蔡永茂，聶挺進

（1.常州大學審計處，江蘇常州 213164；2.華泰資產(chǎn)管理有限公司，上海 200120）

研究型審計是審計實務(wù)界基于審計實踐的需要不斷探索的產(chǎn)物。2009 年，審計署駐南京特派辦首次提出開展研究型審計[1]的觀點，十余年來，研究型審計實踐在審計領(lǐng)域不斷深化和發(fā)展。2021 年，審計署年度工作要點及審計長的講話中也多次對開展做好研究型審計提出了明確的要求。同年，中央審計委員會辦公室、審計署印發(fā)《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》（以下簡稱“規(guī)劃”），規(guī)劃明確提出要“轉(zhuǎn)變審計思路，創(chuàng)新審計理念，積極開展研究型審計，既要善于發(fā)現(xiàn)問題，更要注重解決問題，推動審計理論、審計實踐和審計制度創(chuàng)新”[2]。

內(nèi)部審計是審計監(jiān)督體系的重要組成部分，開展研究型審計是新時代內(nèi)審工作發(fā)展的必然選擇。2022年12 月，中國內(nèi)部審計協(xié)會年度總結(jié)交流大會重點對“內(nèi)部審計探索研究型審計”實踐案例進行展示，一方面希望廣大內(nèi)審人員學習審計實踐中的經(jīng)驗和做法，同時也是倡導審計人員加強探索內(nèi)部審計研究，不斷提升內(nèi)部審計能力建設(shè)[3]。目前，隨著高校辦學形式多樣化，資金來源的多元化，高校的管理風險也在增加，內(nèi)部審計工作在高校治理體系中發(fā)揮的建設(shè)性作用還不是很強，內(nèi)部審計需不斷拓展服務(wù)和管理職能，針對高校經(jīng)濟活動和內(nèi)部管理中出現(xiàn)的問題，有針對性地避免風險，提出改進建議和加強內(nèi)部控制制度建設(shè)。這就需要高校不斷加強內(nèi)部審計人員配備，進行審計理論和實踐研究，培養(yǎng)研究型思維習慣。

一、高校開展研究型審計的必要性

（一）高校開展研究型審計是審計新定位和新要求的必然選擇

近年來，隨著審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分這一定位的進一步明確，在深化推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化方面起著舉足輕重的作用；審計監(jiān)督在站位、廣度、深度、精度上的不斷提升和拓展，從而使審計工作由傳統(tǒng)的以查錯防弊、風險防控為主的合規(guī)導向、制度導向、風險導向?qū)徲嫞鸩饺嫱卣共⑾蛑源龠M完善治理、增加組織價值為主的治理導向轉(zhuǎn)型。

內(nèi)部審計與國家審計作為審計監(jiān)督系統(tǒng)的組成部分，共同服務(wù)于實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的時代要求。內(nèi)部審計進一步拓展監(jiān)督范圍，擴大到內(nèi)部控制、風險管理領(lǐng)域，更加關(guān)注黨和國家重大政策措施和重大決策部署貫徹落實情況；更加關(guān)注自然資源資產(chǎn)管理情況；更加關(guān)注管理績效情況等方面[2]。在新要求下，高校內(nèi)部審計工作也要按上述內(nèi)容為主而開展重大政策措施審計、內(nèi)部控制審計、新型經(jīng)濟責任審計、建設(shè)工程管理審計、績效管理審計等方面進行拓展深化，通過探索審計工作的新方法、新手段、新路徑，開展研究型審計已成為適應(yīng)新時代和新要求的必然選擇。

（二）高校開展研究型審計是促進提升審計質(zhì)量和效率的內(nèi)在需求

2020 年3 月，教育部公布的《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》，對在教育系統(tǒng)內(nèi)部開展審計工作提出了新的要求。內(nèi)部審計最根本的目標是要促進單位完善治理，而不再是簡單地揭示問題、提出建議。內(nèi)部審計作為高校治理過程中的重要環(huán)節(jié)，在工作中需注重加強黨的領(lǐng)導，提高審計質(zhì)量，強化結(jié)果運用。這就需要審計主體能守正創(chuàng)新、不斷提升專業(yè)能力，在審計工作中站位高遠、視野開闊，推進審計成果精準高效。而要達成上述目標需要審計人員掌握深入思考、系統(tǒng)調(diào)研、敏銳洞察、整體把握、科學處置等研究型審計的基本思路和方法，而傳統(tǒng)審計工作的經(jīng)驗依賴模式已經(jīng)舉步維艱。高校開展內(nèi)部審計研究工作對于提高審計效率、提升審計質(zhì)量，推動新時代高校內(nèi)部審計工作高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。

二、研究型審計的概念內(nèi)涵和主要特征

（一）概念內(nèi)涵

研究型審計的概念和內(nèi)涵源于審計實務(wù)界對審計實踐工作的探索，目前尚未形成統(tǒng)一的界定，相關(guān)文獻的表述各有不同。戚振東等認為是研究的思路方法，“研究型審計基本出發(fā)點是創(chuàng)造更高的審計價值，以研究的思路方法開展審計，更好服務(wù)國家治理現(xiàn)代化?！盵4]他從轉(zhuǎn)變審計新理念、探索審計新模式、創(chuàng)新審計新思路等角度提出政策建議，構(gòu)建研究型審計分析框架。鄭石橋等認為是研究的方式，“研究型審計是以研究的方式開展審計工作。”[5]他從審計工作、審計客體分別進行研究分析，提出實現(xiàn)研究型審計的審計價值對審計客體相關(guān)專業(yè)知識要求更高，進而提出在培養(yǎng)審計人才的時候，要更加注重“審計+”的培養(yǎng)模式，培養(yǎng)審計和其他專業(yè)相結(jié)合的復合型人才。商思爭認為是新審計范式，“研究型審計本質(zhì)上是基于實質(zhì)理性和價值理性，以審計機構(gòu)和審計人員為主體進行的，旨在推動治理現(xiàn)代化的一種新審計范式?！盵6]他認為通過深入推動這種審計范式，將帶來審計理論和實踐的深度變革，實現(xiàn)審計高質(zhì)量創(chuàng)新發(fā)展，推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

筆者認為研究型審計本質(zhì)上是一種審計工作理念、審計模式，而非具有嚴格定義的學術(shù)概念。研究型審計的“研究”之意在于以廣泛學習為基礎(chǔ)，以深入思考和系統(tǒng)調(diào)研為關(guān)鍵，以整體把握為靈魂，并在此基本框架之下輔之以敏銳洞察、有效交流、科學處置等方法運用，從而將審計業(yè)務(wù)的各要素、環(huán)節(jié)、流程、事項等系統(tǒng)化、邏輯化、體系化乃至理論化的過程和方法。研究型審計是以提升審計質(zhì)量和效能為核心目標，在審計業(yè)務(wù)全鏈條過程中，運用研究的思維和方法，通過調(diào)查研究在審計實踐中充分調(diào)動審計人員的主觀能動性，將審計研究成果與審計實踐高度融合的審計工作范式，其內(nèi)涵和外延將會隨著對這一理念、工作模式的倡導、認同和應(yīng)用不斷豐富和發(fā)展。

（二）主要特征

研究型審計是在研究的基礎(chǔ)上，通過審計實踐加以拓展的一種工作范式，具有以下幾個特征。

第一，研究型審計具有政治性與宏觀性?！丁笆奈濉眹覍徲嫻ぷ靼l(fā)展規(guī)劃》中提出要增強政治意識，研究型審計必須牢牢把握“國之大者”的基本內(nèi)涵[7]，按照規(guī)劃要求，要圍繞各級黨委政府重大決策部署謀篇布局，準確把握政策導向和政治要求，不斷加強政治判斷力、政治領(lǐng)悟力、政治執(zhí)行力[8]，精準確定審計項目，立足宏觀層面，重點揭示體制、機制存在的問題，服務(wù)于宏觀決策需要，助力治理能力提升。

第二，研究型審計具有系統(tǒng)性與科學性。研究型審計要“真研究問題，研究真問題”[9]，樹立系統(tǒng)觀念、堅持問題導向?qū)徲嬳椖咳^程開展調(diào)查研究，做到一體推進揭示問題、解決問題、規(guī)范管理、促進改革，發(fā)揮審計建設(shè)性作用。在審計揭示問題、分析問題、解決問題的過程中，要始終樹立科學的工作理念，審計方案要科學、審計方式要科學、審計評價建議要科學，最終提交高質(zhì)量的審計報告[10]，發(fā)揮審計在服務(wù)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化中的作用。

第三，研究型審計具有實踐性與創(chuàng)新性。研究型審計不是一事一議的課題式研究，也不是純理論的學術(shù)性研究，而是與審計實踐有機融合的應(yīng)用型研究，通過實踐運用與調(diào)查研究，收集大量有用的相關(guān)數(shù)據(jù)，從中歸納分析出普遍規(guī)律，這是研究型審計的根本。此外，研究型審計通過審計思維、審計內(nèi)容、技術(shù)方法和審計管理等方面的創(chuàng)新，聚焦主責主業(yè)，實現(xiàn)審計事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

三、高校開展研究型審計的實踐路徑分析

（一）加強審計對象研究，促進審計過程定性的準確程度

對審計對象分析研究的不斷深入，是搞好研究型審計的前提和基礎(chǔ)，需要在審計實踐中不斷加以完善和提高。隨著高校不斷進行擴招擴建，各類財政撥款和招生收入以及各項教育經(jīng)費支出等都導致高校內(nèi)部管理難度和運營風險加大。目前，高校部分審計報告的審計建議針對性不強，削弱了審計部門的權(quán)威性，只有加大對審計對象的研究力度，全面提升研究型審計的深度和層次，才能更好地發(fā)揮審計監(jiān)督效能和作用。

首先，系統(tǒng)了解。學習審計對象相關(guān)宏觀政策、行業(yè)基本情況、具體業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)政策、規(guī)范、制度，包括部門組織架構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、財政財務(wù)數(shù)據(jù)、重大投資項目、重大決策事項、重點業(yè)務(wù)范圍、重點工作任務(wù)、內(nèi)部規(guī)章制度、年度工作報告、重點目標責任書等主要信息，同時要結(jié)合實際，體現(xiàn)審計對象的特點，開展系統(tǒng)分析研究。其次，深入剖析。對審計對象精準畫像，運用多種技術(shù)手段和審計方法開展研究分析，既要及時全面揭示典型問題，又要注重橫向和縱向?qū)Ρ确治觯钊胙芯繉徲媽ο蟠嬖趩栴}的具體表現(xiàn)、突出特點、變化規(guī)律和發(fā)展趨勢。最后，溯源整治。深入探究問題產(chǎn)生的具體原因和背景，對于一些普遍性、典型性、傾向性問題，善于分析機制及制度缺陷，不斷完善相關(guān)管理制度，健全內(nèi)部控制措施，有效堵塞管理漏洞，推動源頭治理。

（二）加大審計實施環(huán)節(jié)內(nèi)容研究，規(guī)范審計工作的組織與實施

整個審計實施環(huán)節(jié)（審前、審中、審后），是對審計項目全生命周期的一種流程管理。審計過程中，審計人員需要運用邏輯性思維解決具體審計問題，運用大數(shù)據(jù)思維拓展審計方法，運用系統(tǒng)性思維滿足審計全覆蓋需求，運用宏觀性思維研究審計成果轉(zhuǎn)化[11]。對高校審計工作而言，更需要靈活運用多種審計思維，將研究貫穿審計項目的始終，才能進一步規(guī)范審計工作的組織與實施。

第一，審前階段要做到研究先行。充分重視審前調(diào)查，對審計項目所涉及的相關(guān)業(yè)務(wù)知識和政策、規(guī)范、制度要學深悟透；利用對審計對象的精準畫像，明確審計思路，找準審計重點。結(jié)合本單位實際情況，既要對以往審計成果進行全面檢索分析，也要評估當下審計環(huán)境的變化，對采集的數(shù)據(jù)進行預測分析，橫向縱向比較，尋找數(shù)據(jù)特征及相關(guān)問題的線索，揭示風險隱患，科學制定具體、詳細的審計方案。

第二，審中階段要做到調(diào)查研究?！皼]有調(diào)查，就沒有發(fā)言權(quán)”，在“治已病、防未病”的審計定位與職責下，對審計業(yè)務(wù)實際運行情況深入調(diào)查研究，做到掌握實事、了解實情。對審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題線索進行系統(tǒng)分析，聚焦?jié)撛诘?、現(xiàn)實的風險和問題，敏銳洞察、精準研判、系統(tǒng)把握、有效鎖定風險和隱患。對其產(chǎn)生的根本性原因，研究審計認定事項和審計證據(jù)的關(guān)聯(lián)性和邏輯性，注重審計調(diào)查取證的完整和規(guī)范，確保審計證據(jù)充分、客觀、可靠。

第三，審后階段要做到研究整改。以審計報告和審計信息為主體，從宏觀的角度科學定性問題、合理確定責任，研究并細分整改分類管理，對需整改的問題按難易程度、工作周期等分為“立行立改、分階段整改、持續(xù)整改”三類審計整改清單，分門別類提出有建設(shè)性的整改意見和建議。完善整改全周期管理機制，實行清單化動態(tài)管理和對賬銷號制度，對“問題分類—問題掛賬—整改反饋—審核認定—對賬銷號”等全流程進一步明確，加強對審計整改的持續(xù)跟蹤，實現(xiàn)整個流程的閉環(huán)管理。另外，內(nèi)部審計整改和結(jié)果運用需不斷強化，加強整合校內(nèi)紀檢監(jiān)察、巡視巡察、組織人事等部門的監(jiān)督力量，貫通協(xié)調(diào)機制，形成整改合力，提高審計整改的質(zhì)量和效率。

（三）研究掌握審計工作新技術(shù)、新方法，全面提升審計工作質(zhì)量和效能

黨的二十大報告中指出，加大發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟，促進數(shù)字經(jīng)濟和實體經(jīng)濟深度融合。內(nèi)部審計必須以數(shù)字化轉(zhuǎn)型為抓手，適應(yīng)新趨勢和新要求，推動審計方式方法創(chuàng)新。當下，面對海量化、多樣態(tài)的信息現(xiàn)狀，審計業(yè)務(wù)對信息處理全樣本、個性化的需求使得審計工作對信息化、數(shù)字化、智能化技術(shù)的學習、研究、掌握和應(yīng)用日益迫切、不可或缺。雖然高校內(nèi)部審計部門在穩(wěn)步推進審計信息化建設(shè)工作，但是大部分高校審計信息化建設(shè)工作才剛剛起步，遠遠跟不上外部環(huán)境發(fā)生的變化。

推動內(nèi)部審計信息化建設(shè)，首先，高校要建立統(tǒng)一的信息化平臺、建立較為完善的數(shù)據(jù)庫，以便審計數(shù)據(jù)的收集、分析和處理。其次，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，既要從信息化系統(tǒng)應(yīng)用能力培訓和大數(shù)據(jù)審計業(yè)務(wù)角度加強對現(xiàn)有審計人員的培訓，也要積極引進“計算機+審計”復合專業(yè)的人才，培養(yǎng)審計數(shù)據(jù)研究分析團隊。通過智慧審計，不僅可以減少審計數(shù)據(jù)采集和分析的時間，大大減少審計工作中的重復性操作，而且審計人員利用大數(shù)據(jù)的全面分析能力、高效的自動化處理能力、對業(yè)務(wù)風險的智慧洞察能力，可以關(guān)注更加重要的關(guān)鍵問題，提出具有創(chuàng)造力和更有價值的管理對策建議。因此，審計新技術(shù)、新方法已成為審計工作優(yōu)質(zhì)高效開展的必要和有效支撐。

（四）提升審計隊伍素養(yǎng)和能力，整合審計團隊資源，做好研究型審計核心保障

功以才成，業(yè)由才廣。人才是第一資源，審計人才必然是開展高校內(nèi)部審計工作的第一要素，也是推動各項審計項目得以實施的核心保障。目前，高校內(nèi)部審計人員較少，且專業(yè)結(jié)構(gòu)單一，難以滿足新時代高校對復合型研究審計工作的需求。因此，面對新的審計研究環(huán)境，高校應(yīng)通過加強審計自身隊伍建設(shè)和借助外部審計力量來壯大審計團隊，進而提升審計隊伍素養(yǎng)和能力。

第一，加強審計自身隊伍建設(shè)，培養(yǎng)堅實的審計基礎(chǔ)。通過定期開展政策法規(guī)解讀、案例研究指導、專題研究成果分享、審計論壇等活動，在內(nèi)部審計部門創(chuàng)造良好的學習和研究氛圍，切實提升審計人員敏銳洞察、科學處置的綜合素養(yǎng)。此外，要對審計隊伍的專業(yè)結(jié)構(gòu)進行優(yōu)化，按照教育系統(tǒng)內(nèi)部審計文件要求需合理配備具有審計、財務(wù)、經(jīng)濟、法律、管理、工程、信息技術(shù)等專業(yè)知識的內(nèi)部審計人員，以便適應(yīng)新時代的研究型審計要求。

第二，自身審計力量不足時，內(nèi)部審計機構(gòu)可以根據(jù)工作需要向社會中介機構(gòu)購買審計服務(wù)，借助外部審計力量來共同完成審計項目。但是購買社會審計服務(wù)，并不意味著審計業(yè)務(wù)全部交給外部審計機構(gòu)來完成，而是在審計的過程中，由內(nèi)部審計部門指派1-2 名人員作為組長，參與研究整個項目的組織實施方案，深入調(diào)研審計現(xiàn)場，監(jiān)督審計完成質(zhì)量。利用內(nèi)部審計人員對學校實際情況的了解與外部審計的專業(yè)技術(shù)水平，雙方互學互鑒，以審促學、以審促研，不斷提升內(nèi)部審計人員的思考能力、鉆研能力、持續(xù)學習能力和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)能力[12]，綜合提升內(nèi)部審計人員素養(yǎng)和能力。