郭勇凱 鄭州大學(xué)第一附屬醫(yī)院

引言

在醫(yī)院內(nèi)部控制管理中，成本核算是一項(xiàng)重要的工作，指對(duì)醫(yī)院經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的各種耗費(fèi)按照一定對(duì)象進(jìn)行分配和歸集，從而計(jì)算出總成本和單位成本的管理過(guò)程。新時(shí)期醫(yī)院加強(qiáng)成本核算，可保證醫(yī)院成本計(jì)劃的落實(shí)，可提升醫(yī)院成本控制質(zhì)量，也可保證醫(yī)院目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)。新時(shí)期對(duì)醫(yī)院成本管理工作提出了具體的要求。新時(shí)期要求醫(yī)院應(yīng)將醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目作為核算對(duì)象進(jìn)行成本核算。但從醫(yī)院項(xiàng)目成本核算的現(xiàn)狀來(lái)看，許多醫(yī)院的項(xiàng)目成本核算方式并不完善，因此需要醫(yī)院對(duì)成本核算方式進(jìn)行優(yōu)化，并完善成本核算標(biāo)準(zhǔn)，讓成本核算方式更加科學(xué)合理，如此才能有效提高醫(yī)院項(xiàng)目成本核算水平，也才能有效提升醫(yī)院的綜合管理水平和效益水平。

作業(yè)成本法是一種可提高成本核算準(zhǔn)確性、為管理者提供有效信息的成本核算方法，目前在制造業(yè)中廣泛應(yīng)用，但在醫(yī)療行業(yè)中應(yīng)用時(shí)間較晚，所以還處于理論研究的階段，缺少豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)?；诖?，本文結(jié)合作業(yè)成本法的理論，對(duì)作業(yè)成本法在醫(yī)院項(xiàng)目成本核算中的應(yīng)用進(jìn)行具體分析，最后提出醫(yī)院推行作業(yè)成本法的建議。

一、作業(yè)成本法和醫(yī)院項(xiàng)目成本核算

（一）作業(yè)成本法

1.作業(yè)成本法的定義

作業(yè)成本法是經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和科技進(jìn)步的產(chǎn)物，其是一種將資源費(fèi)用的動(dòng)因作為基礎(chǔ)，并分配至各項(xiàng)作業(yè)中，由此計(jì)算出各項(xiàng)作業(yè)的成本，然后依據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本歸結(jié)至每個(gè)具體的成本對(duì)象的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法是從運(yùn)營(yíng)的視角對(duì)企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)流程進(jìn)行全面剖析，可提高企業(yè)綜合管理能力和價(jià)值。

2.作業(yè)成本法的原理

作業(yè)成本法的原理是以作業(yè)為核心，分析、確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)和作業(yè)之間的關(guān)聯(lián)，通過(guò)作業(yè)分析，確定資源與作業(yè)之間的關(guān)聯(lián)，從而合理地進(jìn)行費(fèi)用的分?jǐn)偅ㄒ?jiàn)圖1）。

圖1 作業(yè)成本法原理示圖

3.作業(yè)成本法的特征

作業(yè)成本法主要具有這幾個(gè)方面的特征。其一，成本數(shù)據(jù)有較強(qiáng)的可追溯性。應(yīng)用作業(yè)成本法計(jì)算出的結(jié)果，可直接或通過(guò)動(dòng)因找到產(chǎn)品成本的最初發(fā)生形態(tài)，也可幫助管理人員明確成本核算中的問(wèn)題，還可實(shí)現(xiàn)成本管理重點(diǎn)目標(biāo)的追溯。醫(yī)院的業(yè)務(wù)量非常大，涉及的成本數(shù)據(jù)也較復(fù)雜，而利用作業(yè)成本法，可為醫(yī)院管理者提供針對(duì)性的成本管理意見(jiàn)，有助于提高醫(yī)院成本管理的效率與效果。其二，間接費(fèi)用分配結(jié)果更為精細(xì)化。傳統(tǒng)成本核算方法是依據(jù)某幾項(xiàng)特點(diǎn)的比例參數(shù)進(jìn)行計(jì)算分?jǐn)?，分配方式較粗糙，難以體現(xiàn)出各個(gè)成本之間的差異。而作業(yè)成本法主要是對(duì)間接費(fèi)用分配至目標(biāo)進(jìn)行研究。在這一方法下需要充分結(jié)合成本的構(gòu)成，將其應(yīng)用在醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算中，先是確定作業(yè)中心，然后根據(jù)各作業(yè)中心的成本構(gòu)成明確具體的成本，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因確定的分配參數(shù)將各作業(yè)成本分?jǐn)傊玲t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目中。這樣的分配方式更為精細(xì)化，計(jì)算出的成本數(shù)據(jù)也更加接近真實(shí)消耗。其三，成本核算量較大。具有豐富的成本數(shù)據(jù)，是應(yīng)用成本作業(yè)法重要前提條件之一。這要求醫(yī)院在應(yīng)用之前要收集大量的原始數(shù)據(jù)，同時(shí)也對(duì)醫(yī)院信息化建設(shè)提出了高要求，而這也勢(shì)必帶來(lái)了更多的工作量。

（二）醫(yī)院項(xiàng)目成本核算

醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，是基于科室成本核算基礎(chǔ)上進(jìn)行一項(xiàng)工作，具體指的是以科室提供的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目為成本核算的對(duì)象，對(duì)各項(xiàng)支出進(jìn)行歸集和分配，由此計(jì)算出各個(gè)項(xiàng)目的單位成本的這樣一個(gè)過(guò)程?？梢哉f(shuō)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，是科室成本核算的深化，也是形成真實(shí)合理醫(yī)療項(xiàng)目?jī)r(jià)格的重要基礎(chǔ)。

作業(yè)成本法下的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，需要根據(jù)提供的某項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目耗費(fèi)的各項(xiàng)作業(yè)耗用的資源情況進(jìn)行分配，計(jì)量和追蹤醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目涉及的全部作業(yè)成本，由此計(jì)算出醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本。運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行醫(yī)院項(xiàng)目成本核算，可形成標(biāo)準(zhǔn)化的成本中心，既能保證醫(yī)療質(zhì)量安全，又能更為合理的反映醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的實(shí)際情況。

二、作業(yè)成本法在醫(yī)院項(xiàng)目成本核算中應(yīng)用設(shè)計(jì)

（一）目標(biāo)科室的選擇

圖2 該醫(yī)院CT室作業(yè)劃分情況

本文選取CT室作為目標(biāo)科室進(jìn)行研究，同時(shí)考慮到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目定價(jià)存在波動(dòng)、避免醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目覆蓋面不全面等因素，本文在設(shè)計(jì)應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，選取某三甲醫(yī)院2019年9月至2020年9月的數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算，并導(dǎo)出該醫(yī)院CT室涵蓋的全部醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目（見(jiàn)表1）。

表1 該醫(yī)院CT室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目

（二）作業(yè)成本法下項(xiàng)目成本核算

在確定目標(biāo)科室后，接下來(lái)便是按照作業(yè)成本法的核算流程，對(duì)CT室的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行成本核算。

1.確定資源成本庫(kù)

本文按照設(shè)計(jì)要求對(duì)該醫(yī)院CT室的資源成本進(jìn)行歸集，得知該醫(yī)院的CT室主要由人員經(jīng)費(fèi)、衛(wèi)生材料費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、提取醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金和其他費(fèi)用構(gòu)成。

2.劃分作業(yè)中心

在了解CT室工作流程的基礎(chǔ)上，對(duì)其作業(yè)進(jìn)行劃分。在具體劃分過(guò)程中，需要明確整個(gè)作業(yè)流程的重點(diǎn)，明確在作業(yè)過(guò)程中包括哪些步驟、負(fù)責(zé)工作的醫(yī)務(wù)人員有哪些以及具體消耗了哪些資源等方面。通過(guò)實(shí)地考察得知，該醫(yī)院CT室的作業(yè)流程為：醫(yī)生開(kāi)具檢查單據(jù)，患者依據(jù)檢查單據(jù)及繳費(fèi)單據(jù)到等候大廳排隊(duì)，護(hù)士對(duì)等待患者的單據(jù)及繳費(fèi)單進(jìn)行核對(duì)，在核對(duì)無(wú)誤后按照單據(jù)內(nèi)容進(jìn)行登記，并為患者發(fā)放檢查注意事項(xiàng)，患者閱讀了解后簽字確認(rèn)檢查，隨后按照患者檢查的項(xiàng)目安排序號(hào)，指導(dǎo)患者到相應(yīng)的休息區(qū)等候。接下來(lái)按照序號(hào)指導(dǎo)患者做好檢查前的準(zhǔn)備工作，并再次提醒患者檢查過(guò)程中需注意的事項(xiàng)，以及按照檢查的需求服用相關(guān)藥物、注射有關(guān)針劑及領(lǐng)取所需的衛(wèi)生材料等。在一切都準(zhǔn)備就緒后，指導(dǎo)患者進(jìn)入檢查室中，檢查醫(yī)生告知患者正確的體位，之后由工作人員操作CT設(shè)備進(jìn)行掃描檢查。完成檢查后，工作人員安排患者離開(kāi)設(shè)備并到等候區(qū)等候結(jié)果。掃描結(jié)果傳送至打印機(jī)，患者自行打印，經(jīng)工作人員檢查顯示效果后傳至醫(yī)生辦公室。本文分析這個(gè)工作流程，將以上內(nèi)容劃分為預(yù)約登記作業(yè)、掃描檢查作業(yè)、后期處理作業(yè)和出送報(bào)告作業(yè)這四個(gè)作業(yè)中心（見(jiàn)圖2）。

3.將資源分配至各作業(yè)中心

在劃分好作業(yè)中心的基礎(chǔ)上，本文將之前確定好的各類成本資源分配至各作業(yè)中心（見(jiàn)表2）。

表2 各作業(yè)中心成本明細(xì)表（單位：元）

4.項(xiàng)目成本計(jì)算

本文將進(jìn)行的醫(yī)療項(xiàng)目直接發(fā)生的各項(xiàng)人力、耗材、設(shè)備成本直接計(jì)入項(xiàng)目成本，無(wú)法直接計(jì)入或計(jì)算的科室成本，與醫(yī)輔、管理分?jǐn)偝杀窘M成項(xiàng)目間接成本。項(xiàng)目間接成本按照資源動(dòng)因分配至各個(gè)作業(yè)，之后按照作業(yè)成本法原理分配計(jì)入各項(xiàng)目。完成科室項(xiàng)目成本計(jì)算后，各項(xiàng)目成本之和應(yīng)等于科室總成本，以此為據(jù)對(duì)計(jì)算結(jié)果進(jìn)行校核。

（三）實(shí)施效果評(píng)價(jià)

項(xiàng)目成本計(jì)算結(jié)果可以與傳統(tǒng)成本法下的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行比較，不同的核算方式有較大的區(qū)別。傳統(tǒng)方法下的核算結(jié)果是按照收入比例進(jìn)行分配，因此受收入比例影響，那些單價(jià)高的項(xiàng)目單位成本較高，這會(huì)讓管理人員認(rèn)為全部醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目沒(méi)有成本控制的必要。而對(duì)比作業(yè)成本法，其核算結(jié)果是各種因素影響的結(jié)果，且分析收入與成本之間的關(guān)系可得知，二者無(wú)相互配比關(guān)系，核算的項(xiàng)目中包括諸多單位成本要高于單位收入的項(xiàng)目，如增強(qiáng)掃描高壓注射器使用費(fèi)、臨床操作CT引導(dǎo)等，這給今后的成本控制工作主要指向性。管理者可就成本相對(duì)較高的項(xiàng)目進(jìn)行分析，針對(duì)其原因制定針對(duì)性的成本控制方案。

三、醫(yī)院推行作業(yè)成本法的建議

（一）增強(qiáng)成本管理意識(shí)

面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)激烈的醫(yī)療市場(chǎng)環(huán)境，醫(yī)院除了要提高自身的業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)能力以外，也要加強(qiáng)內(nèi)部管理，尤其是要加強(qiáng)成本管理，醫(yī)院全體人員都應(yīng)重視成本管理。同時(shí)醫(yī)院各個(gè)科室之間也要加強(qiáng)夠用，確保成本信息有效互通、共享，從而保證各個(gè)科室能清楚成本現(xiàn)狀，進(jìn)而采取有效的措施加強(qiáng)成本管控。

（二）完善績(jī)效考核機(jī)制

作業(yè)成本法在醫(yī)院項(xiàng)目成本核算中應(yīng)用離不開(kāi)醫(yī)院全體員工的大力支持。為使其能順利進(jìn)行并發(fā)揮出應(yīng)有作業(yè)，需要醫(yī)院不斷完善現(xiàn)行的績(jī)效考核機(jī)制，在具體考核中，以科室收入、工作量為主要依據(jù)，對(duì)成本控制意識(shí)不足、造成資源浪費(fèi)的個(gè)人進(jìn)行相應(yīng)的責(zé)任追究，而對(duì)表現(xiàn)良好的科室及個(gè)人給予適當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)。由此增強(qiáng)全員對(duì)作業(yè)成本法核算工作的認(rèn)可。

（三）加強(qiáng)信息化建設(shè)

作業(yè)成本法實(shí)施的一個(gè)重要前提，即有龐大的數(shù)據(jù)支持，加上醫(yī)院業(yè)務(wù)量較大，項(xiàng)目種類較多，對(duì)信息的要求較高，因此就需要醫(yī)院進(jìn)一步加強(qiáng)信息化建設(shè)，對(duì)現(xiàn)有信息系統(tǒng)加以完善，并依托信息系統(tǒng)全面收集、整理醫(yī)院日常運(yùn)營(yíng)的各項(xiàng)數(shù)據(jù)，為作業(yè)成本法項(xiàng)目核算提供全面、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支持。