李正 馬鈺瑛

一、引言

企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述即企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的重新表述，是指企業(yè)在發(fā)現(xiàn)并糾正前期已經(jīng)發(fā)布的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中的差錯(cuò)時(shí)，重新表述企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告，是提高企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告質(zhì)量的重要舉措。我國當(dāng)前并沒有相應(yīng)制度直接規(guī)范企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述，僅有與此間接相關(guān)的制度，例如，2022年1月21日，最高人民法院發(fā)布的《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》第四條規(guī)定，“信息披露義務(wù)人違反法律、行政法規(guī)、監(jiān)管部門制定的規(guī)章和規(guī)范性文件關(guān)于信息披露的規(guī)定，在披露的信息中存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛假陳述。虛假記載，是指信息披露義務(wù)人披露的信息中對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行重大不實(shí)記載，或者對(duì)其他重要信息作出與真實(shí)情況不符的描述。誤導(dǎo)性陳述，是指信息披露義務(wù)人披露的信息隱瞞了與之相關(guān)的部分重要事實(shí)，或者未及時(shí)披露相關(guān)更正、確認(rèn)信息，致使已經(jīng)披露的信息因不完整、不準(zhǔn)確而具有誤導(dǎo)性。重大遺漏，是指信息披露義務(wù)人違反關(guān)于信息披露的規(guī)定，對(duì)重大事件或者重要事項(xiàng)等應(yīng)當(dāng)披露的信息未予披露?！?006-2022年，我國共有12家上市公司發(fā)布了重述的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告，本文對(duì)此進(jìn)行了分析研究，發(fā)現(xiàn)：(1)當(dāng)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中存在與真實(shí)情況不符的重要信息，就可能構(gòu)成“虛假記載”，例如，《中國滬深兩市上市公司社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述的描述性統(tǒng)計(jì)》(見表1)中的第8家上市公司海瀾之家在2018年11月20日披露的社會(huì)責(zé)任報(bào)告中記載“四年累計(jì)送出65,428萬件羽絨服”，在2018年11月21日重述的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中更正為“四年累計(jì)送出65,428件羽絨服”；顯然，6.5428億件羽絨服和6.5428萬件羽絨服在數(shù)量上差異巨大。再例如，表1中第7家上市公司福建龍凈環(huán)保股份有限公司，銷售收入、凈利潤的單位應(yīng)當(dāng)是“元”，卻被錯(cuò)誤地寫為“億元”。企業(yè)發(fā)布重述的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告是避免“虛假記載”的重要方式。與此類似，如果企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中出現(xiàn)錯(cuò)誤的碳排放量數(shù)據(jù)、員工傷亡數(shù)據(jù)，也屬于虛假記載。(2)當(dāng)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中對(duì)負(fù)面社會(huì)責(zé)任信息未予披露，就可能構(gòu)成“重大遺漏”。我國《深圳證券交易所上市公司自律監(jiān)管指引第 1 號(hào)》和《上海證券交易所上市公司自律監(jiān)管指引第1號(hào)》都要求上市公司披露本企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任過程中存在的問題和不足。如果上市公司社會(huì)責(zé)任報(bào)告中隱藏負(fù)面社會(huì)責(zé)任信息，例如，生產(chǎn)安全事故、因產(chǎn)品質(zhì)量低劣而發(fā)生的召回或處罰事件、被環(huán)境保護(hù)監(jiān)管部門處罰等信息，則可能構(gòu)成對(duì)重大事件或者重要事項(xiàng)等應(yīng)當(dāng)披露的信息未予披露，造成“重大遺漏”。(3)如果隱藏了與企業(yè)社會(huì)責(zé)任相關(guān)的部分重要事實(shí)，并且沒有發(fā)布更正報(bào)告，則屬于誤導(dǎo)性陳述。在表1中，第3家和第11家的上市公司在重述的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中增加了之前遺漏的負(fù)面社會(huì)責(zé)任信息，避免了“誤導(dǎo)性陳述”帶來的法律責(zé)任。本文認(rèn)為，企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述問題應(yīng)當(dāng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注。

二、研究背景

企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述在國際范圍內(nèi)處于新興的研究領(lǐng)域，文獻(xiàn)數(shù)量很少。Ballou，Chen，Grenier&Heitger(2018)研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述是因?yàn)閳?bào)告中存在錯(cuò)誤的數(shù)據(jù)或者遺漏了某些信息；他們使用34個(gè)國家的2339家公司作為研究樣本，其中，472個(gè)公司發(fā)生了企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述。重述樣本中，118家是因?yàn)殄e(cuò)誤或遺漏內(nèi)容而進(jìn)行了企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述；354家是因?yàn)榉清e(cuò)誤的原因(定義、范圍、計(jì)量方法等)進(jìn)行了重述；而且，當(dāng)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證提供方是會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，更有可能發(fā)生企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述。他們認(rèn)為，企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證的貢獻(xiàn)在于發(fā)現(xiàn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中的錯(cuò)誤或遺漏，提高了企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的質(zhì)量，提升了投資者的信心。Michelon，Patten&Romi(2018)以美國1200家公司發(fā)布的社會(huì)責(zé)任報(bào)告為樣本，發(fā)現(xiàn)其中117家公司的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告發(fā)生了重述，而且，其中有116份重述是因?yàn)橐酝l(fā)布的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告存在錯(cuò)誤。他們認(rèn)為，企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告缺乏清晰的報(bào)告準(zhǔn)則和鑒證指南，是企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述的制度背景。與國外企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述的數(shù)量相比，我國僅發(fā)生12起企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述，還不能進(jìn)行類似于Ballou，et al.(2018)和Michelon，et al.(2018)的經(jīng)驗(yàn)研究。下面進(jìn)行我國企業(yè)社會(huì)責(zé)任重述的內(nèi)容分析。

三、中國企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述的內(nèi)容分析

為了進(jìn)行課題研究，自2006年以來，我們?cè)谏钲谧C券交易所、上海證券交易所官方網(wǎng)站一直跟蹤并下載上市公司發(fā)布的每一份社會(huì)責(zé)任報(bào)告。通過對(duì)比發(fā)現(xiàn)，2006-2022年，中國上市公司社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述共發(fā)生12起，企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告文件的名稱不是“重述”，深圳證券交易所重述的社會(huì)責(zé)任報(bào)告冠名為“更新后”；上海證券交易所重述的社會(huì)責(zé)任報(bào)告冠名為“修訂”。表1是我國企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述的描述性統(tǒng)計(jì)。根據(jù)變更的具體情況，表1中的內(nèi)容可以分為如下類別：(1)更正數(shù)值錯(cuò)誤，例如第1、4、7、8、9、12項(xiàng)。(2)更正文字錯(cuò)誤，例如，第4項(xiàng)。(3)增加了圖片，例如，3、5項(xiàng)。(4)增加了文字內(nèi)容，例如，第2、5、6、10項(xiàng)。(5)增加了數(shù)值內(nèi)容，例如，第6項(xiàng)。(6)增加了負(fù)面社會(huì)責(zé)任信息，例如，第3、11項(xiàng)。(7)增加了企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證，例如，第3項(xiàng)。(8)刪除了原企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中的某些信息，例如，第4項(xiàng)。(9)編制依據(jù)發(fā)生變更，例如，第3項(xiàng)。有的公司含有上述(1)-(9)中的多個(gè)項(xiàng)目。有趣的是，表1中的第3家報(bào)喜鳥公司在2009年4月25日發(fā)布的社會(huì)責(zé)任報(bào)告沒有經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)鑒證，挪威船級(jí)社(DNV)提供的鑒證報(bào)告是2009年6月19日簽發(fā)的，鑒證報(bào)告中指出了報(bào)喜鳥公司在社會(huì)責(zé)任方面需要改進(jìn)的事項(xiàng)。報(bào)喜鳥公司在2009年6月30日發(fā)布的重述的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，更正了原企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中的錯(cuò)誤，增加了原企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中遺漏的負(fù)面社會(huì)責(zé)任信息。因此，提供鑒證服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)對(duì)于被鑒證公司改正錯(cuò)誤起到了重要作用。表1中除了第3家報(bào)喜鳥公司是在中介機(jī)構(gòu)提供了鑒證服務(wù)之后，發(fā)布了重述的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告外，其他11家公司都未經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)鑒證，是公司自發(fā)地重述企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告。

表1 中國滬深兩市上市公司社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述的描述性統(tǒng)計(jì)

四、分析與建議

由表1可以看出，企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述的主要原因是企業(yè)自覺，次要原因是中介機(jī)構(gòu)提出了改進(jìn)建議。此外，為了強(qiáng)化企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述，還需要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任重述領(lǐng)域的政府監(jiān)管。

1.對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述的政府監(jiān)管方面的建議。對(duì)于企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告存在錯(cuò)誤的數(shù)值、錯(cuò)誤的文字表述、遺漏負(fù)面社會(huì)責(zé)任信息的公司，由上市公司所屬的上海證券交易所或深圳證券交易所要求這類公司重新編制企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告。發(fā)生錯(cuò)誤的公司重述企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告，才能增加企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的嚴(yán)肅性，提高信息的完整性。朱紹綱（2020）認(rèn)為，我國上市公司社會(huì)責(zé)任信息披露規(guī)則多為原則性規(guī)定，導(dǎo)致社會(huì)責(zé)任信息披露合法成本較低。要求存在錯(cuò)誤或遺漏信息的上市公司重述企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告，提高了企業(yè)的合法成本，如果上市公司拒絕重述，則應(yīng)當(dāng)給予經(jīng)濟(jì)處罰和行政處罰。而且，企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告如果披露了不同年度之間的企業(yè)社會(huì)責(zé)任對(duì)比數(shù)據(jù)，則增加了社會(huì)責(zé)任數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯(cuò)誤的概率，例如，企業(yè)不同年度的碳排放數(shù)據(jù)，由于計(jì)算過程較為復(fù)雜，不同年度之間采用的計(jì)算方法可能存在差異，出現(xiàn)差錯(cuò)的概率增大，如果沒有企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的重述機(jī)制，將導(dǎo)致錯(cuò)誤的數(shù)據(jù)無法更正，從而誤導(dǎo)利益相關(guān)者。因此，對(duì)于企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述提出如下建議：（1）重述的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告應(yīng)當(dāng)在顯要位置說明重述的內(nèi)容。如果上市公司發(fā)生了企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述，應(yīng)當(dāng)在新版的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中說明與舊版企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的差異，前述的12家發(fā)生企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述的公司，僅有1家公司說明了新版和舊版企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的差異；其他11家公司發(fā)布的“重述”前后共22份企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告，都是依靠逐字逐句地對(duì)比閱讀，發(fā)現(xiàn)“重述”前后企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的差異，增加了信息搜尋成本。除了上述12家公司之外，還有1家公司發(fā)布的2份社會(huì)責(zé)任報(bào)告沒有任何差異。2013年3月30日，界龍實(shí)業(yè)（600836）在同一個(gè)年度的同一個(gè)日期，發(fā)布兩份企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告，經(jīng)逐字逐句檢索，2份企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告內(nèi)容完全相同。這種重復(fù)披露且不說明差異的現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)屬于上市公司在社會(huì)責(zé)任信息披露方面的疏忽大意，增加了利益相關(guān)者的信息搜尋成本，上海證券交易所應(yīng)當(dāng)要求該公司撤回其中一份企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告。（2）在新版企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的標(biāo)題中應(yīng)該標(biāo)明“重述”。在前述的12家發(fā)生企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告重述的公司，有的公司在同一個(gè)年度的不同日期發(fā)布的2份企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告，在標(biāo)題上沒有任何差異。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重述的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的標(biāo)題中，增加“重述”、“修訂”、“更正”等字樣。否則增加了利益相關(guān)者在使用企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告時(shí)的難度。

2.對(duì)細(xì)化準(zhǔn)則及提供企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證的中介機(jī)構(gòu)的建議?！吨袊?cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)—?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》或者《國際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號(hào)—?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》都是相對(duì)寬泛的準(zhǔn)則，對(duì)于企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證服務(wù)來說，很多細(xì)節(jié)有待完善，例如，公司的管理層對(duì)隱藏負(fù)面社會(huì)責(zé)任信息承擔(dān)什么責(zé)任？提供鑒證的中介機(jī)構(gòu)如果未發(fā)現(xiàn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)什么責(zé)任？上述內(nèi)容都應(yīng)在準(zhǔn)則中予以細(xì)化，否則不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師降低企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。絕大多數(shù)中介機(jī)構(gòu)在出具企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證意見時(shí)，都會(huì)附有一份“免責(zé)聲明”，例如，“對(duì)任何第三方根據(jù)此審驗(yàn)結(jié)論作出的投資或其他方面的決策不負(fù)責(zé)任或義務(wù)”。盡管免責(zé)聲明降低了中介機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任，但若中介機(jī)構(gòu)能夠指出被鑒證企業(yè)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告中存在的不足并提出完善意見，向企業(yè)普及《最高人民法院關(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》的相關(guān)內(nèi)容，促成企業(yè)發(fā)布重述的企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告，將提高中介機(jī)構(gòu)的聲譽(yù)，彰顯中介機(jī)構(gòu)的社會(huì)責(zé)任。