攻堅戰(zhàn)。

短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。上述租賃合同，乍眼一看似乎滿足短期租賃的定義，可以選擇適用短期租賃合同的相關會計處理。實務中，也確實存在承租方與出租方每年簽訂一次合同的情形。在判斷某項租賃是否屬于短期租賃時，除了關注不可撤銷的租賃期外，還需關注合同中是否存在租賃資產續(xù)租選擇權。如果歷史上承租人與出租人之間存在逐年續(xù)簽合同的慣例，或者出租人和承租人之間存在關聯(lián)關系時，更應該謹慎判斷是否存在合同約定之外的實質性的續(xù)租選擇權。如果合同約定的不可撤銷租賃期較短，而承租人到期不續(xù)租將對其產生重大經濟損失，例如承租人對租入資產存在重大依賴，或者承租人已經投入了重大的資產改良支出或者初始直接費用、短期內終止租賃的相關成本是重大的，則很可能表明承租人存在實質性續(xù)租選擇權。所以，如果上述A公司有續(xù)租選擇權，且合理確定將行使該選擇權的，租賃期不能僅以合同形式條款來對待，還應當包含續(xù)租選擇權涵蓋的期間。實務中應警惕這種可能存在部分企業(yè)將一項實質上的長期租賃從合同形式上改成短期租賃并采用逐年續(xù)簽的方式。

舉例4：承租人C持有一項租賃合同，租賃期為2021年1月1日至2021年12月31日，合同中未約定續(xù)租選擇權。承租C人和出租人D于2021年9月1日簽訂一項新租賃合同，約定從2022年1月1日至2022年12月31日租賃同一標的物12個月，新租賃自合同簽訂日生效。原租賃合同和新租賃合同是否適用短期租賃的會計處理？

上述租賃合同租賃期為一個自然年度，合同中未約定續(xù)租選擇權，在考慮了所有相關事實和情況后，承租人確定該租賃的租賃期為1年，并選擇簡化會計處理。雙方于短期租賃期到期前簽訂一項新合同，約定租賃期仍為1年，且為同一租賃標的物。在這種情況下，后續(xù)新簽訂的租賃合同導致了原短期租賃合同的租賃期發(fā)生變化，承租人應當將其視為租賃變更進行會計處理，視作原短期租賃合同于2021年8月31日終止，新租賃合同的租賃期開始日為2021年9月1日，租賃期為16個月。因此，新簽訂的租賃合同不屬于短期租賃。

(三)增量借款利率的選取標準

舉例5：承租人E向來資金較為充沛，沒有任何銀行貸款，也沒有在公開市場或銀行間發(fā)行過債券，2021年度由于異地拓展業(yè)務需要，租賃了辦公場所和倉庫。根據各種因素綜合判斷，將對租賃所產生的使用權資產和租賃負債入表。實務中，承租人E如何選取折現(xiàn)率？

根據新租賃準則的相關規(guī)定：“在計算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。”如果租賃雙方在正常交易中簽訂租賃合同，且合同中已經約定了利率，可以認為出租人以該利率作為租賃內含利率，雖然租賃內含利率是從出租人的角度加以規(guī)定，但仍可作為承租人計算租賃負債折現(xiàn)率的首選，除非該利率明顯不合理。

當承租人無法確定租賃內含利率時，需要以承租人的增量借款利率作為折現(xiàn)率。實務中，對于租賃合同中未確定利率，且租賃開始日承租人無增量借款時，可考慮按以下方式選取可觀察的利率作為確定增量借款利率的參考基礎。

2.承租人有存量借款。當承租人有存量借款，且市場利率水平和承租人信用狀況沒有發(fā)生重大變化，可以選擇與租賃期相同的同期存量借款利率作為參考基礎，并盡量選擇抵押條件類似、借款金額接近、本息償付方式接近的借款利率作為參考基礎。

3.承租人近期無借款或其他有息負債。當承租人近期沒有借款或其他有息負債時，可以考慮通過銀行詢價的方式獲取同期貸款利率作為參考基礎，也可以以第三方評級機構的信用評級為基礎來確定參考基礎，還可以以同期貸款市場報價利率作為參考基礎。

上述選取增量借款利率參考基礎的方式并無優(yōu)劣之分，只是優(yōu)先級將依次減弱，在前一個條件不成就時，再退而求其次選取后面的參考基礎。承租人應當結合自身情況選擇合適的方法來確定增量借款利率的參考基礎。不論哪一種方式，都很難選取到完全一樣的可觀察利率，均需要對參考基礎進行調整，應盡可能選擇與租賃負債借款條件最為類似（即對利率有重大影響的因素相似度最高）的借款利率，以此來反映承租人交易發(fā)生時的經濟環(huán)境、承租人自身的信用風險等。

(四)新租賃準則適用中的相關稅收問題

1.增值稅的相關會計處理。實務中，租賃合同約定的租金中可能包含增值稅進項稅額，承租人支付的增值稅（進項稅額）允許抵扣未來銷售商品或勞務時被收取的增值稅（銷項稅額），但也存在承租人向出租人支付的增值稅進項稅額可能無法抵扣或僅能抵扣一部分增值稅金額的情形。對于承租人支付的增值稅如何進行會計處理，也是實務中需要解決的問題。

承租人支付的增值稅進項稅能否計入租賃負債？首先應分析承租人支付的增值稅的性質，由于其不是承租人為了使用租賃資產的權利而支付的款項，不屬于租賃準則中規(guī)定的租賃付款額，因此不應計入租賃負債。若該增值稅進項稅額能夠抵扣銷項稅額，在取得增值稅扣稅憑證后確認應交增值稅（進項稅額）；若該增值稅進項稅額不能抵扣銷項稅額的，在發(fā)生無法抵扣的增值稅時應考慮直接計入當期損益。

2.所得稅的相關會計處理。根據我國現(xiàn)行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條相關規(guī)定：“企業(yè)根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：(一)對以經營租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；(二)以融資租賃方式租入固定資產發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除?！痹撘?guī)定從稅法層面對企業(yè)經營活動中兩種常見租賃形式的稅前扣除做出了明晰的規(guī)定。

根據我國現(xiàn)行會計準則《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱CAS18號）相關規(guī)定，當暫時性差異不屬于企業(yè)合并交易，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額時，企業(yè)不確認遞延所得稅（即遞延所得稅初始確認豁免條款）。如果承租人初始確認金額相等的使用權資產和租賃負債，根據稅法規(guī)定，將可能產生金額相等的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。該交易滿足上述初始確認豁免條件，因此企業(yè)無需就上述暫時性差異確認相關的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

但根據修訂后的《國際會計準則第12號——所得稅》（國際會計準則理事會2021年5月7日修訂，將于2023年1月1日起生效）規(guī)定，縮小了初始確認豁免的適用范圍，明確了企業(yè)對產生相同金額的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的交易進行初始確認時，應當分別確認相應的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。租賃合同中，承租人確認金額相等的使用權資產和租賃負債，是否需確認金額相等的應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，仍有待我國監(jiān)管部門的調研和規(guī)定。筆者認為，在我國的CAS18尚未按照國際準則跟進修訂前，對于國內企業(yè)仍可以按照CAS18號的規(guī)定采用初始確認豁免原則，即不確認相關的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

(五)新租賃準則的銜接會計處理

新租賃準則的銜接會計處理情形較為復雜和多樣。對首次執(zhí)行日前的經營租賃中選擇對低價值資產和短期租賃進行簡化處理的租賃，由于與原租賃準則相比沒有實質性變化，無需銜接處理。而準則修訂中對承租人會計處理由“雙重模型”修改為“單一模型”，從而導致租賃標的物“入表”的情況下，將導致承租人的銜接會計處理相對較為復雜。新租賃準則為承租人銜接處理提供了兩種方法：一是按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定采用追溯調整法處理(以下簡稱完全追溯調整法)；二是根據首次執(zhí)行新租賃準則的累積影響數(shù)，調整首次執(zhí)行新租賃準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，不調整可比期間信息（以下簡稱簡化的追溯調整法）。簡化的追溯調整法也是近年來新金融工具準則和新收入準則首次啟用中所采取的慣用銜接處理方法。

兩種銜接處理方法企業(yè)可以自行選擇，但一旦選擇，應對其作為承租人的所有租賃采用一致的銜接會計處理方法。如果企業(yè)選擇采用簡化的追溯調整法，對于如何確定使用權資產的賬面價值，新租賃準則又規(guī)定了會計政策選擇權，賦予承租人可以根據每項租賃選擇采用下列兩者之一計量使用權資產的賬面價值。

方法1：按照與租賃負債相等的金額確定，并根據預付租金進行必要調整。

方法2：假設自租賃期開始日即采用新租賃準則的賬面價值（采用首次執(zhí)行日承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率），按該方法計算出來的使用權資產賬面價值與租賃負債的賬面價值之差調整首次執(zhí)行新租賃準則當年年初留存收益。

方法1的優(yōu)點是銜接會計處理簡單，不涉及期初留存收益的調整；缺點是由于以等負債的方式來計量資產，將可能導致初始確認的使用權資產賬面價值較方法2高，從而導致首次執(zhí)行日之后的期間確認更多的成本費用。通過方法2確認的使用權資產初始賬面價值則更接近完全追溯調整法的處理結果，由于資產初始確認金額與租賃負債的差額計入期初留存收益，導致初始確認的使用權資產賬面價值較方法1低，不會導致首次執(zhí)行日之后的利潤表計入較多的成本費用；該方法的缺點是銜接會計處理相對較為復雜，會計核算成本較高。

筆者查閱了2021年公告的部分上市公司報告發(fā)現(xiàn)，鮮少有公司采用完全追溯調整法對承租人進行銜接會計處理，這可能是大多數(shù)公司在連續(xù)兩年執(zhí)行新金融工具準則、新收入準則后的慣性選擇。在大多數(shù)公司采用簡化的追溯調整法的情況下，方法1和方法2則不分伯仲，均有廣泛的采用。

三、結語

總體而言，新租賃準則連同新金融工具準則和新收入準則作為近年來我國會計準則與國際會計準則持續(xù)趨同的產物，極大推動了我國會計準則的變革和創(chuàng)新。新租賃準則的實施，將導致承租人資產負債表中的負債有所增加，從而改變某些關鍵財務指標，將對于大量采用經營租賃模式為主的行業(yè)產生深遠影響。由于承租人會計處理的變化及出于對財務指標管理的需要（如導致資產負債率提高、租賃期的凈利率出現(xiàn)前低后高的變化），可能會影響承租人重新架構租賃安排，并進而影響租賃雙方的業(yè)務模式及商業(yè)談判，進而影響租賃雙方的融資安排。