韓婧 王力強(qiáng)

一、引言

縱觀國(guó)內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)，碳定價(jià)工具是推動(dòng)節(jié)能減排、引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)向綠色低碳轉(zhuǎn)型的有效機(jī)制。碳定價(jià)政策工具主要有兩種：碳稅和碳排放權(quán)交易。碳稅是指政府為單位溫室氣體排放設(shè)定價(jià)格，通過(guò)給企業(yè)施加額外管理成本以激勵(lì)企業(yè)控制碳排放，該種方式下政府可以主導(dǎo)碳價(jià)，但無(wú)法提前預(yù)估碳排放總量。碳排放權(quán)交易，又稱(chēng)總量交易機(jī)制，是指政府設(shè)定碳排放總量上限，并按期為符合條件的企業(yè)發(fā)放可用于交易的排放配額，發(fā)放可采取無(wú)償或有償拍賣(mài)的方式，每周期結(jié)束后排放企業(yè)需根據(jù)實(shí)際排放量進(jìn)行配額清繳，如有配額剩余可出售獲利或結(jié)轉(zhuǎn)下一周期，如配額不足需在交易市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)配額以完成履約，該種方式下政府可決定排放總量，而由市場(chǎng)決定碳價(jià)。

圍繞雙碳目標(biāo)，我國(guó)選擇使用的碳定價(jià)工具為后者。從2011年啟動(dòng)碳排放權(quán)交易地方試點(diǎn)工作，到2021年全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)正式啟動(dòng)，我國(guó)碳交易市場(chǎng)已發(fā)展運(yùn)行10多年，在交易規(guī)則、定價(jià)機(jī)制、配套措施等方面不斷修訂完善。碳交易市場(chǎng)的快速發(fā)展催生了對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的迫切需要。但碳排放權(quán)經(jīng)濟(jì)屬性特殊，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一直未形成統(tǒng)一、權(quán)威的會(huì)計(jì)處理規(guī)范。隨著碳交易市場(chǎng)建設(shè)不斷深入推進(jìn)，我國(guó)亟需研究形成高質(zhì)量的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以助力碳交易市場(chǎng)有序發(fā)展和高效運(yùn)行。本文通過(guò)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)及我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范的回溯分析，深入思考碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的難點(diǎn)問(wèn)題，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架下，探究相關(guān)問(wèn)題的解決方法并形成一套碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理構(gòu)想，以期能為我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以及碳交易市場(chǎng)的健康發(fā)展盡一點(diǎn)力量。

二、國(guó)內(nèi)外碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展孕育會(huì)計(jì)的進(jìn)步，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直追隨著碳交易市場(chǎng)發(fā)展的腳步。1997年12月《京都議定書(shū)》在聯(lián)合國(guó)氣候大會(huì)上通過(guò)，于2005年2月生效，各締約國(guó)為了履行控制溫室氣體排放的承諾，開(kāi)始陸續(xù)探索并建立碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。2005年歐盟啟動(dòng)全球第一個(gè)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)。為配合該市場(chǎng)運(yùn)行，及時(shí)為各利益相關(guān)方提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，2004年12月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）正式發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)—碳排放權(quán)》（IFRIC3）。根據(jù)IFRIC3的規(guī)定：（1）企業(yè)取得的碳排放配額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并以取得日的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，依據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》（IAS38）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，也即期末使用歷史成本或重估價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，且當(dāng)重估價(jià)值導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益；（2）碳排放配額確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)與實(shí)際支付對(duì)價(jià)之間的差額，確認(rèn)為政府補(bǔ)助，按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》（IAS20）進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，在履約年度內(nèi)按照系統(tǒng)且合理的方法予以攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)金額計(jì)入損益；（3）在實(shí)際碳排放發(fā)生時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)排放負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)排放費(fèi)用，排放負(fù)債按照期末配額市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行計(jì)量。

IFRIC3的設(shè)計(jì)存在不盡完善之處，在實(shí)務(wù)界和理論界都招致了強(qiáng)烈批評(píng)，批評(píng)的焦點(diǎn)主要集中在計(jì)量不匹配問(wèn)題（王虎超等,2010）：如果碳排放權(quán)無(wú)形資產(chǎn)選用歷史成本計(jì)量，由于排放負(fù)債使用的是公允價(jià)值，這就導(dǎo)致同一事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債采用完全不同的計(jì)量方法，資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)不匹配；同時(shí)，由于遞延收益按照成本進(jìn)行攤銷(xiāo)計(jì)入損益，而排放費(fèi)用是隨排放負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益，這兩者的金額存在并不合理的差異，導(dǎo)致利潤(rùn)表中損益確認(rèn)不匹配。如果碳排放權(quán)無(wú)形資產(chǎn)選用重估價(jià)值計(jì)量，根據(jù)IAS38，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值變動(dòng)需計(jì)入所有者權(quán)益，上述不匹配問(wèn)題依舊存在，只是消除了資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量屬性不一致的問(wèn)題。最終，IFRIC3在發(fā)布6個(gè)月后被國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)撤回。

此后，IASB繼續(xù)對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行探討與研究，并在2010年與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)將其列為共同研究項(xiàng)目，致力于協(xié)同推出高質(zhì)量碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2015年2月IASB將排放權(quán)交易計(jì)劃項(xiàng)目更名為污染物定價(jià)機(jī)制，旨在擴(kuò)大準(zhǔn)則可涵蓋的污染物范圍。IASB研究關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題主要集中在：碳排放配額及排放負(fù)債計(jì)量屬性的選擇問(wèn)題；無(wú)償取得的碳排放配額是否應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)以及碳排放配額確認(rèn)為何種資產(chǎn)的問(wèn)題；碳排放引起的相關(guān)義務(wù)是否應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債以及何時(shí)確認(rèn)的問(wèn)題；終止經(jīng)營(yíng)的控排企業(yè)如何退還碳排放配額的問(wèn)題等等。碳排放權(quán)資產(chǎn)及負(fù)債的性質(zhì)特殊，在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架下，很難將所有問(wèn)題都予以妥善解決，IASB在2015年提出鼓勵(lì)采用全新的觀點(diǎn)來(lái)看待碳排放權(quán)會(huì)計(jì)問(wèn)題。截至目前，IASB仍未出臺(tái)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范。

隨著我國(guó)碳交易市場(chǎng)的建立和完善，我國(guó)碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也加快了制定步伐。2016年9月財(cái)政部發(fā)布《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（征求意見(jiàn)稿），三年后正式出臺(tái)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》。暫行規(guī)定簡(jiǎn)潔明了、便于操作，解決了我國(guó)碳排放權(quán)交易核算不明確、信息不可比的問(wèn)題，為我國(guó)碳交易的會(huì)計(jì)核算提供了制度指引，其主要內(nèi)容包括：（1）無(wú)償取得的碳排放配額不確認(rèn)資產(chǎn)，而有償取得的碳排放配額確認(rèn)資產(chǎn)，計(jì)入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目；（2）不確認(rèn)與碳排放相關(guān)的負(fù)債；（3）企業(yè)購(gòu)買(mǎi)、使用、出售碳排放配額產(chǎn)生的收益或損失，通過(guò)營(yíng)業(yè)外收支核算；（4）碳排放配額使用歷史成本計(jì)量。暫行規(guī)定簡(jiǎn)單易行，充分考慮了我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)發(fā)展的成熟程度，規(guī)避了國(guó)際碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)踐中的疑點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題，這在當(dāng)時(shí)不失為一種不錯(cuò)的選擇。但規(guī)避問(wèn)題終不能解決問(wèn)題，暫行規(guī)定在資產(chǎn)確認(rèn)、負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量屬性選擇等多個(gè)方面仍有待修改完善，在綠色發(fā)展大趨勢(shì)下，新會(huì)計(jì)規(guī)范的出臺(tái)勢(shì)在必行。

三、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理構(gòu)想

（一）關(guān)于幾個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題的思考

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直“懸而未決”，這足見(jiàn)其制定過(guò)程中的困難度與復(fù)雜性。正如前文所說(shuō)，碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的難點(diǎn)主要圍繞幾個(gè)問(wèn)題：計(jì)量屬性的選擇、碳排放權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量、碳排放相關(guān)義務(wù)的確認(rèn)計(jì)量等等。

1.在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍上，我國(guó)暫行規(guī)定僅面向重點(diǎn)排放企業(yè)，但隨著碳交易市場(chǎng)發(fā)展成熟，市場(chǎng)覆蓋面逐步擴(kuò)大，參與碳交易、發(fā)生碳業(yè)務(wù)的企業(yè)越來(lái)越多，除重點(diǎn)排放企業(yè)外，參與碳交易的其他企業(yè)也需要制度規(guī)范的約束與指引，因此，應(yīng)考慮將碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍擴(kuò)大，把非重點(diǎn)排放企業(yè)同樣包含進(jìn)來(lái)，以全口徑為范圍進(jìn)行準(zhǔn)則的探索與制定。

2.關(guān)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇，目前理論界與實(shí)務(wù)界的觀點(diǎn)主要集中在歷史成本和公允價(jià)值兩種模式上，也有學(xué)者基于這兩種模式提出了混合計(jì)量方法（賈建軍等，2016）。我國(guó)暫行規(guī)定使用的是歷史成本，歷史成本的獲得有充足證據(jù)，真實(shí)性較高，但是公允價(jià)值計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性，可以更好為各利益相關(guān)者服務(wù)；并且隨著全國(guó)碳交易市場(chǎng)的啟動(dòng)，未來(lái)碳交易覆蓋范圍擴(kuò)大，碳市場(chǎng)交易主體、交易規(guī)模不斷增加，公允價(jià)值同樣能夠持續(xù)可靠獲得，碳排放權(quán)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的客觀條件相對(duì)完備。因此，建議碳排放權(quán)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性選擇為公允價(jià)值。

3.關(guān)于無(wú)償取得的碳排放配額是否確認(rèn)為資產(chǎn)以及碳排放配額應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)的問(wèn)題。根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，一項(xiàng)資源符合上述三個(gè)條件就可以確認(rèn)為資產(chǎn)。無(wú)償取得的碳排放配額是由政府分配形成的、由控排企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期可以通過(guò)出售來(lái)獲得經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，因此無(wú)償取得的碳排放配額符合資產(chǎn)定義。此外，我國(guó)暫行規(guī)定將有償取得的碳排放配額確認(rèn)為資產(chǎn)，而無(wú)償取得的配額與有償取得的配額無(wú)任何實(shí)質(zhì)差異，所以無(wú)償取得的配額也應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。

對(duì)于碳排放配額應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)，理論與實(shí)務(wù)中的意見(jiàn)主要集中在以下幾種：存貨、無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和新型資產(chǎn)。若碳排放權(quán)選擇公允價(jià)值計(jì)量模式，在現(xiàn)行準(zhǔn)則框架下，碳排放權(quán)與存貨、無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量會(huì)存在邏輯上的沖突，因此我們更傾向?qū)⑻寂欧排漕~確認(rèn)為新型資產(chǎn)或金融資產(chǎn)：對(duì)于企業(yè)擁有的以交易獲利為目的的碳排放配額，確認(rèn)為金融資產(chǎn)，適用金融工具準(zhǔn)則；對(duì)于企業(yè)擁有的以配額清繳為目的的碳排放配額，確認(rèn)為新型資產(chǎn)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”。這樣根據(jù)持有目的分別確定會(huì)計(jì)處理原則，考慮了企業(yè)持有資產(chǎn)的使用意圖，更能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以此進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄后呈現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息也就更具相關(guān)性。

4.關(guān)于無(wú)償取得碳排放配額確認(rèn)時(shí)對(duì)方科目歸屬問(wèn)題。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，無(wú)償獲得碳排放配額屬于政府補(bǔ)助（IFRIC3），因政府補(bǔ)助確認(rèn)的遞延收益，需依據(jù)初始入賬價(jià)值進(jìn)行分期攤銷(xiāo)，這種方式導(dǎo)致了利潤(rùn)表?yè)p益確認(rèn)不匹配，因此，將碳排放權(quán)資產(chǎn)對(duì)方科目確認(rèn)為政府補(bǔ)助存在一定缺陷，不能與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系較好融合，應(yīng)嘗試從另外的角度來(lái)探究對(duì)方科目歸屬問(wèn)題。

當(dāng)企業(yè)無(wú)償獲得政府配額時(shí)，也承擔(dān)了按照授予的配額控制排放的義務(wù)，該義務(wù)是由政府分配配額形成的，實(shí)施節(jié)能減排措施會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，符合負(fù)債定義的三要素，因此可將碳排放權(quán)資產(chǎn)的對(duì)方科目確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債—“控排負(fù)債”。該項(xiàng)負(fù)債對(duì)應(yīng)義務(wù)的消減主要通過(guò)兩種方式，一種是企業(yè)實(shí)際排放發(fā)生，對(duì)于已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的碳排放，企業(yè)不能也就沒(méi)有義務(wù)再針對(duì)該部分承擔(dān)控排義務(wù)，這時(shí)控排義務(wù)轉(zhuǎn)換為配額清繳義務(wù)；另一種是企業(yè)通過(guò)節(jié)能減排措施控排成功，此時(shí)，控排義務(wù)順利完成，控排負(fù)債可用于抵消企業(yè)成本或費(fèi)用。通過(guò)設(shè)置新科目“控排負(fù)債”可以妥善解決碳排放權(quán)資產(chǎn)對(duì)方科目的確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量問(wèn)題。

5.關(guān)于碳排放引起的相關(guān)義務(wù)是否應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債及何時(shí)確認(rèn)的問(wèn)題。企業(yè)的碳排放行為讓企業(yè)產(chǎn)生了在履約期結(jié)束后進(jìn)行配額清繳的義務(wù)，且排放是企業(yè)過(guò)去的生產(chǎn)行為所導(dǎo)致的、預(yù)期在履約時(shí)會(huì)導(dǎo)致碳排放配額的減少，因此碳排放引起的義務(wù)符合負(fù)債的定義。而且排放義務(wù)的產(chǎn)生是隨著企業(yè)排放行為的發(fā)生不斷累積的，較合理的排放義務(wù)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)應(yīng)是隨著排放行為的發(fā)生而確認(rèn)，也即每期末按照實(shí)際排放行為確認(rèn)排放義務(wù)。可通過(guò)設(shè)置“排放負(fù)債”科目來(lái)進(jìn)行排放義務(wù)的確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量。

（二）會(huì)計(jì)賬務(wù)處理構(gòu)想

根據(jù)對(duì)以上問(wèn)題的思考結(jié)論，圍繞碳排放權(quán)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不同環(huán)節(jié)，本文對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的設(shè)計(jì)如表1、表2所示。首先，辨別碳排放配額持有目的，對(duì)于參與碳交易的非重點(diǎn)排放企業(yè)來(lái)說(shuō)，他們持有的配額以交易獲利為目的，在配額取得時(shí)即確認(rèn)為金融資產(chǎn)，并依照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；而對(duì)于重點(diǎn)排放企業(yè)，它們持有的配額既可以是為了配額清繳也可以是為了出售獲利，重點(diǎn)排放企業(yè)管理層應(yīng)明確配額持有目的，以便確定后續(xù)賬務(wù)處理原則。具體來(lái)說(shuō)，無(wú)償取得碳排放配額時(shí)，重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)將配額全部計(jì)入碳排放權(quán)資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)控排負(fù)債，如果在生成經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，管理層通過(guò)實(shí)施卓有成效的控排措施，預(yù)計(jì)履約年度內(nèi)實(shí)際排放量可以控制在免費(fèi)配額之下，那么管理層可以將預(yù)期結(jié)余的排放配額進(jìn)行重分類(lèi)，由碳排放權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)。同時(shí)，為避免隨意重分類(lèi)而進(jìn)行盈余操縱，建議重分類(lèi)不可逆，僅允許由碳排放權(quán)資產(chǎn)重分類(lèi)為金融資產(chǎn)，而不允許由金融資產(chǎn)重分類(lèi)為碳排放權(quán)資產(chǎn)。

表1 以配額清繳為目的而持有碳排放配額不同環(huán)節(jié)賬務(wù)處理

表2 以交易獲利為目的而持有碳排放配額不同環(huán)節(jié)賬務(wù)處理

企業(yè)實(shí)際排放發(fā)生時(shí)，應(yīng)根據(jù)排放量確認(rèn)排放負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)損益。由于碳排放行為與重點(diǎn)排放企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)，因此，與碳排放相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入成本或費(fèi)用，影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，而不應(yīng)通過(guò)營(yíng)業(yè)外收支核算。排放行為發(fā)生，排放負(fù)債確認(rèn)，同時(shí)企業(yè)的控排義務(wù)轉(zhuǎn)換為配額清繳義務(wù)，控排義務(wù)減少，應(yīng)將控排負(fù)債沖抵成本或費(fèi)用。當(dāng)企業(yè)的實(shí)際排放量小于免費(fèi)配額時(shí)，控排負(fù)債和排放負(fù)債同金額反方向同時(shí)變動(dòng)，確認(rèn)的成本或費(fèi)用也相互抵消；當(dāng)實(shí)際排放量等于免費(fèi)配額時(shí)，控排負(fù)債沖抵至零，此后，排放行為發(fā)生時(shí)僅確認(rèn)成本費(fèi)用與排放負(fù)債，企業(yè)由于超額排放產(chǎn)生了額外費(fèi)用；履約年度結(jié)束，若總排放量小于免費(fèi)配額，控排義務(wù)完成，企業(yè)應(yīng)將剩余的控排負(fù)債全部沖抵成本或費(fèi)用，作為企業(yè)節(jié)能減排的獎(jiǎng)勵(lì)。

由于選擇公允價(jià)值計(jì)量模式，每期末與配額相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債科目—碳排放權(quán)資產(chǎn)、控排負(fù)債、排放負(fù)債需按照期末公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，因持有配額是為滿(mǎn)足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入成本或費(fèi)用。履約時(shí)，企業(yè)用碳排放權(quán)資產(chǎn)抵減排放負(fù)債，完成配額清繳。如存在《2019-2020年全國(guó)碳排放權(quán)交易配額總量設(shè)定與分配實(shí)施方案》（發(fā)電行業(yè)）中超過(guò)履約缺口上限的情形，按上限完成配額清繳，超過(guò)上限的排放負(fù)債計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，作為重點(diǎn)排放企業(yè)利得。另外，企業(yè)注銷(xiāo)排放配額時(shí)，由于該事項(xiàng)是企業(yè)自愿為生態(tài)環(huán)境保護(hù)做出的選擇，與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并無(wú)直接關(guān)系，因此，通過(guò)營(yíng)業(yè)外支出核算。

四、結(jié)論及建議

本文通過(guò)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)及我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范的回溯分析，深入思考碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的難點(diǎn)問(wèn)題，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架下，探究相關(guān)問(wèn)題的解答方法并形成一套碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理構(gòu)想，主要的結(jié)論及建議如下：

1.擴(kuò)大準(zhǔn)則適用范圍，將非重點(diǎn)排放企業(yè)參與碳交易的會(huì)計(jì)處理納入到準(zhǔn)則制定考慮范疇，進(jìn)而基于重點(diǎn)排放企業(yè)和非重點(diǎn)排放企業(yè)持有配額目的的不同，分別確定會(huì)計(jì)處理原則：以配額清繳為目的而持有的配額確認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)，以交易獲利為目的而持有的配額確認(rèn)為金融資產(chǎn)。兩類(lèi)配額之間可根據(jù)管理層持有意圖變化而重分類(lèi)，為了避免隨意重分類(lèi)導(dǎo)致的盈余操縱，建議重分類(lèi)不可逆。

2.設(shè)置“控排負(fù)債”核算因無(wú)償獲取配額而導(dǎo)致的控排義務(wù)，設(shè)置“排放負(fù)債”核算因排放行為而導(dǎo)致的配額清繳義務(wù)。當(dāng)排放量小于免費(fèi)配額時(shí)，控排負(fù)債和排放負(fù)債同金額反方向同時(shí)變動(dòng)，因此確認(rèn)的成本或費(fèi)用也相互抵消；當(dāng)排放量等于免費(fèi)配額時(shí)，控排負(fù)債沖抵至零；當(dāng)排放量大于免費(fèi)配額時(shí)，僅確認(rèn)成本費(fèi)用與排放負(fù)債，企業(yè)由于超額排放產(chǎn)生了額外費(fèi)用；履約年度內(nèi)總排放量小于免費(fèi)配額時(shí)，應(yīng)將剩余的控排負(fù)債全部沖抵成本或費(fèi)用，企業(yè)因控排成功而產(chǎn)生收益。

3.在計(jì)量方法上選擇公允價(jià)值計(jì)量模式；在損益確認(rèn)上，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)行為與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相關(guān)性來(lái)確定核算科目，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直接相關(guān)的行為，例如：碳排放、以配額清繳為目的而持有配額的公允價(jià)值變動(dòng)、履約年度內(nèi)總排放量小于無(wú)償取得配額時(shí)控排負(fù)債的沖抵，都應(yīng)該計(jì)入成本或費(fèi)用，影響企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系的行為，例如：履約時(shí)超履約缺口上限、配額注銷(xiāo)等，產(chǎn)生的損益應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，以此更好反映企業(yè)行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。