周克清 吳近平

（西南財經(jīng)大學，成都 611130）

內容提要：2018年個稅改革以來，我國個人所得稅制度取得了較為長足的進步，實現(xiàn)了分類所得稅制度向混合所得稅制度的轉變。但從現(xiàn)實來看，個人所得稅制度在稅制設計公平性、稅收征管現(xiàn)代化及助推國家治理現(xiàn)代化方面尚存在一定的問題。為此，新一輪個人所得稅改革要進一步提高個稅制度的公平性，推進個稅征管現(xiàn)代化，助推個稅改革與國家治理現(xiàn)代化的良性互動。

一、引言

黨的二十大報告指出，“完善個人所得稅制度，規(guī)范收入分配秩序，規(guī)范財富積累機制，保護合法收入，調節(jié)過高收入，取締非法收入”。個人所得稅是我國現(xiàn)有稅收制度體系中最為重要的直接稅，進一步完善個人所得稅制度對于調節(jié)收入分配、規(guī)范財富積累機制、構建現(xiàn)代稅制體系的意義重大。

2018年8月31日，我國個人所得稅法進行了第七次修訂，此次修訂不僅提高了“起征點”、增加了專項附加扣除，更是實現(xiàn)了分類所得稅制向混合所得稅制（分類與綜合相結合）的轉變，向建立和完善現(xiàn)代稅收制度邁出了重要一步，符合社會各界期待。但客觀地看，居民收入差距過大仍是我國無法回避的現(xiàn)實問題，而現(xiàn)行個人所得稅制對于調節(jié)收入分配的效應并不明顯（韓秀蘭等，2022），民眾對于公平正義的呼聲，對于共同富裕目標在財稅領域實現(xiàn)的訴求尚未得到充分的回應。隨著以“數(shù)字經(jīng)濟”為代表的新業(yè)態(tài)、新模式不斷涌現(xiàn)，借助新興技術實現(xiàn)個人應稅收入的隱匿化趨勢明顯，對個人所得稅征管模式及稅收征管現(xiàn)代化提出了新的要求。此外，盡管2018年個稅改革在民主性和參與性方面有突出之處，但民眾的參與廣度和深度等方面尚存在缺陷和完善空間，導致政府與民眾的良性互動不足，從而影響推動國家治理現(xiàn)代化的進程。

深化個人所得稅改革，是鞏固和拓展財稅體制改革成果的必然要求，是我國實現(xiàn)共同富裕的必然選擇。個人所得稅改革不僅要進一步有效回應民眾公平性要求，也需要在推動個稅征管現(xiàn)代化和國家治理現(xiàn)代化進程中發(fā)揮更大的作用。本文對新一輪個人所得稅改革的目標使命進行論述，并依照目標使命對照分析我國現(xiàn)行個人所得稅制度存在的現(xiàn)實問題，在此基礎上提出下一階段個人所得稅改革的路徑選擇，以期為未來個人所得稅改革提供參考。

二、我國新一輪個人所得稅改革的目標使命

（一）回應民眾的公平性要求

當前階段，個稅最重要的功能不在于為財政籌資，而在于對收入的調節(jié)作用和對納稅主體的激勵作用，從而有效回應民眾的公平性要求（張守文，2023）。無論是減少收入差距，還是激勵納稅主體擴大生育、養(yǎng)老、個人發(fā)展等消費，公平性都是個稅制度設計最為重要的標準。公平正義是中國特色社會主義的內在要求，也是全體中國人民的共同價值追求。習近平總書記在2022年世界經(jīng)濟論壇視頻會議中指出，“中國實現(xiàn)共同富裕，要先把蛋糕做大，然后通過合理的制度安排把蛋糕分好，水漲船高、各得其所，讓發(fā)展成果更多更公平惠及全體人民?！蹦壳半A段，我國居民收入差距過大的問題仍未得到有效解決，世界銀行數(shù)據(jù)顯示，2022年我國基尼系數(shù)為0.474，較2021年的0.466略有上浮，且顯著高于國際警戒線0.4，居民收入差距過大毋庸置疑會影響社會公平正義的實現(xiàn)。

個人所得稅作為最重要的直接稅，受資產(chǎn)階級民主思潮的影響，自發(fā)源之初就非常關注效率之上的稅收公平建設（費茂清等，2020）?，F(xiàn)有研究表明以直接稅為主的稅收體系更有利于居民收入分配差距的縮小，個人所得稅作為我國最重要的直接稅，對于強化稅收再分配職能具有舉足輕重的作用，科學合理的個人所得稅制度能夠調節(jié)收入分配，縮小貧富差距，并推動共同富裕的實現(xiàn)。綜合所得個人所得稅作為一種對居民直接征收的累進稅，在調節(jié)居民收入分配差距時起到的作用極為突出。而費用扣除作為綜合所得個人所得稅的重要組成部分，在起到減稅效果的同時，也會對居民收入分配差距產(chǎn)生影響。因此，新一輪個人所得稅改革必須以公平為標準，持續(xù)完善以綜合所得課稅為主、分類所得課稅為輔的混合所得稅模式，在專項附加扣除的設置上要更加科學合理，不斷打造更加公平正義的個人所得稅制度，以有效回應民眾的公平性要求。只有實實在在的回應和解決民眾對公平正義的渴望，才能真正激發(fā)社會進步的根本動力。

（二）回應稅收征管現(xiàn)代化的需要

稅收在國家治理中發(fā)揮著基礎性、支柱性和保障性作用，稅收征管現(xiàn)代化是國家治理現(xiàn)代化的重要組成部分，是中國式現(xiàn)代化的重要一環(huán)（張斌，2021）。要發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎性、支柱性和保障性作用，離不開以稅收征管為支撐的良好稅收治理架構（馬珺，2021）。我國2018年個人所得稅改革實現(xiàn)了分類所得稅制向混合所得稅制的轉變，稅收現(xiàn)代化向前邁出了關鍵一步，同時也對個人所得稅的征管手段和模式提出了更高的要求，新一輪個人所得稅改革必須要科學有效推進個人所得稅的征管現(xiàn)代化。

稅收征管現(xiàn)代化自始至終在稅收治理和國家治理中扮演著至關重要的角色，而個人所得稅征管現(xiàn)代化是稅收征管現(xiàn)代化的重要內容。現(xiàn)代化的稅收征管制度能夠保證征稅的公正性，確保每個納稅人正確履行稅法所規(guī)定的義務，而未履行義務的納稅人將承受相應的處罰。另一方面，輕松便捷的納稅體驗毋庸置疑會提升納稅人對稅后體系和政府服務的信任，而對稅收體系和政府的信任，反過來能夠提升民眾的納稅遵從意愿，提升民眾對政府的政治支持（劉成龍等，2021）。因此，新一輪的個人所得稅改革必須要有效回應稅收征管現(xiàn)代化的需要，要依托科學技術手段實現(xiàn)良好的稅收征管，并提供快捷便利的納稅服務，從而強化國家和民眾之間的互信機制，更好地發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎性、支柱性和保障性作用。

（三）回應國家治理現(xiàn)代化的需要

稅收制度是現(xiàn)代財政制度的重要內容，對于推進國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化具有非常重要的作用。國家治理現(xiàn)代化本身更加強調政府、民眾、媒體和社會之間的良性互動與合作，而個人所得稅作為我國最為重要的直接稅制度，普通百姓的感受最為直觀。在我國個人所得稅制度的改革過程中，普通民眾參與最為深入，這就對國家治國理政的基本方式、政府機構的行為效率、普通民眾的稅收遵從等提出了更高的要求。換句話說，我國個稅改革的過程能夠有效推動國家治理轉型，重塑政府與市場、政府與個人、政府與社會組織及政府之間的相互關系。個人所得稅改革必須實現(xiàn)民眾、媒體與政府的良性互動，使個人、社會和國家間的相互關系更為緊密，推動民眾和社會組織更加積極地參與國家政治經(jīng)濟事務，從而更加有效地推動國家治理現(xiàn)代化進程。

具體而言，個人所得稅改革需要回應經(jīng)濟治理現(xiàn)代化、政府治理現(xiàn)代化和社會治理現(xiàn)代化的需要。所謂經(jīng)濟治理現(xiàn)代化，就是要實現(xiàn)更高質量的經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，或者說更高效的資源配置、更公平的收入分配和更有效的經(jīng)濟發(fā)展。個稅改革不僅要擴大個稅綜合所得的范圍，而且在專項附加扣除的設置上要更加科學，使個稅更加兼具公平和效率，并推動社會經(jīng)濟的數(shù)字化轉型。所謂政治治理現(xiàn)代化，就是要建立以人民為中心的民主參與、回應負責、開放透明、遵循法治的現(xiàn)代化治理體系（張成福，2023）。新一輪的個稅改革需要進一步強化公眾參與、政府回應和稅收法定，以此來回應政府治理現(xiàn)代化的需要。所謂社會治理現(xiàn)代化，就是要構建和諧有序和充滿活力的社會運行體系。要通過個人所得稅改革回應民眾公平關切，提升廣大民眾的公平感知，從而引導民眾誠信依法納稅，進一步達到提升社會信用水平，維護社會秩序的效果。要通過個人所得稅改革改善民眾的社會公平感知和政務公開感知，進一步提升民眾的參政議政熱情，有效激發(fā)民眾的政治參與活力。

三、我國個人所得稅制度存在的現(xiàn)實問題

（一）稅制設計對公平原則體現(xiàn)不夠

一是勞動所得與資本所得之間的稅負公平性有待提高。按照我國現(xiàn)行稅法，勞動所得實行七級超額累進課稅，最高邊際稅率為45%。基于資本占有獲取的“利息、股息、紅利所得”“財產(chǎn)租賃所得”“財產(chǎn)轉讓所得”等僅以20%的固定稅率進行征收。勞動所得與資本所得的稅率差距過大，資本所得享受了較多的稅收優(yōu)惠，容易對個人勞動產(chǎn)生負向激勵，形成資本聚集現(xiàn)象，導致收入結構與稅負水平的雙重變動，并造成社會貧富差距的進一步擴大。此外，“經(jīng)營所得”兼顧勞動與資本所得的雙重特征，最高邊際稅率為35%，也成為近年來個人所得稅領域轉化所得類型逃避稅的主要途徑。

二是稅率結構設計有待優(yōu)化。從世界范圍來看，發(fā)達國家個人所得稅的平均稅率級次僅為4.8級，顯著低于我國的7個稅率級次，減少稅率級次已經(jīng)成為世界各國個稅改革的趨勢（陳龍和劉杰，2020）；從邊際稅率的設計上來看，OECD國家平均最高邊際稅率為38.54%，顯著低于我國最高邊際稅率45%（楊昭和周克清，2020）。就我國實際情況來看，僅有極少部分納稅人群體適用于35%以上的稅率級次，而絕大多數(shù)納稅人群體適用于25%以下的稅率級次。過高的邊際稅率一方面會對吸引人才產(chǎn)生阻礙，另一方面不利于提升高收入人群的納稅遵從度，限制個稅收入分配功能的發(fā)揮。

三是專項附加扣除有待完善。2018年個稅改革增加了專項附加扣除項目，但扣除標準全國統(tǒng)一，基本未考慮地區(qū)差異，對于生活成本較高地區(qū)的納稅人，若其高昂的生活成本不能有效扣除，其生存壓力難以緩解。在專項附加扣除項目中，子女教育專項附加扣除僅考慮了接受教育子女的數(shù)量，而未考慮子女所處的教育階段。眾所周知，子女在非義務教育階段的支出遠遠高于義務教育階段的支出，而專項附加的扣除標準卻相同，這不利于解決子女教育帶來的支出壓力過大的問題。贍養(yǎng)老人專項附加扣除中，贍養(yǎng)一位老人和贍養(yǎng)多位老人扣除標準相同，且未考慮所贍養(yǎng)老人是否有退休金等情況，這可能會導致費用扣除與實際情況之間存在較大差距，難以有效減輕部分納稅人的贍養(yǎng)負擔。

（二）個稅征管與稅收征管現(xiàn)代化不相協(xié)調

一是個稅稅源監(jiān)控體系有待完善。在我國社會經(jīng)濟快速數(shù)字化的背景下，以滴滴、快手等為代表的平臺經(jīng)濟大量涌現(xiàn)，個稅稅源監(jiān)控體系正面臨越來越多的考驗。由于我國缺乏有效的信息共享機制，稅務機關難以準確獲知個人的收入來源及其規(guī)模，無法有效掌握平臺經(jīng)濟相關稅源并進行有效的稅收征管（周克清和劉文慧，2018；周克清和鄭皓月，2021）。除平臺經(jīng)濟外，共享經(jīng)濟、零工經(jīng)濟下網(wǎng)絡主播、數(shù)據(jù)礦工、網(wǎng)約工等行業(yè)復雜多元的收入，傳統(tǒng)以具體納稅人或代扣代繳義務人為征管對象的稅收征管模式難以適用，稅務機關獲取納稅人涉稅信息難度進一步增大。顯然，面對不斷變化的商業(yè)模式及交易模式，個稅稅源的監(jiān)控體系正面臨越來越多的考驗。

二是個稅征管技術能力有待提升。以個稅APP為代表的稅收征管方式創(chuàng)新推動了稅收征管現(xiàn)代化。但是現(xiàn)行個稅APP稅收征管系統(tǒng)仍然存在一定的局限。一方面，個稅APP僅對工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費所得等四項綜合所得征稅，暫時還無法對經(jīng)營所得、財產(chǎn)轉讓所得、租賃所得、股息利息所得等分項所得進行征稅，從而局限了個稅APP的適用范圍。另一方面，現(xiàn)行個稅APP系統(tǒng)尚不能很好地進行數(shù)據(jù)信息的比對，難以開展有效的稅收稽查。其原因在于，個稅APP系統(tǒng)為保護個人信息，對納稅人大量涉稅數(shù)據(jù)進行了脫敏化處理，稅務工作人員難以對納稅人的涉稅信息進行有效關聯(lián)，無法準確核實納稅人的匯繳地、預繳地及相關涉稅信息。

三是個稅協(xié)同共治局面尚未形成。盡管2018年個人所得稅改革在法律層面強調了政府各部門對于自然人涉稅信息的共享，但目前個人應稅收入的隱匿化趨勢明顯，若要進一步保證自然人涉稅信息獲取的真實有效性，還需加快政府部門信息共享機制的建設，尤其需要打通房產(chǎn)、銀行和海關等職能部門的信息?，F(xiàn)行個人所得稅法和稅收征管法對自然人涉稅信息提供的具體內容未做明確規(guī)定，涉稅信息提供的主體、期限和范圍等也均未明確。在個人所得稅實際征管中，區(qū)域間、部門間對自然人涉稅信息的共享非常有限，信息共享機制的效能并未充分發(fā)揮。由于政府部門間信息共享機制尚未完全建立，稅務部門仍然難以準確及時獲取自然人的涉稅信息。特別是現(xiàn)行法律尚未要求平臺經(jīng)濟企業(yè)提供相關從業(yè)人員的涉稅收入（所得）數(shù)據(jù)。

（三）個稅改革助推國家治理現(xiàn)代化不到位

一是回應經(jīng)濟治理現(xiàn)代化力度不夠。我國個人所得稅改革在優(yōu)化資源配置和促進收入分配公平等方面仍有較大的政策空間。2018年雖然在綜合所得的設立上促進了橫向公平，但平均稅率的降低實際上抑制了個稅的累進性，對于實現(xiàn)縱向公平、縮小社會收入貧富差距的作用較?。ɡ钗?，2019）；以提高基本減除費用標準為主要內容的個人所得稅改革并沒有促進居民消費的增加，只是帶來了更多儲蓄（李永友等，2023）；個人所得稅改革對低收入家庭和農(nóng)村地區(qū)家庭的教育支出沒有顯著影響，無法縮小該部分家庭與其他家庭的教育支出差距（劉利利和劉洪愧，2020）。

二是回應政治治理現(xiàn)代化力度不夠。就公眾參與而言，我國2018年個稅的改革進程在提高民眾的政治參與性方面有非常突出的表現(xiàn)，但在廣度和深度等方面還有一定的擴展空間；就政府回應而言，個人所得稅改革的政策效果尚不符合民眾對于公平正義的期待，難以有效回應民眾所期盼的公平稅負要求；就稅收法定而言，個人所得稅法律體系內的許多規(guī)范之間存在著內容和位階的沖突，表面日益完善實則暗存著“繁華與無序”的矛盾（劉劍文和趙菁，2021）。

三是回應社會治理現(xiàn)代化力度不夠。通過個人所得稅改革引導民眾誠信依法納稅的作用效果尚未完全發(fā)揮，我國納稅人對個人所得稅征管信息了解較少，對個人所得稅懲罰力度、社會納稅風尚和納稅信用懲罰信息的認知程度整體偏低（劉華等，2017）。

四、我國新一輪個人所得稅改革的路徑選擇

（一）提高個稅制度的公平性

一是更加平等對待勞動所得和資本所得。個稅改革需要進一步提升個稅綜合程度，擴大綜合所得的范圍，保證資本所得和勞動所得以統(tǒng)一的標準納稅，以此來提升個人所得稅的公平性。具體而言，需將多項資本所得納入綜合所得中，包括利息股息所得、財產(chǎn)轉讓所得和財產(chǎn)租賃所得等；或對資本所得按照更高的稅率標準征稅，提升勞動所得在國民收入分配中的份額。

二是優(yōu)化個人所得稅稅率結構?！笆奈濉逼陂g，人力資源已經(jīng)成為推動共同富裕的強大引擎，利用個人所得稅增強對人才的吸引勢在必行。下調最高邊際稅率，減少稅率級次，不僅可以吸引高端人才流入，還有助于進一步發(fā)揮個人所得稅的收入再分配功能，提升高收入群體的納稅遵從意愿，增進個人所得稅的橫向公平，以此來回應民眾的公平性要求。

三是完善專項附加扣除體系。在設立專項附加扣除標準時，需要充分考慮地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的差異，包括居民收入水平、物價水平以及生活成本等差異，以差異化的扣除標準來替代固定統(tǒng)一的扣除標準，平衡不同區(qū)域納稅人的稅負水平，縮小區(qū)域差異，推動共同富裕（張德勇，2023）。財稅與相關部門要充分交換和共享居民收入信息和物價信息，考慮民眾的生活成本和合理訴求，根據(jù)CPI漲幅定期調整，設置動態(tài)化的費用扣除標準。在子女教育專項附加扣除的標準上，考慮子女受教育階段等因素的差異制定不同的子女教育專項附加扣除標準；在贍養(yǎng)老人專項附加扣除中，扣除標準可以與贍養(yǎng)老人的數(shù)量以及老人是否有退休金等情況進行掛鉤。

（二）推進個稅征管制度的現(xiàn)代化

一是完善個稅稅源監(jiān)管體系。首先，要全面建立符合稅收現(xiàn)代化治理要求的個稅稅源監(jiān)管體系，推動形成自然人稅收大數(shù)據(jù)，建設“信用＋風險”監(jiān)管體制，實現(xiàn)精準監(jiān)管。借鑒企業(yè)稅收征管的成功經(jīng)驗，實行自然人涉稅風險分類分級與信用標簽管理，在事前、事中、事后全流程防范涉稅風險。其次，加強重點領域風險防控和監(jiān)管。對平臺經(jīng)濟、共享經(jīng)濟、零工經(jīng)濟下網(wǎng)絡主播、數(shù)據(jù)礦工、網(wǎng)約工等逃避稅多發(fā)行業(yè)和人群，依照風險管理原則，提高抽查比例。對隱瞞收入、虛列成本、轉移利潤以及利用“稅收洼地”“陰陽合同”和關聯(lián)交易等逃避稅行為，加強預防性制度建設，加強事前監(jiān)督力度。再次，依法嚴厲打擊個稅偷逃稅行為。進一步明確偷逃個稅的處罰規(guī)定，增加不同偷逃稅案件的法律解釋，做到依法行政且有法可依，加大處罰力度，使偷逃稅成本顯著高于其偷逃稅非法收益，提升法律的威懾力。

二是提升個稅征管技術能力。首先，探索區(qū)塊鏈技術在房地產(chǎn)交易和不動產(chǎn)登記等方面的應用，完善個稅APP中關于個人及家庭成員名下住房、投資性房地產(chǎn)信息的聯(lián)網(wǎng)登記，為個稅綜合征收擴圍至財產(chǎn)性收入領域做好技術準備，并持續(xù)拓展在涉稅涉費信息共享領域的應用。其次，積極推進“金稅四期”工程建設步伐，充分運用大數(shù)據(jù)、云計算等新技術，推進自動精準算稅、智能分析預警、風險防控及時的鏈條式管理。堅持以納稅人的需求為中心，充分運用人工智能、互聯(lián)網(wǎng)、5G等先進技術，以快捷、高效、務實的智能辦稅服務進一步加快稅收征管方式從信息化向數(shù)字化、智能化全面轉型升級。最后，提供定制化智能化納稅服務。利用大數(shù)據(jù)和人工智能等科學技術，精準有效分析不同納稅人的個性需求和現(xiàn)實需要，根據(jù)納稅人的需要提供精準有效的線上服務。加強稅務機關工作人員的培訓，提供更加優(yōu)質的線下服務。

三是完善個稅協(xié)同共治機制。首先，加強跨部門協(xié)作與信息共享。依托社會綜合治稅平臺，加強部門間協(xié)作配合，完善納稅人涉稅信息交換、信息通報和執(zhí)法聯(lián)動，建立制度化的數(shù)據(jù)共享機制，穩(wěn)步推進部門間信息交流常態(tài)化。其次，建立第三方信息共享渠道。利用大數(shù)據(jù)和人工智能，積極構建全國聯(lián)網(wǎng)的自然人涉稅信息共享平臺，并對個人所得稅征管系統(tǒng)進行升級完善。健全信息安全管理制度，進一步加強納稅人個人信息安全保障，增加從第三方獲取信息的渠道，特別是要增強稅務部門從平臺經(jīng)濟企業(yè)獲取從業(yè)人員涉稅信息的能力。最后，強化國際稅收合作。深度參與數(shù)字經(jīng)濟等領域的國際稅收規(guī)則和標準制定，持續(xù)推動全球稅收治理體系建設。嚴厲打擊高凈值自然人資本所得國際逃避稅，維護我國稅收利益。

（三）助推與國家治理現(xiàn)代化的良性互動

個稅改革不僅是一個稅收制度改革，更在于它是國家治理現(xiàn)代化體系中的重要環(huán)節(jié)，個稅改革與國家治理現(xiàn)代化的良性互動是我國現(xiàn)代財政（稅收）制度建設的重要內容。

一是個稅改革與經(jīng)濟治理現(xiàn)代化的互動。個稅改革不僅要回應公眾的公平性要求，助推社會共同富裕，而且要兼顧經(jīng)濟效率的提升。特別是在平臺經(jīng)濟、共享經(jīng)濟快速發(fā)展的背景下，必須有效回應納稅人多元化的趨勢，保證每一位納稅人都能得到公平對待，以個稅征管治理現(xiàn)代化保證應征盡征，進而推動社會經(jīng)濟的數(shù)字化轉型。

二是個稅改革與政治治理現(xiàn)代化的互動。個稅改革牽涉普通民眾的切身利益，也帶動了普通民眾對國家政治經(jīng)濟事務的參與熱情。個稅改革激發(fā)的民主和政治參與熱情，必須擴展到政治治理現(xiàn)代化進程中去。從個稅改革上講，要完善稅收民主程序，以稅收民主推動個稅制度設計的科學性，強化稅收法定。要進一步發(fā)揮個稅改革對政府治理現(xiàn)代化的助推作用，需要持續(xù)暢通政府與民眾的溝通機制，持續(xù)暢通并拓寬政府與民眾的互動渠道，高度重視并發(fā)揮媒體關注的重要作用，規(guī)范和強化媒體信息中介功能的發(fā)揮；堅持科學民主決策，認真聽取并了解群眾訴求，持續(xù)提升公共事務決策的質量及效率；全面推進政務公開工作，增強政府工作透明度，提升財政透明度。

三是個稅改革與社會治理現(xiàn)代化的互動。要進一步發(fā)揮個稅改革對社會治理現(xiàn)代化的助推作用，要進一步明確個稅改革效率與公平兼顧的政策導向，充分發(fā)揮個稅改革的積極作用，充分注重公平目標，滿足納稅人公平的價值訴求，以促進居民納稅遵從意愿提升，維護社會秩序；政府確保重大決策充分聽取社會各界意見，做到依法決策、科學決策，提升政府公信力；進一步加強信息公開力度，提升居民的政務公開感知程度，激發(fā)民眾的參政熱情，提升社會活力。