宮 廷 羅 敏

內(nèi)容提要：在現(xiàn)行增值稅制度中，扣繳制度是跨境交易納稅申報的重要組成部分，對我國增值稅管轄權(quán)的實現(xiàn)至關(guān)重要。增值稅扣繳制度主要包括三方面規(guī)則：經(jīng)營機構(gòu)確認規(guī)則、代理人確認規(guī)則以及購買方身份確認規(guī)則。與《國際增值稅指南》建議相比，我國增值稅扣繳制度尚存在適用范圍不明確、經(jīng)營機構(gòu)認定標準模糊、購買方納稅義務(wù)不清晰以及容易導(dǎo)致跨境交易雙重不征稅等多重現(xiàn)實困境，為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟所帶來的稅收挑戰(zhàn)，我國應(yīng)當在下一步增值稅立法中完善并細化扣繳制度。

一、問題的提出

在貨物以外的其他跨境交易領(lǐng)域，我國增值稅制度實際上已經(jīng)構(gòu)建起了以扣繳制度為核心的增值稅征管原則與方法。但伴隨著經(jīng)濟數(shù)字化不斷發(fā)展，跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)交易的傳統(tǒng)商業(yè)模式不斷發(fā)生變革與創(chuàng)新，導(dǎo)致增值稅領(lǐng)域的雙重征稅以及非故意雙重不征稅問題日趨嚴峻，這給我國現(xiàn)行增值稅扣繳制度帶來巨大挑戰(zhàn)。當前，我國關(guān)于增值稅扣繳制度的理論研究暫付闕如，現(xiàn)有研究主要聚焦于所得稅制度中的扣繳義務(wù)人，如劉劍文教授主張扣繳義務(wù)與納稅義務(wù)本質(zhì)相同，扣繳義務(wù)人同樣應(yīng)當屬于納稅主體（劉劍文，2017）；葉姍教授認為扣繳義務(wù)人屬于稅收征納法律關(guān)系中的納稅義務(wù)主體，與納稅人同為稅收征納關(guān)系的行政相對人（葉珊，2004）；葉金育教授認為，在財政目的主導(dǎo)下的扣繳義務(wù)人往往被強加了更嚴苛的納稅義務(wù)（葉金育，2013）。增值稅扣繳制度與所得稅扣繳制度并不一致，但少有學者對增值稅扣繳制度進行理論研究。由是，本文從增值稅扣繳制度的規(guī)范目的與構(gòu)成要件切入，通過對比我國增值稅扣繳制度與歐盟反向征收機制的異同，解構(gòu)當前數(shù)字經(jīng)濟背景下的增值稅扣繳制度并提出具體改革路徑，以期為即將到來的增值稅立法提供些許改革思路。

二、增值稅扣繳制度的演進與發(fā)展

扣繳制度最初適用于各國所得稅領(lǐng)域的稅收征管，其主要是從便于納稅人繳納稅款角度考慮，在納稅人的所得中扣留應(yīng)納稅款后，由扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)繳納并進行納稅申報，同時將扣繳單證給予納稅義務(wù)人的一種稅法制度（葉金育，2007）。這種征稅方法一方面能夠便宜稅務(wù)機關(guān)行使征管權(quán)力，提高稅收征管效率；另一方面扣繳制度能夠解決納稅人不能或者缺乏積極主動性向稅務(wù)機關(guān)履行納稅義務(wù)的問題，由扣繳義務(wù)人代為履行代扣代繳、代收代繳義務(wù)能夠為納稅人節(jié)省不必要的稅收遵從成本。在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域，我國也同樣采納并適用了扣繳制度。

（一）營業(yè)稅時期

我國在1993年出臺的《營業(yè)稅暫行條例》第11條中并未明確規(guī)定營業(yè)稅扣繳義務(wù)人的具體意涵，而是以非窮盡正向列舉方式規(guī)定了扣繳義務(wù)人的具體類型，分別是受托發(fā)放貸款的金融機構(gòu)、建筑安裝業(yè)務(wù)總承包人以及財政部門規(guī)定的其他類型。隨后，財政部公布的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》又對其他類型的扣繳義務(wù)人所適用的交易類型進一步予以細化規(guī)定。①根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》（1993年版），扣繳義務(wù)人還適用于跨境應(yīng)稅行為、演出售票行為、演出業(yè)務(wù)、分保險業(yè)務(wù)以及轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)交易。在2008年修訂的《營業(yè)稅暫行條例》中，國務(wù)院取消了按照交易類型限定扣繳義務(wù)人的方法，取而代之的是將營業(yè)稅扣繳義務(wù)人統(tǒng)一規(guī)定為，境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。從條文內(nèi)容來看，早期營業(yè)稅制度中的扣繳義務(wù)人條款主要是按照交易類型進行區(qū)分的，并且多集中于金融、建筑以及保險等行業(yè)，這些行業(yè)涉及的交易金額通常較高，稅源相對分散、不易征管，同時又涉及多方主體共同參與，不易確定納稅人身份，此時以扣繳義務(wù)人代為扣繳稅款能夠防止納稅人逃避營業(yè)稅納稅申報，保障稅款及時征繳；同時，伴隨著跨境交易的迅猛增長，營業(yè)稅扣繳義務(wù)人所適用的范圍逐步從境內(nèi)交易擴展到跨境交易。從營業(yè)稅稅制原理角度分析，采用扣繳制度進行納稅申報并不會導(dǎo)致不成比例地加重納稅申報主體的稅收遵從負擔，以代扣代繳方式對營業(yè)額課稅符合稅收稽征經(jīng)濟原則。

（二）營業(yè)稅改征增值稅時期

在2016年我國實施“營改增”改革之后，隨著我國稅收征管水平的逐步提高，扣繳義務(wù)人規(guī)則的適用范圍被適度限縮，其僅適用于跨境服務(wù)、加工修理修配勞務(wù)以及無形資產(chǎn)交易領(lǐng)域；對境內(nèi)發(fā)生的此類交易則以銷售方作為增值稅的納稅人向稅務(wù)機關(guān)繳納稅款，不另外規(guī)定扣繳義務(wù)人代為扣繳稅款。而對于跨境交易，除進口貨物交易需要通過海關(guān)報關(guān)驗稅外，其他類型的交易如果繼續(xù)采取與境內(nèi)交易相同的征管方式，即以境外的銷售方作為增值稅納稅人，則可能會突破我國流轉(zhuǎn)稅屬地稅收管轄權(quán)的地域限制，容易導(dǎo)致境外增值稅納稅人逃避納稅申報義務(wù)從而使我國相應(yīng)的稅收權(quán)益受損。所以在跨境交易領(lǐng)域，2016年《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》保留了營業(yè)稅時期的規(guī)則，仍以銷售方在境內(nèi)的經(jīng)營機構(gòu)、代理人或購買方作為增值稅的扣繳義務(wù)人。此規(guī)則在保障增值稅稅款及時征收層面發(fā)揮了積極作用，但將其遷移至增值稅制度后，隨之而來產(chǎn)生了一系列“水土不服”的衍生問題。

（三）增值稅立法改革新時期

2015年6月，全國人大公布了十二屆全國人大常委會立法規(guī)劃，增值稅法作為條件比較成熟、任期內(nèi)擬提請審議的法律草案項目而被列入其中。在新一輪稅制改革中，增值稅立法屬于關(guān)注度高且難度較大的一項稅收立法。此次增值稅立法需要解決“營改增”時期增值稅制度存在的諸多問題，尤其是跨境數(shù)字化交易增值稅課稅要件與稅收征納程序規(guī)則的確定。2019年11月，財政部、國家稅務(wù)總局起草了《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（下文簡稱《增值稅法征求意見稿》）。2021年12月，《中華人民共和國增值稅法（草案）》（下文簡稱《增值稅法草案》）提請十三屆全國人大常委會第三十八次會議首次審議。

與《增值稅暫行條例》相比，關(guān)于增值稅扣繳制度，《增值稅法征求意見稿》與《增值稅法草案》主要發(fā)生了三點變化：首先，明確排除了經(jīng)營機構(gòu)以及代理人作為扣繳義務(wù)人，直接以購買方作為扣繳義務(wù)人。其次，《增值稅暫行條例》規(guī)定，境外單位或個人在境內(nèi)銷售勞務(wù)時，適用扣繳制度；而《增值稅法征求意見稿》與《增值稅法草案》明確將扣繳制度的范圍擴大到一切應(yīng)稅交易。第三，《增值稅法征求意見稿》與《增值稅法草案》新增了特殊規(guī)則，即若國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定，從其規(guī)定。

三、增值稅扣繳制度的現(xiàn)實挑戰(zhàn)

扣繳制度本質(zhì)是稅法他人責任理論在現(xiàn)代稅收國家的具體應(yīng)用。在增值稅制度層面，將扣繳義務(wù)人納入納稅主體有助于確保稅收債權(quán)的實現(xiàn)，避免短漏稅收，穩(wěn)定國家收入來源，同時又能夠使稅務(wù)機關(guān)較為簡便地掌握相應(yīng)的涉稅信息。此外，將扣繳制度作為外匯支付前置程序或貨幣清算的一部分，能夠便于政府更好地監(jiān)管資本，防范系統(tǒng)性金融風險。雖然扣繳制度業(yè)已普遍運用于流轉(zhuǎn)稅治理的具體實踐，但這并不意味著扣繳制度自然而然地擁有了合理性與正當性。在落實稅收法定成為社會各界廣泛共識的背景下，衡量增值稅扣繳制度本身的正當性與合理性，理應(yīng)以稅收法定為標準予以審視。一般而言，稅收法定原則的基本內(nèi)涵包括課稅要件法定以及稅務(wù)合法性原則，二者內(nèi)容涵蓋了稅收立法與執(zhí)法。前者強調(diào)有關(guān)稅收的基本事項應(yīng)盡可能在法律中作出明確詳細的規(guī)定，后者要求稅務(wù)機關(guān)必須嚴格依法征稅，不能超出稅法規(guī)定減征、停征或免征（劉劍文、熊偉，2019）。具體到增值稅扣繳制度層面，增值稅扣繳制度的稅收實踐復(fù)雜且多變，增值稅扣繳制度只有滿足課稅要件法定以及稅務(wù)合法性原則的要求方符合稅收法定之意旨。

（一）增值稅扣繳制度構(gòu)成要件標準不明晰

由于我國增值稅制度的立法工作尚未完成，正處于落實稅收法定改革的關(guān)鍵時期。因此在增值稅扣繳制度適用范圍層面，其核心涉及復(fù)雜且龐大的法律文本體系，包括部門規(guī)章，也包含國家稅務(wù)總局以及財政部所發(fā)布的一般規(guī)范性文件。其中，構(gòu)成增值稅扣繳制度的核心法律文本為：《增值稅暫行條例》《增值稅暫行條例實施細則》《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》《中華人民共和國稅收征管法》《中華人民共和國稅收征管法實施細則》以及國家稅務(wù)總局公布的專門關(guān)于扣繳制度批復(fù)的通知。

1.增值稅扣繳制度適用范圍待統(tǒng)一

縱觀增值稅扣繳制度的主要法律文本不難看出，我國立法機關(guān)并未統(tǒng)一明確增值稅扣繳制度所應(yīng)當適用的具體交易類型。對于跨境勞務(wù)交易，根據(jù)《增值稅暫行條例》第1條規(guī)定，這里的勞務(wù)是指加工、修理修配這類高度依附于貨物交易的勞務(wù)類型。對于此種類型的跨境勞務(wù)，應(yīng)以境內(nèi)經(jīng)營機構(gòu)、代理人或購買方為扣繳義務(wù)人；而對于跨境服務(wù)交易，根據(jù)《營改增試點實施辦法》第1條規(guī)定，這里的服務(wù)是指除加工、修理修配勞務(wù)以外的其他7類服務(wù)。①包括：交通運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)。對于此類型的跨境服務(wù)，應(yīng)以境內(nèi)的經(jīng)營機構(gòu)或購買方為扣繳義務(wù)人，并不需要銷售方代理人履行代扣代繳義務(wù)；此外對于跨境無形資產(chǎn)與不動產(chǎn)交易，同樣是以經(jīng)營機構(gòu)或購買方作為扣繳義務(wù)人。從這兩份部門規(guī)章可以明顯看出，我國增值稅扣繳制度對于跨境勞務(wù)、服務(wù)以及無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)交易所適用的規(guī)則并不一致。

這兩種規(guī)則在可以明確區(qū)分交易類型的情形下并不會發(fā)生混淆。然而在我國部分規(guī)范性文件中，“勞務(wù)”與“服務(wù)”經(jīng)常重合使用，不做區(qū)分且交替出現(xiàn)。例如，在國稅總局、外交部發(fā)布的2016年第58號公告中，我國將外國使領(lǐng)館人員駐華所購買的修理修配勞務(wù)的增值稅退稅規(guī)則統(tǒng)一納入服務(wù)交易中進行規(guī)定。②《國家稅務(wù)總局、外交部關(guān)于發(fā)布〈外國駐華使領(lǐng)館及其館員在華購買貨物和服務(wù)增值稅退稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第58號），2016年8月31日發(fā)布。由于服務(wù)類型紛繁多樣，服務(wù)與勞務(wù)概念混用會直接影響稅務(wù)機關(guān)對具體扣繳制度的適用與裁量。由于我國目前對跨境勞務(wù)與跨境服務(wù)所適用的扣繳制度并不一致，實務(wù)中稅務(wù)機關(guān)必需首先判定交易類型，確定交易屬于勞務(wù)還是服務(wù)，其次再確定并適用相應(yīng)的扣繳制度規(guī)則。但實質(zhì)上，勞務(wù)與服務(wù)交易在扣繳制度層面并不存在本質(zhì)差異，這會導(dǎo)致征管成本的無效付出與浪費。

2.經(jīng)營機構(gòu)概念缺乏確認標準

在增值稅扣繳制度中，經(jīng)營機構(gòu)的作用主要是代替境外銷售方履行扣繳稅款的義務(wù)。從我國增值稅扣繳制度設(shè)計理念來看，經(jīng)營機構(gòu)應(yīng)是境外銷售方在境內(nèi)存在的一種延伸，其并未用于確定跨境交易的消費地點，因此經(jīng)營機構(gòu)自身并不能夠確定增值稅的稅收管轄權(quán)。但在稅務(wù)實踐中，由于經(jīng)營機構(gòu)缺乏既定的認定標準，因此稅務(wù)機關(guān)通常會將經(jīng)營機構(gòu)與所得稅制度的機構(gòu)、場所概念以及稅收協(xié)定中的常設(shè)機構(gòu)概念進行類比，這種認定思路會造成增值稅與所得稅征稅權(quán)聯(lián)結(jié)點的錯誤混同。機構(gòu)、場所是我國企業(yè)所得稅制度用于確定非居民是否取得來源于境內(nèi)所得的課稅聯(lián)結(jié)點，常設(shè)機構(gòu)概念主要是在稅收協(xié)定中用于判定締約國一方對其取得的來源于締約國另一方的營業(yè)利潤是否具有課稅權(quán)。與經(jīng)營機構(gòu)概念相比，機構(gòu)、場所與常設(shè)機構(gòu)概念更側(cè)重于強調(diào)與所得來源地國的經(jīng)濟關(guān)聯(lián)是否達到應(yīng)當課稅的程度。例如，機構(gòu)存在是否達到既定的時間；是否有投入一定的人力、物力資源；是否從事一定的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動等。而經(jīng)營機構(gòu)在增值稅制度中只需達到能夠履行增值稅代收代繳義務(wù)即可，對于是否存在既定時間等構(gòu)成要件并不需做過高要求。從我國當前稅收實踐以及所公布的一般性規(guī)范文件來看，經(jīng)營機構(gòu)概念在所得稅與流轉(zhuǎn)稅制度中存在被交叉混用的情形（宮廷，2022）。

3.代理人規(guī)則是否應(yīng)當保留有待商榷

從代理法律關(guān)系特征來看，代理關(guān)系存在三方主體，即被代理人、代理人以及相對人。境外銷售方作為被代理人，委托境內(nèi)營業(yè)代理人或稅務(wù)代理人作為扣繳義務(wù)人代收稅款，隨后向稅務(wù)機關(guān)履行納稅義務(wù)。代理的法律后果由被代理人承擔。從稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析，扣繳義務(wù)人與納稅人之間在法律上不具有共同目的，納稅人負有法定納稅義務(wù)，扣繳義務(wù)人只有在不履行扣繳義務(wù)時，才需要承擔繳納義務(wù)，因此并不存在內(nèi)在關(guān)聯(lián)，屬于不真正連帶稅收責任關(guān)系（劉劍文、熊偉，2004）。就稅務(wù)代理人而言，稅務(wù)代理人基于與納稅人之間的委托關(guān)系以第三人身份加入稅收征納法律關(guān)系中，利用其豐富的專業(yè)知識和技能，受納稅人委任執(zhí)行各項稅務(wù)代理、稅務(wù)文件制作、提供稅務(wù)咨詢等業(yè)務(wù)（陳清秀，2019）?？傮w上，稅務(wù)代理人系依照公司法、社會組織法等設(shè)立，其成立之初以營利目的為主，基于與委托人之間所建立的特殊信任關(guān)系，其在執(zhí)業(yè)過程中所獲得的商業(yè)秘密，不應(yīng)當對外泄漏。但根據(jù)我國《稅務(wù)代理業(yè)務(wù)規(guī)程》第22條規(guī)定，在稅務(wù)代理過程中，如果委托人自行實施違反國家法律、法規(guī)行為，經(jīng)勸告不停止其違法活動的，稅務(wù)代理人必須及時向所在主管稅務(wù)機關(guān)報告。此規(guī)定實際上與稅務(wù)代理人的職業(yè)角色定位相沖突。稅務(wù)代理人即便發(fā)現(xiàn)委托人有違法行為，基于職業(yè)操守，只能終止委托關(guān)系，但并不應(yīng)有向稅務(wù)機關(guān)報告的義務(wù)。稅務(wù)代理人性質(zhì)上應(yīng)屬于中介組織，其不應(yīng)具有法律監(jiān)督機構(gòu)的職能。但在實踐中，我國的稅務(wù)代理人在增值稅扣繳制度中卻同時成為稅務(wù)機關(guān)與銷售方的代理人（滕祥志，2007）。

代理人致力于保護納稅人權(quán)利的角色定位與扣繳義務(wù)人履行扣繳稅款義務(wù)行為本身存在內(nèi)在矛盾，容易使代理人在扣繳稅款時無法持中立態(tài)度，甚至可能會出現(xiàn)與境外銷售方一起逃避繳納稅款的情形。實踐中，作為銷售方在境內(nèi)的營業(yè)代理人，也存在和稅務(wù)代理人類似的問題。營業(yè)代理人通過接受境外銷售方的委托在境內(nèi)處理與銷售方經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的一切事務(wù)，銷售方對其營業(yè)代理人工作結(jié)果承擔部分或全部責任和風險，因此營業(yè)代理人與銷售方具有共同利益。若代理人在收到全部價款后拒不履行扣繳義務(wù)或直接隱匿，則稅務(wù)機關(guān)非但未收到相應(yīng)稅款，還應(yīng)將相應(yīng)的進項稅抵扣返還給購買方，這會導(dǎo)致國家稅收權(quán)益損失被成倍數(shù)擴大。

4.購買方扣繳義務(wù)被不當擴張

當境外銷售方在境內(nèi)不存在經(jīng)營機構(gòu)與代理人時，此時銷售方只能委托購買方作為增值稅稅款的扣繳義務(wù)人。這在稅收征管層面會不成比例地擴大購買方的納稅義務(wù)。與只從事境內(nèi)交易的購買方相比，從事跨境交易的購買方需額外承擔扣繳稅款義務(wù)，而履行扣繳義務(wù)需要付出時間和經(jīng)濟成本，購買方扣繳義務(wù)人的納稅遵從成本會相應(yīng)提高。這在一定程度上與增值稅中性原則所倡導(dǎo)的確保增值稅的征收對企業(yè)干預(yù)最小，實現(xiàn)市場競爭秩序的中性理念有所背離。在進項稅額抵扣方面，與只從事境內(nèi)交易的購買方相比，跨境交易的購買方無法從境外銷售方取得增值稅專用發(fā)票，只能在取得稅務(wù)機關(guān)開具的完稅憑證，并且具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或發(fā)票后，才能抵扣進項稅額，這種抵扣條件與只從事境內(nèi)交易的購買方相比顯然更加嚴苛。我國增值稅制度中購買方所承擔的扣繳義務(wù)實質(zhì)上已經(jīng)滿足了增值稅納稅義務(wù)的構(gòu)成要件，而立法機關(guān)所附加給購買方的扣繳義務(wù)已經(jīng)超越了扣繳制度所應(yīng)承載的規(guī)范功能。

境外銷售方作為納稅人雖屬于稅收債務(wù)的最終責任方，但稅務(wù)機關(guān)對未在境內(nèi)存在任何財產(chǎn)的境外銷售方追究責任在征管實踐層面其實并不可行，因此只能追究扣繳義務(wù)人的稅收債務(wù)責任。因此，作為扣繳義務(wù)人的購買方實際上是在代替境外銷售方履行增值稅納稅人義務(wù)。這種錯位認定方法在實踐中會導(dǎo)致扣繳義務(wù)人與納稅人的責任混同，模糊不清，進而在適用《稅收征管法》追究扣繳義務(wù)人責任時，稅務(wù)機關(guān)可能會按照納稅人標準對其進行行政處罰。

（二）增值稅扣繳制度稅收執(zhí)法標準難落實

1.個人購買方無法履行扣繳義務(wù)

根據(jù)稅法規(guī)則的文義解釋，購買方身份主要有兩種，分別是單位客戶與個人客戶，二者對應(yīng)的交易類型則為B2B型交易與B2C型交易。由于單位在購買交易內(nèi)容后通常會用于再生產(chǎn)，并且其履行扣繳義務(wù)后可以獲得進項稅抵扣，因此單位購買方自身具有履行納稅申報的內(nèi)在動力。但對于個人從境外獲取勞務(wù)、服務(wù)而言，其購買目的通常是消費而非繼續(xù)生產(chǎn)，因此承擔的增值稅稅負無法再繼續(xù)轉(zhuǎn)嫁；即便其交易目的并不是用于消費，個人購買方的自然人身份也無法使其獲得進項稅額來進行抵扣。對于此種類型的跨境交易，我國稅務(wù)機關(guān)通常難以強制個人履行扣繳義務(wù)；另一方面，要求個人對每一筆交易履行稅款扣繳義務(wù)會導(dǎo)致稅收征管成本不成比例地增加，不符合稽征效率原則。此外，根據(jù)出口國增值稅制度，對于進口到我國的入境勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)以及不動產(chǎn)交易通常應(yīng)當適用增值稅零稅率待遇，我國擁有對進口交易的增值稅課稅權(quán)，因此境外銷售方并不需要向其屬地的稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅稅款。但若我國變相放棄對個人購買此類交易的稅收權(quán)益，那么將會導(dǎo)致增值稅制度下的非故意雙重不征稅問題。這也會使只在境內(nèi)銷售同類型交易的銷售者在國際貿(mào)易中處于不利競爭地位（邁克·蘭等，2017）。

2.增值稅價內(nèi)稅征管模式影響交易成本

價外稅征收管理是增值稅中性原則的重要特征之一，即增值稅稅金在商品及服務(wù)價格之外，商品及服務(wù)價格本身不應(yīng)當包含增值稅，增值稅稅率變動也不會直接影響企業(yè)的成本和利潤。但是增值稅從我國正式實施起，其實就已經(jīng)異化為價內(nèi)稅。目前我國增值稅的價外稅特征僅體現(xiàn)在增值稅專用發(fā)票上，商品的標價、談判價、結(jié)算價都習慣采用含稅價（趙迎春、王鈺，2020）。實踐中，企業(yè)一律按照含稅價進行交易，并不是在價格之外附加稅款方式結(jié)算，這在事實上已經(jīng)將稅款變成了價格的組成部分。在跨境交易稅收征管層面，當購買方作為增值稅扣繳義務(wù)人時，其扣繳稅款的方式通常為在交易總價中扣繳增值稅稅款，這同樣也是將增值稅異化為一種價內(nèi)稅形式。若境外銷售方對我國增值稅征管模式事先并不了解，交易雙方并未在交易價格中計入增值稅稅款，則會使銷售方無法將稅負完全轉(zhuǎn)嫁，稅款對利潤的擠出效應(yīng)明顯，甚至可能會引起雙方交易合同糾紛（宮廷，2021）。

四、反向征收制度是跨境B2B型交易的理想征稅模式

經(jīng)合組織2018年的報告顯示，在參與統(tǒng)計的60個稅收管轄區(qū)中，包括中國在內(nèi)，對于跨境B2B服務(wù)或無形資產(chǎn)交易，只有5個稅收管轄區(qū)采用的是扣繳制度，分別是：中國、阿根廷、哥倫比亞、哥斯達黎加與越南（OECD，2018）。其余絕大多數(shù)域外稅收管轄區(qū)并未借鑒和沿用所得稅法中的源泉扣繳機制，而是普遍采用反向征收制度（Reverse Charge Mechanism）。

（一）反向征收制度能夠有效解決循環(huán)騙稅問題

反向征收制度確立于歐盟《第六號增值稅指令》中，其本質(zhì)上是將增值稅的納稅義務(wù)從銷售方轉(zhuǎn)移到購買方，目的是建立歐盟統(tǒng)一市場，防止稅收規(guī)避和稅收欺詐（Grásgruber et al.，2013）。循環(huán)騙稅（Carousel Fraud，or Missing Trader Fraud）已成為歐盟各國政府稅收流失的主要渠道，其在歐盟內(nèi)跨成員國間經(jīng)常出現(xiàn)。騙稅者通過濫用增值稅規(guī)則以達到騙取增值稅稅款的非法目的，具體表現(xiàn)為：注冊為增值稅納稅人的貿(mào)易商將貨物或服務(wù)以含稅價銷售給購買方（通常是無辜的貿(mào)易者），但銷售方作為納稅人卻未向稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅便隱匿或注銷，而購買方所在地稅務(wù)機關(guān)則必須將銷售方原本應(yīng)當繳納的增值稅以進項稅的方式退還給購買方，此時稅務(wù)機關(guān)承受了雙重稅款損失。①Commission Regulation（EC）No.1925/2004 of 29 Oct，OJ L 33113-18（5 Nov.2004）.

雖然反向征收制度屬于歐盟應(yīng)對增值稅欺詐問題的過渡性解決方案，但是歐盟反向征收制度的適用范圍正朝著覆蓋所有交易類型方向發(fā)展，其適用期限也被不斷延長。在適用交易類型方面，歐盟最初在《第六號增值稅指令》第199條中引入的反向征收制度主要適用于幾類特定B2B型交易，如建筑工程類服務(wù)、不動產(chǎn)、二手材料供應(yīng)等。在2013年，反向征收機制的交易適用范圍得到了擴大，《第六號增值稅指令》新增第199a條允許成員國在更廣泛的應(yīng)稅交易范圍內(nèi)應(yīng)用反向征收制度，包括移動電話、集成電路設(shè)備、天然氣和電力供應(yīng)、電信服務(wù)、游戲機、平板電腦和筆記本電腦、谷物和工業(yè)作物以及原材料和半成品金屬等。②European Commission，Council Directive 2006/112/EC，art.199a.在一些成員國的積極倡導(dǎo)下，2016年，歐盟委員會提交了應(yīng)用一般反向征收制度（Generalized Reverse Charge Mechanism）的立法提案，即建議對單筆交易金額超過10000歐元的所有B2B型跨境貨物以及服務(wù)交易適用反向征收制度，至此歐盟反向征收制度已涵蓋全部交易類型。③European Commission，Proposal for a Council Directive amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax as regards the temporary application of a generalised reverse charge mechanism in relation to supplies of goods and services above a certain threshold，COM（2016）811 final（21 Dec.2016）.該提案在2018年獲得通過，允許受增值稅循環(huán)騙稅最嚴重的成員國開始適用一般反向征收制度，有效期于2020年6月30日屆滿。2022年6月，歐盟委員會再次修訂《第六號增值稅指令》，將反向征收制度的適用時間延長至2026年12月31日。④European Commission，Council Directive（EU）2022/890 of 3 June 2022 amending Directive 2006/112/ECas regards the extension of the application period of the optional reverse charge mechanism in relation to supplies of certain goods and services susceptible to fraud and of the Quick Reaction Mechanism against VAT fraud，art.1（2）.

（二）反向征收制度未增加納稅人遵從負擔

反向征收制度雖然打破了增值稅傳統(tǒng)的多級征收鏈條，但卻逐漸成為解決跨境交易增值稅欺詐問題的制度化方法。反向征收機制與一般增值稅征收原理不同，是應(yīng)稅交易的購買方而不是銷售方對稅務(wù)機關(guān)負有繳納增值稅的責任。在跨境B2B型交易模式中，國外銷售方無需在購買方所在國家進行增值稅登記注冊，而是由交易購買方在其本國注冊、申報、繳納跨境交易的增值稅。如果購買方擁有增值稅抵扣權(quán)，則其在支付價款時所另外繳納的增值稅稅額構(gòu)成進項稅額，若能夠獲得充分的進項稅抵扣，購買方在同一納稅申報表中最終向稅務(wù)機關(guān)繳納的增值稅稅額實際上為零，購買方并未承擔增值稅稅負。

（三）反向征收制度符合增值稅中性原則

反向征收制度是適用于跨境B2B交易的理想征稅模式，其采用價外稅模式征管，不會影響進口企業(yè)的經(jīng)濟決策，符合經(jīng)濟中性原則。具言之，在進口生產(chǎn)環(huán)節(jié)實行反向征收制度，以購買方作為增值稅納稅人，按照價外稅模式征收稅款并不會引起重復(fù)征稅問題。因為價外稅永遠不會與交易成本一道進入下一輪銷售流轉(zhuǎn)，自然也不會重復(fù)征稅，價外稅對于生產(chǎn)環(huán)節(jié)來說是中性的。但若采用扣繳制度，以價內(nèi)稅方式流轉(zhuǎn)，則價內(nèi)稅會成為交易下一輪流轉(zhuǎn)的交易成本，并在下一次交易發(fā)生時被再次征稅。價內(nèi)稅會作為納稅人企業(yè)收入與成本的重要組成部分，影響企業(yè)的經(jīng)營行為（梁季，2019）。對于跨境B2C交易，由于個人消費者不具備履行納稅申報義務(wù)的可行性，因此適用反向征收制度并不是最佳方案。

經(jīng)合組織在2015年發(fā)布的《國際增值稅指南》（International VAT/GST Guidelines）中建議各國在跨境B2B（Business to Business）型服務(wù)或無形資產(chǎn)交易中采用反向征收制度，而對扣繳制度不置可否。經(jīng)合組織認為，反向征收制度具有如下優(yōu)點：一是購買方所在國稅務(wù)機關(guān)可以基于對購買方經(jīng)營場所和活動行使稅收管轄權(quán)，進而確保購買方能夠履行納稅遵從義務(wù)；二是稅務(wù)征管成本的多寡很大程度上不再取決于境外銷售方，并且購買方完全有機會獲取交易細節(jié)，其能夠使遵從成本盡可能地降至最低；三是稅務(wù)機關(guān)的稽征成本也會相應(yīng)降低，因為對境內(nèi)購買方征稅便無需承擔增值稅識別、審計等管理成本，也免除了與境外銷售方溝通的語言障礙；最后，無論購買方最終是否有權(quán)扣除進項稅，反向征收機制都降低了從境外銷售方征稅的收入流失風險（OECD，2017）。

五、我國增值稅扣繳制度的檢思與重構(gòu)

從營業(yè)稅全面過渡到增值稅，是我國稅制改革邁出的重要一步。歷史上，有關(guān)營業(yè)稅與增值稅的爭論在世界各國普遍存在。營業(yè)稅屬于一種典型的價內(nèi)稅，會計入企業(yè)的收入和成本，采取環(huán)環(huán)征收、不得抵扣的方式。而增值稅則屬于價外稅，不計入企業(yè)收入和成本，只對生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值額征稅，有效避免了重復(fù)征稅。在營業(yè)稅改征增值稅過程中，部分條款采用的是平行遷移模式，扣繳制度屬于營業(yè)稅時期的典型征稅機制。但由于營業(yè)稅與增值稅征稅原理并不相同，這就導(dǎo)致扣繳制度在增值稅制度中適用產(chǎn)生了一系列衍生問題。本文認為，下一步增值稅立法應(yīng)當對扣繳制度進行如下三方面檢思與重構(gòu)：

（一）逐步從扣繳制度過渡到反向征收制度

有學者認為，我國增值稅制度仍然堅持采用扣繳制度與我國長期實施資本管制存在密不可分的聯(lián)系。購買方在向稅務(wù)機關(guān)解繳稅款后取得完稅憑證，以此為憑向供應(yīng)商支付價款（任宛立，2019）。但實際自2013年起，境內(nèi)付款人已經(jīng)不需要在付匯前提供稅務(wù)證明而僅需進行稅務(wù)備案，主管稅務(wù)機關(guān)在備案時不會當場對付匯相關(guān)納稅事項進行審核。質(zhì)言之，購買方已經(jīng)不需要以繳納稅款為對外付匯的前提條件，僅需要進行稅務(wù)備案登記告知稅務(wù)機關(guān)存在相關(guān)交易即可，完稅憑證并不是付匯的必要條件，付匯和完稅已經(jīng)實現(xiàn)分離（趙希堯，2013）。因此，以資本管制作為我國增值稅跨境交易征管采用扣繳制度的特殊原因已經(jīng)無法繼續(xù)成立。綜合前述理由，本文認為，我國在下一步增值稅立法改革中采用反向征收制度的時機已然成熟。于流轉(zhuǎn)稅而言，扣繳制度屬于營業(yè)稅時期典型價內(nèi)稅的配套征稅制度。而價內(nèi)稅的基本理論主要是基于計劃經(jīng)濟時期，商品價格是既定的，國家可以通過調(diào)節(jié)價內(nèi)稅稅率影響產(chǎn)品利潤，進而實現(xiàn)國民收入再分配的目的。價內(nèi)稅時期采用扣繳制度有利于保障國庫財政收入，調(diào)節(jié)收入分配，實現(xiàn)稅收收入穩(wěn)定增長，但與平均利潤存在此消彼長的關(guān)系。而增值稅是基于稅負可轉(zhuǎn)嫁理論構(gòu)建起來的稅種，購買方如果是中間生產(chǎn)者，其可通過再銷售實現(xiàn)稅負轉(zhuǎn)嫁，最終由消費者承擔稅負，價外稅對于生產(chǎn)者來說是中性的。購買方應(yīng)當先向銷售方支付交易價款，然后再以交易價格為基礎(chǔ)計算出應(yīng)納稅額。這一過程不應(yīng)當簡化為購買方直接在總價款基礎(chǔ)上減除稅款的價內(nèi)稅扣繳方法，而應(yīng)當明確以購買方作為增值稅納稅人，構(gòu)建起一整套完整而系統(tǒng)的反向征收制度。

（二）區(qū)分跨境B2B與B2C型交易征管模式

經(jīng)合組織在《國際增值稅指南》建議，在稅收征管層面，基于交易主體身份的不同，應(yīng)當對跨境交易區(qū)分B2B與B2C型交易，并分別制定相應(yīng)的稅收征納程序規(guī)則。從各國增值稅制度的普遍實踐來看，根據(jù)不同交易主體規(guī)定相適應(yīng)的稅收實體與程序法律規(guī)則，有利于保障財政收入，保護稅源，同時還能夠有效避免稅收欺詐問題。我國應(yīng)借鑒《國際增值稅指南》以及歐盟的實踐做法，對于除貨物以外的其他一切跨境應(yīng)稅交易，分別制定B2B型以及B2C型稅收征納程序規(guī)則。對于購買方為企業(yè)客戶的情形，從便于稅收征管以及降低征管成本角度考量，應(yīng)對除貨物以外的其他跨境交易采取統(tǒng)一增值稅征管制度，不應(yīng)繼續(xù)對勞務(wù)與服務(wù)交易適用不同的征管方法；同時，由于我國稅法規(guī)定稅務(wù)代理人對委托人的違法行為有向稅務(wù)機關(guān)報告的義務(wù)，將稅務(wù)代理人的法律定位停留在法律監(jiān)督機構(gòu)而非中介組織，這一規(guī)定或與稅務(wù)代理人自身職業(yè)倫理相違背；而以經(jīng)營機構(gòu)作為扣繳義務(wù)人則容易出現(xiàn)循環(huán)騙稅問題。鑒于此，應(yīng)取消銷售方在境內(nèi)的經(jīng)營機構(gòu)以及代理人規(guī)則，對于境外單位和個人在境內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅交易，應(yīng)以購買方或購買方在境內(nèi)的經(jīng)營機構(gòu)為增值稅納稅人。而這一觀點也在《增值稅法征求意見稿》與《增值稅法草案》中得到進一步印證，只是未對購買方扣繳義務(wù)人身份進行調(diào)整。

對于購買方為個人的情形，《增值稅法征求意見稿》與《增值稅法草案》均未明確其應(yīng)當如何履行扣繳義務(wù)。本文認為，我國應(yīng)單獨構(gòu)建一套適用于跨境B2C型跨境交易的稅款征收制度。鑒于當前國內(nèi)多數(shù)社交平臺已具備在平臺頁面標記個人用戶網(wǎng)絡(luò)地址的能力，因此，我國在設(shè)計和確定個人消費者所在地的實施方案時，可以要求由銷售方或數(shù)字平臺承擔確定消費者所在地的義務(wù)，并由銷售方或平臺履行增值稅納稅申報義務(wù)。當今跨境遠程服務(wù)和無形資產(chǎn)交易日益頻繁，消費者既可能跨稅收管轄區(qū)活動，也可能通過技術(shù)手段對自身實際位置進行偽裝或謊報地址，以逃避稅收監(jiān)管。為有效避免雙重（不）征稅，立法機關(guān)有必要制定規(guī)則對消費者實際交易地進行判斷。例如，當銷售方或平臺自動識別出消費者位置發(fā)生變化后，可以結(jié)合消費者提供的交易地址、護照號、出境記錄、信用卡等信息進行交叉分析，以確認消費者慣常居住地是否發(fā)生實際變化。

（三）構(gòu)建購買方的經(jīng)營機構(gòu)規(guī)則

對于跨境交易增值稅征稅權(quán)的確定，目前各國基本上都認可并采用消費地課稅原則，即對出口貨物與服務(wù)采用增值稅零稅率，對進口貨物與服務(wù)征稅。但是對于如何確定消費地，即應(yīng)當以何種課稅聯(lián)結(jié)標準來確定產(chǎn)品的最終消費地，這一問題在數(shù)字經(jīng)濟時代變得愈發(fā)復(fù)雜且難以統(tǒng)一。而增值稅征稅權(quán)的歸屬又是確認增值稅納稅人身份的先決條件。經(jīng)合組織在《國際增值稅指南》中曾總結(jié)出三種關(guān)于如何確定購買方所在地的確認方法，一是通過交易雙方簽訂的商業(yè)協(xié)議來確認直接使用服務(wù)或無形資產(chǎn)交易的購買方；二是確定現(xiàn)場提供服務(wù)或無形資產(chǎn)交易的實際履行地；三是通過企業(yè)集團內(nèi)部成本分攤協(xié)議再次確認使用服務(wù)或無形資產(chǎn)交易的機構(gòu)場所（OECD，2017）。

無論《國際增值稅指南》采用何種方法確認跨境服務(wù)或無形資產(chǎn)交易的消費地點，最終都無法繞開一個共性問題：應(yīng)確立并完善跨境交易增值稅制度中購買方分支機構(gòu)的構(gòu)成要素。而這一規(guī)則在我國跨境交易增值稅制度中長期處于缺位狀態(tài)。在實踐中，稅務(wù)機關(guān)主要是根據(jù)大量的規(guī)范性文件以及買賣合同交易主體來具體判斷購買方是否在我國境內(nèi)。在經(jīng)營機構(gòu)概念缺失狀態(tài)下，稅務(wù)機關(guān)只能通過自由裁量，其很可能將名義上交易雙方均在我國境外，但實際上通過境內(nèi)經(jīng)營機構(gòu)接受的交易認定為完全發(fā)生在境外的交易而不主張增值稅課稅權(quán)。與所得稅制度中的常設(shè)機構(gòu)概念不同，購買方的經(jīng)營機構(gòu)主要用于在不同稅收管轄區(qū)之間劃分稅收管轄權(quán)，并以接受交易的經(jīng)營機構(gòu)作為增值稅納稅人按照其所在地增值稅稅率納稅；常設(shè)機構(gòu)主要用于在稅收協(xié)定中確認締約國一方對其非居民企業(yè)取得的來自本國的所得是否具有稅收管轄權(quán)。經(jīng)營機構(gòu)與常設(shè)機構(gòu)屬于兩個獨立的概念，不應(yīng)交叉混用。構(gòu)成經(jīng)營機構(gòu)不一定會構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，經(jīng)營機構(gòu)只需要滿足能夠接受跨境交易即可，準備性或者輔助性機構(gòu)、場所仍然可能構(gòu)成經(jīng)營機構(gòu)。

本文認為，經(jīng)營機構(gòu)構(gòu)成要素應(yīng)至少滿足兩方面要求。首先，經(jīng)營機構(gòu)應(yīng)當具備適當基礎(chǔ)設(shè)施。具體可參考我國《企業(yè)所得稅法實施條例》中對機構(gòu)、場所的定義，以及國稅發(fā)〔2010〕75號所附的《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》中對于常設(shè)機構(gòu)概念的部分規(guī)定。例如，經(jīng)營機構(gòu)應(yīng)滿足實質(zhì)存在以及固定性要素，并存在一定可支配的物理空間。同時經(jīng)營機構(gòu)還需要在時間上具有一定程度的持續(xù)性，不應(yīng)當是臨時設(shè)立的。其次，經(jīng)營機構(gòu)應(yīng)當能夠接受交易內(nèi)容。由于經(jīng)營機構(gòu)具有確定增值稅征稅權(quán)的作用，因此其應(yīng)滿足能夠接受交易內(nèi)容的最低要求。僅進行增值稅登記注冊不足以構(gòu)成經(jīng)營機構(gòu)。

六、余 論

自營業(yè)稅開征以來，扣繳制度一直作為跨境勞務(wù)、服務(wù)以及無形資產(chǎn)交易領(lǐng)域的納稅申報形式。從社會經(jīng)濟環(huán)境來看，數(shù)字化交易的快速發(fā)展及傳統(tǒng)增值稅制度所表現(xiàn)出的規(guī)則不適應(yīng)性，將作為跨境交易增值稅制度變革的客觀動因而長期存在。根據(jù)我國現(xiàn)行增值稅制度規(guī)則，無論是跨境B2B型抑或是跨境B2C型交易，扣繳制度實際上都已無法繼續(xù)發(fā)揮其直接功效，反而容易給偷稅漏稅者提供庇護空間。對于B2B型跨境交易，我國增值稅稅制改革應(yīng)在稅收法定的基礎(chǔ)上，兼顧稅收中性與稅收效率原則，堅持增值稅價外稅特征，逐步由扣繳制度過渡到反向征收制度；而對于B2C型跨境交易，反向征收制度并不適用，非居民納稅人簡易登記機制，作為讓納稅人進入稅務(wù)機關(guān)視野的基本程序，已經(jīng)開始被各稅收管轄區(qū)廣泛采用，值得深入思考的是如何在不明顯增加非居民納稅人負擔的前提下，提高其在消費地履行增值稅登記注冊義務(wù)的主動性。誠然，稅收法治的現(xiàn)代化進程并非一朝一夕可以實現(xiàn)，稅制所面對的政治經(jīng)濟環(huán)境將來可能出現(xiàn)新的變化，相應(yīng)的稅收改革目標和方式也會各有側(cè)重，但是須始終堅守從歷次改革實踐中所積累的法治精神和基本稅收原則，并為未知的新問題留下制度改革的空間。