丁琴麗 戚鐵橋

股權(quán)激勵(lì)已經(jīng)成為上市公司和IPO公司激勵(lì)員工的一種重要手段。隨著股權(quán)激勵(lì)越來越廣泛的運(yùn)用，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的設(shè)置也變得越來越多樣性。一些股權(quán)激勵(lì)涉及到集團(tuán)內(nèi)股份支付，而股份支付準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、相關(guān)解釋等對集團(tuán)內(nèi)股份支付會計(jì)處理的規(guī)范較為簡單，實(shí)務(wù)中對于集團(tuán)內(nèi)股份支付的會計(jì)處理存在一些困惑。本文以案例分析方式，梳理了集團(tuán)內(nèi)股份支付的會計(jì)處理，探討了集團(tuán)內(nèi)股份支付涉及還款安排時(shí)應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理。

一、案例背景介紹

上市公司甲公司通過二級市場回購股份的方式實(shí)施期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的授予日為2022年1月1日，授予對象為子公司A公司的高管，合計(jì)授予數(shù)量50萬股。A公司被激勵(lì)員工若自授予日之后一年內(nèi)仍在職的，有權(quán)以7元每股的價(jià)格自甲公司處受讓甲公司股票，即行權(quán)價(jià)格為7元每股，等待期為1年。該項(xiàng)期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為4元每份期權(quán)。2021年12月，甲公司以10元每股的價(jià)格回購了50萬股股票。

A公司為甲公司持股60%的非全資子公司，其另一股東為乙公司，持有其40%的股份。甲公司和乙公司協(xié)商后確定A公司員工期權(quán)激勵(lì)所涉支出由A公司自行承擔(dān)，即A公司員工行權(quán)后，A公司需要按照員工行權(quán)數(shù)量，將員工行權(quán)價(jià)格7元與甲公司自二級市場回購股票價(jià)格10元之間的差價(jià)支付給甲公司。A公司和甲公司簽訂了還款協(xié)議。

二、不存在還款安排的處理

實(shí)務(wù)中大部分集團(tuán)內(nèi)股份支付不會涉及到還款安排，即不存在本文案例背景介紹中所述，期權(quán)激勵(lì)費(fèi)用由A公司自行承擔(dān)的約定。因此，本文先分析不存在還款安排情況下的會計(jì)處理。

（一）準(zhǔn)則依據(jù)及會計(jì)分錄梳理

集團(tuán)內(nèi)股份支付的會計(jì)處理關(guān)鍵點(diǎn)是判斷股份支付的類型為權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》（以下簡稱解釋4號）問題七對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易的會計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，分別從結(jié)算方和接受服務(wù)方角度判斷股份支付的類型。解釋4號規(guī)定，結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理，接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

對照解釋4號上述規(guī)定，關(guān)于權(quán)益結(jié)算股份支付和現(xiàn)金結(jié)算股份支付的判斷思路如圖1所示，判斷為權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金的股份支付僅需要知道主體是否有結(jié)算義務(wù)以及授予的是否是自身權(quán)益工具，因此實(shí)務(wù)中對于這類判斷一般不會存在太多的問題。實(shí)務(wù)中對于一般集團(tuán)內(nèi)股份支付，存在的主要問題有以下兩個(gè)：(1) 會計(jì)分錄怎么做？即如何將解釋4號簡單的幾句話轉(zhuǎn)換成會計(jì)分錄，以及這些會計(jì)分錄的經(jīng)濟(jì)含義是什么？(2) 當(dāng)集團(tuán)內(nèi)股份支付涉及母公司向非全資子公司高管授予股份支付時(shí)，在計(jì)算該非全資子公司的少數(shù)股東損益時(shí)，應(yīng)如何考慮？

圖1 股份支付類型的判斷

1.集團(tuán)內(nèi)股份支付涉及的會計(jì)分錄及其經(jīng)濟(jì)含義。本文梳理了常見的集團(tuán)內(nèi)股份支付類型，分別歸納了各種情況下母公司、子公司以及合并報(bào)表層面股份支付在未行權(quán)之前的會計(jì)處理，以及會計(jì)分錄所代表的經(jīng)濟(jì)含義，具體如表1所述。

2.集團(tuán)內(nèi)股份支付對少數(shù)股東損益計(jì)算的考慮。當(dāng)接受服務(wù)方為非全資子公司，而結(jié)算方為母公司時(shí)，非全資子公司中不具有結(jié)算義務(wù)的股東（即少數(shù)股東）是否應(yīng)分?jǐn)傁嚓P(guān)股份支付費(fèi)用？即在計(jì)算該非全資子公司少數(shù)股東損益時(shí)，少數(shù)股東損益中是否應(yīng)包含按照少數(shù)股東持股比例分享的子公司股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用？這是實(shí)務(wù)中存在的較為困惑的問題。對于該問題，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則未有明確的規(guī)定，但證監(jiān)會在《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第1號》指出：“母公司向子公司高管授予股份支付，在計(jì)算子公司少數(shù)股東損益時(shí)，雖然子公司的股權(quán)激勵(lì)全部是由母公司結(jié)算，子公司少數(shù)股東損益中應(yīng)包含按照少數(shù)股東持股比例分享的子公司股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用?！?/p>

筆者認(rèn)為實(shí)務(wù)中之所以會對該問題有所困惑，是因?yàn)榛煜斯煞葜Ц顿M(fèi)用的確認(rèn)和結(jié)算兩個(gè)概念，也就是發(fā)生一筆費(fèi)用的借貸方，作為確認(rèn)費(fèi)用的借方，這筆費(fèi)用是子公司應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)由各方股東按各自持股比例分?jǐn)?；作為確認(rèn)費(fèi)用的貸方，記錄的是這筆費(fèi)用的結(jié)算方式，可以是減少貨幣資金等資產(chǎn)、也可以是增加負(fù)債，也可以是由股東替其承擔(dān)，計(jì)入資本公積。母公司作為權(quán)益工具的授予方，意味著子公司的股權(quán)激勵(lì)全部是由母公司結(jié)算的，子公司少數(shù)股東不承擔(dān)結(jié)算義務(wù)不代表著其可以不分?jǐn)傔@筆費(fèi)用。

（二）本文案例具體會計(jì)處理

下文將結(jié)合上述準(zhǔn)則依據(jù)及會計(jì)處理分析本文所述案例的具體會計(jì)處理。該案例中，結(jié)算方為甲公司（母公司）、接受服務(wù)方為A公司（子公司），屬于母公司向子公司高管授予自身權(quán)益的情形（即本文表1中的第二種情形）。母公司具有結(jié)算義務(wù)，且授予的是其自身權(quán)益工具，因此屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。子公司不具有結(jié)算義務(wù)，因此也屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。合并報(bào)表層面，具有結(jié)算義務(wù)，且授予的是自身權(quán)益工具，因此也屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。具體會計(jì)處理如表2所述。

表1 常見的集團(tuán)內(nèi)股份支付類型的會計(jì)處理

表2 會計(jì)處理及其經(jīng)濟(jì)含義

三、存在還款安排的處理

如本文案例背景所述，集團(tuán)內(nèi)股份支付可能會涉及到還款安排。當(dāng)子公司A需將員工行權(quán)價(jià)格7元與甲公司自二級市場回購股票價(jià)格10元之間的差價(jià)支付給甲公司時(shí)，A公司是否具有了結(jié)算義務(wù)？如果A公司具有結(jié)算義務(wù)，則在A公司層面該股份支付為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，如果A公司不具有結(jié)算義務(wù)，則在A公司層面該股份支付為權(quán)益結(jié)算的股份支付。

筆者認(rèn)為，上述案例背景下，A公司承擔(dān)的期權(quán)的結(jié)算義務(wù)金額是事先確定的，即股份回購價(jià)10元每股與實(shí)際行權(quán)價(jià)格7元每股之差，其金額并不會隨著甲公司股份價(jià)值的波動(dòng)而波動(dòng)，并不符合現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的定義，即企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易，因此不屬于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。而且A公司對母公司的負(fù)債義務(wù)與母公司對期權(quán)授予對象的結(jié)算義務(wù)并不相同，因此不能視同為A公司對此項(xiàng)期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃負(fù)有結(jié)算義務(wù)，A公司層面，該期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃仍屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。

關(guān)于集團(tuán)內(nèi)股份支付涉及還款安排的會計(jì)處理，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則未作出相應(yīng)規(guī)范，但《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2號——以股份為基礎(chǔ)的支付》（IFRS 2）第43D段指出，一些集團(tuán)交易涉及還款安排，要求一個(gè)集團(tuán)內(nèi)主體就集團(tuán)內(nèi)其他主體對商品或服務(wù)供應(yīng)商提供的以股份為基礎(chǔ)的支付予以支付。在這種情況下，接受商品或服務(wù)的主體應(yīng)依據(jù)第43B段的規(guī)定對以股份為基礎(chǔ)的支付交易進(jìn)行會計(jì)處理，不考慮相關(guān)的集團(tuán)內(nèi)部還款安排。

筆者理解，IFRS2上述規(guī)定表明集團(tuán)內(nèi)部股份支付涉及還款安排時(shí)，在對股份支付類型進(jìn)行判斷以及對此做出會計(jì)處理時(shí)，不應(yīng)考慮集團(tuán)內(nèi)部還款安排，集團(tuán)內(nèi)部還款安排應(yīng)作為一項(xiàng)單獨(dú)的交易進(jìn)行處理。至于應(yīng)如何對該還款安排做出會計(jì)處理，IFRS2并未直接規(guī)范。下文分別從A公司報(bào)表、甲公司單體報(bào)表和甲公司合并報(bào)表的角度對該會計(jì)處理進(jìn)行分析探討。

（一）A公司報(bào)表

筆者認(rèn)為，在A公司和甲公司簽訂還款協(xié)議且股權(quán)激勵(lì)協(xié)議生效之后，A公司已承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)，該現(xiàn)時(shí)義務(wù)的結(jié)果需要由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生（取決于A公司高管是否行權(quán)）才能決定，因此屬于或有事項(xiàng)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》（以下簡稱CAS 13）規(guī)定，“與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：（一）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；（二）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；（三）該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量?！盇公司還款義務(wù)滿足上述條件，因此A公司應(yīng)在簽訂還款協(xié)議和授予日孰晚的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)一筆預(yù)計(jì)負(fù)債，根據(jù)預(yù)計(jì)未來A公司高管行權(quán)數(shù)量估計(jì)該預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量金額。

接下來需要解決的是預(yù)計(jì)負(fù)債的對方科目是什么。該還款交易的初衷是為了讓原由甲公司獨(dú)自承擔(dān)的150萬元股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用（股票回購成本與行權(quán)價(jià)格之差）變成由A公司股東甲乙按各自持股比例承擔(dān)，是甲基于股東身份做出的交易，屬于權(quán)益性交易。因此A公司就該還款安排會計(jì)處理如下：

(1)期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予日與還款安排協(xié)議簽訂日孰晚的時(shí)點(diǎn)：

借：資本公積 150 萬元（假設(shè)預(yù)計(jì)A公司高管全部會行權(quán)）

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 150萬元

(2)2022年12月31日，A公司所有高管行權(quán)后，A公司將150萬元支付給甲公司：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 150萬元

貸：銀行存款 150萬元

（二）甲公司單體報(bào)表

對甲公司而言，向A公司的收款權(quán)利屬于或有資產(chǎn)，根據(jù)CAS 13規(guī)定，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有資產(chǎn)，因此在期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予日或還款安排協(xié)議簽訂日，甲公司無需就該還款安排作出會計(jì)分錄。2022年12月31日，A公司所有高管行權(quán)后，A公司將150萬元支付給甲公司時(shí)，甲公司會計(jì)處理如下：

借：銀行存款 150萬元

貸：資本公積 150萬元（權(quán)益性交易，因此計(jì)入資本公積）

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

截至2022年12月31日，該還款安排對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響如下：

(1)A公司減少資本公積150萬元，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中減少少數(shù)股東權(quán)益60萬元，減少資本公積（全部歸屬于母公司）90萬元；

(2)母公司資本公積增加150萬元。

因此，該交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的總體影響是增加歸屬于母公司所有者權(quán)益（體現(xiàn)為資本公積）60萬元，減少少數(shù)股東權(quán)益60萬元。

將該還款安排和期權(quán)激勵(lì)交易合并起來看，對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響如下：

1.對利潤表的影響：

（1）增加管理費(fèi)用200萬元；

（2）減少少數(shù)股東損益80萬元；

（3）減少歸屬于母公司凈利潤120萬元。

2.對資產(chǎn)負(fù)債表的影響：

借：歸屬于母公司留存收益 120萬元

少數(shù)股東權(quán)益 60萬元

貸：貨幣資金 150萬元

資本公積 30萬元

本次期權(quán)激勵(lì)費(fèi)用合計(jì)200萬元，從費(fèi)用確認(rèn)角度，A公司少數(shù)股東乙和母公司甲各自確認(rèn)40%、60%，由此產(chǎn)生少數(shù)股東損益80萬元，歸屬于母公司凈利潤120萬元；從費(fèi)用承擔(dān)角度，由A公司實(shí)際支付了銀行存款150萬元（甲公司和乙公司各自承擔(dān)90萬元、60萬元），由甲公司股東讓渡權(quán)益50萬元（甲公司和乙公司各自分享30萬元、20萬元）。因此該交易減少少數(shù)股東權(quán)益60萬元(確認(rèn)了80萬元的費(fèi)用，但其中20萬是由甲公司股東讓渡的，因此不會減少權(quán)益)，減少歸屬于母公司權(quán)益90萬元(確認(rèn)120萬元的費(fèi)用，由甲公司股東讓渡的30萬元確認(rèn)為資本公積)。

相較于不存在還款安排的股份支付，還款安排并不會對少數(shù)股東損益和歸屬母公司凈利潤的分配產(chǎn)生影響，但會影響少數(shù)股東權(quán)益和歸屬于母公司股東權(quán)益的分配。本案例中，甲公司通過該還款協(xié)議安排，將原先全部由甲公司承擔(dān)的150萬元改成由甲乙按各自比例分?jǐn)偝袚?dān)，達(dá)到了和少數(shù)股東共同分?jǐn)偲跈?quán)激勵(lì)費(fèi)用的目的。