莊德峰 鄭杰 新疆農(nóng)業(yè)大學經(jīng)濟管理學院

引言

不可否認，中國是陶瓷生產(chǎn)大國。然而，陶瓷行業(yè)是一個長期以來以高污染、高耗能而著稱的傳統(tǒng)行業(yè)，陶瓷企業(yè)因生產(chǎn)工藝落后，生產(chǎn)設備陳舊，導致陶瓷生產(chǎn)過程中排放的污染點多、面廣。近年來，環(huán)境保護受到公眾的高度關注。許多陶瓷企業(yè)由于長期的環(huán)境污染，被政府罰款，限產(chǎn)，甚至關停。有的企業(yè)將環(huán)保提升至與品質、管理等經(jīng)營要素同等重要的位置，對來自環(huán)境保護的壓力越來越大了。此時，環(huán)境成本的核算就顯得至關重要了。

一、環(huán)境成本

（一）環(huán)境成本定義

環(huán)境污染責任是與污染物排放主體相一致的。陶瓷企業(yè)，需要對環(huán)境保護負一部分責任和付出相應成本。按成本的特性，可以把成本分為顯性和隱性兩部分[1]。學者們的相關研究主要著眼于顯性部分，隱性部分往往處于被忽視的狀態(tài)。隱性成本定義為，該成本是企業(yè)經(jīng)營活動中產(chǎn)生，但因某些原因未承擔的環(huán)境隱性成本，這部分往往難以計量[2]。環(huán)境成本是陶瓷企業(yè)在生產(chǎn)活動中造成環(huán)境污染而使環(huán)境服務功能質量下降的成本。

（二）環(huán)境成本分類

環(huán)境成本的分類是多樣的，根據(jù)陶瓷企業(yè)的特點，其環(huán)境成本可以分為環(huán)境預防成本、環(huán)境恢復成本，環(huán)境污染成本和環(huán)境治理成本[3]，這是按生命周期和作業(yè)成本法來分的。其中，環(huán)境預防成本是指陶瓷企業(yè)為防止經(jīng)營過程中產(chǎn)生環(huán)境污染而產(chǎn)生的成本；環(huán)境恢復成本是指在開采礦石等造成環(huán)境污染或破壞生態(tài)平衡而產(chǎn)生的成本；環(huán)境污染成本是指因排放污染物等而需要承擔的費用；環(huán)境治理成本是指為治理環(huán)境而產(chǎn)生的成本。如環(huán)保設備支出。

（三）環(huán)境成本的計量

楊雨晴（2019）[4]認為恢復費用法是 環(huán)境損害成本計量方法之一，這種環(huán)境損害成本計量方法是用恢復費用來衡量被損害的環(huán)境資源價值；環(huán)境治理成本的計量方法是歷史成本法，與綠化相關的支出可作為長期待攤費用；環(huán)境損失費用的計量方法和環(huán)境管理費用的計量方法也應該是歷史成本法。然而，張源城（2020）[5]指出楊雨晴的計算方法是有缺陷的，那就是原料環(huán)境成本難以計量并體現(xiàn)。他就這一問題采提出了等效替代法。這種方法計算簡易，可操作性強。

（四）環(huán)境成本核算

我國陶瓷企業(yè)在環(huán)境成本方面上存在著許多問題。比如陶瓷企業(yè)沒有對環(huán)境成本進行單獨核算。為了準確地呈現(xiàn)環(huán)境成本信息以便進行環(huán)境成本管理，陶瓷企業(yè)需要運用作業(yè)成本法[6]對環(huán)境成本進行單獨的核算。而且，陶瓷企業(yè)的環(huán)境成本核算是全過程核算，從原材料的采購到產(chǎn)品的銷售及回收[7]。

二、陶瓷企業(yè)與環(huán)境相關支出現(xiàn)狀

（一）陶瓷企業(yè)的環(huán)境問題

1.陶瓷工藝流程

陶瓷的制作需要經(jīng)過很多工序，大致如下：陶泥、摞泥、拉坯、印坯、修坯、捺水、畫坯，上釉和燒窯。

2.固體廢棄物污染

在摞泥、拉坯、印坯，修坯和燒窯等生產(chǎn)環(huán)節(jié)會產(chǎn)生固體廢棄物。固體廢棄物產(chǎn)生的原因主要有生產(chǎn)線擁堵、撞擊和遺落等。這些固體廢棄物包括有釉坯體和無釉坯體料。坯體廢料并不是沒有任何回收價值，經(jīng)過處理后可以作為原料重新使用，加入量大概有8%。出窯后的建筑陶瓷的坯體尺寸一般比鋪貼時的尺寸來得大，這主要是出于降低原材料要求和更好地控制燒制過程?；诖?，為了符合鋪設時的尺寸要求，陶瓷企業(yè)必須對已出窯的建筑陶瓷進行特殊處理，而特殊處理過程則會產(chǎn)生很多的固體廢棄物。為了使拋光、拋釉磚的表面看起來更加潔亮和手感更加細膩，需要有拋光和研磨工序，這期間也會產(chǎn)生大量的固體廢棄，也叫作拋光渣。日用、陳列陶瓷使用的釉料，顏料和制作產(chǎn)生的污泥往往存在重金屬元素。這些重金屬元素有鉛（Pb）、鎘（Cd）等。若未能正確處理陶瓷廢料，將會污染周邊環(huán)境。

3.粉塵、有害廢氣污染

摞泥、拉坯、印坯、修坯、畫坯，上釉和燒窯等這些生產(chǎn)環(huán)節(jié)會產(chǎn)生污染環(huán)境的氣體。在摞泥、拉坯，印坯和修坯等生產(chǎn)環(huán)節(jié)會產(chǎn)生陶瓷廢料。這些廢料如沉淀污泥、拋光廢料等顆粒非常小，若任其放置風干，將有揚塵的產(chǎn)生，污染空氣，威脅周邊居民的健康。在進行上釉和燒制時，設備內(nèi)部會產(chǎn)生如一氧化氮、二氧化氮（一定條件下可形成四氧化二氮）和二氧化硫（與空氣接觸可產(chǎn)生三氧化硫）等污染性氣體，會污染環(huán)境。

4.廢水污染

在陶泥和捺水等生產(chǎn)環(huán)節(jié)會產(chǎn)生廢水而污染環(huán)境。在淘洗瓷泥和用清水洗去坯上的塵土過程中會產(chǎn)生大量含瓷土的廢水。出窯后的陶瓷表面往往較為粗糙和存在不易清潔的問題，所以需要進行拋光和打蠟。該工序需要使用到添加劑，而這些添加劑含有重金屬氧化物和硬脂酸等，隨著污水一起排放，將會發(fā)生污染問題。此外，為了快速地使拋光廢料顆粒沉淀，需要加入特殊制劑。該流程遺留的丙烯酰胺是具有毒性的。而且有機絮凝劑聚丙烯酰胺在降解的時候，往往伴隨著丙烯酰胺這類物質的產(chǎn)生。丙烯酰胺對于人們來說具有很大的危害性，通過日常工作中的接觸和飲水等進入身體，使人慢性中毒。

（二）陶瓷企業(yè)與環(huán)境相關支出的核算現(xiàn)狀

目前來說，許多陶瓷企業(yè)由于環(huán)保意識缺乏，在企業(yè)中并沒有單獨對環(huán)境成本進行確認和計量，而是直接計入管理費用等期間費用。

（三）環(huán)境成本核算的必要性

1.企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展

企業(yè)為了可持續(xù)發(fā)展，需要非常重視環(huán)境的保護。陶瓷企業(yè)在生產(chǎn)陶瓷產(chǎn)品時是以自然資源為主，并且會產(chǎn)生許多的環(huán)境問題。而自然資源和生態(tài)環(huán)境的修復能力都是有限的，這就要求企業(yè)在生產(chǎn)的同時盡量降低對環(huán)境的破壞，才能使企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

2.利潤最大化的目標

如果陶瓷企業(yè)以利潤最大化為目標，就必然要對環(huán)境成本進行嚴格控制，因為環(huán)境治理成本是遠遠高于環(huán)境預防成本和環(huán)境維護成本的[8]。而且，隨著國家對環(huán)境保護的重視和各項環(huán)境保護政策的出臺，陶瓷企業(yè)在生產(chǎn)中往往要投入大量的環(huán)保設備，才能達到減少污染物的排放的目的，符合環(huán)境保護的要求。如果企業(yè)不對環(huán)境成本進行單獨核算，將不利于成本控制。

三、陶瓷企業(yè)環(huán)境成本核算

（一）環(huán)境成本核算思路

為了更好地核算陶瓷企業(yè)環(huán)境成本，應對其進行確認，采用合適的計量方法進行計量，較為完整地匯總歸集和運用作業(yè)成本法對其進行分配。

（二）環(huán)境成本核算對象

環(huán)境成本核算對象是其監(jiān)督反映的內(nèi)容，可以通過分析成本動因來確定。從環(huán)保治理效果這一方面來說，該對象就是損害環(huán)境的相關支出。從環(huán)境經(jīng)濟效益這一方面來說，以陶瓷企業(yè)消耗的瓷土、燃料等各種環(huán)境資源成本為核算對象。

（三）環(huán)境成本核算方法

根據(jù)陶瓷企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)特點和對重點污染項目進行嚴格把控的目標，確認采用作業(yè)成本法，從而有利于陶瓷企業(yè)尋找環(huán)境成本控制點、提高環(huán)境成本控制效率，最終實現(xiàn)環(huán)境保護與可持續(xù)發(fā)展。作業(yè)成本法的流程：一是劃分環(huán)境成本，建立對應的作業(yè)成本庫，匯總各個成本庫的總成本；二是根據(jù)成本動因的性質分類，計算各類成本動因；三是計算各類成本的單位動因成本數(shù)，并分攤到各作業(yè)中；四是將各類作業(yè)環(huán)境成本歸集到各產(chǎn)品。

（四）環(huán)境成本核算內(nèi)容

根據(jù)陶瓷企業(yè)生產(chǎn)陶瓷的過程，分為研發(fā)階段，原材料獲取階段，生產(chǎn)階段和銷售，回收，廢棄物處置階段。某項環(huán)境成本動因分配率=某作業(yè)成本庫成本/消耗資源總數(shù)量。其中各個階段的環(huán)境成本內(nèi)容如下面表1、表2 和表3 所示。

表1

表2

表3

四、陶瓷企業(yè)環(huán)境成本報告

環(huán)境成本報告分獨立式和非獨立式。獨立式的環(huán)境成本報告更有利于陶瓷企業(yè)的內(nèi)部管理。采用獨立式的環(huán)境成本報告，陶瓷企業(yè)須將各環(huán)境成本項目單獨列出。

結語

陶瓷企業(yè)為達到環(huán)保新要求和降低自身的成本，需要對環(huán)境成本進行單獨核算。陶瓷企業(yè)當前的重點應該是通過節(jié)能減排，降低環(huán)境負荷，最終實現(xiàn)綜合收益的提高。