劉倩 郭瀟姣 馮來強

隨著新的行業(yè)和商業(yè)模式的出現(xiàn)，2017年7月5日，我國正式發(fā)布新的收入準則，新收入準則對會計信息質(zhì)量的影響以及實施后果成為學(xué)術(shù)界討論的熱點。文章首先將新舊收入準則規(guī)定進行了對比分析；其次，詳細分析新收入準則的具體條例會對會計信息質(zhì)量的哪些特征產(chǎn)生影響；最后，總結(jié)文章結(jié)論：新收入準則實施對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生積極影響。得出啟示：新收入準則的實施有利于改善會計信息質(zhì)量環(huán)境；內(nèi)外部信息使用者要加強對新收入準則的理解與適應(yīng)，新收入準則的實施會通過影響會計信息質(zhì)量從而對內(nèi)外部信息使用產(chǎn)生影響。

一、引言

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，市場需求多樣化，新的行業(yè)和商業(yè)模式也應(yīng)運而生，企業(yè)的產(chǎn)品越來越豐富，會計核算也日益復(fù)雜。2014年國際會計準則理事會與美國會計準則理事會就聯(lián)合修改發(fā)布了新收入準則。所以，創(chuàng)新收入準則的推出更適應(yīng)市場、更貼合國際的收入準則是大勢所趨。2017年7月5日，我國正式發(fā)布新的收入準則，要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市的企業(yè)自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準則；對于境內(nèi)上市的企業(yè)，要求自2020年1月1日起執(zhí)行。新收入準則對會計信息質(zhì)量的影響以及實施后果成為學(xué)術(shù)界討論的熱點。

會計信息質(zhì)量是衡量企業(yè)財務(wù)狀況的重要指標，它決定著企業(yè)能否采用合適的會計準則、程序和方法，從而實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標。高質(zhì)量的會計信息可以真實、全面地反映出上市公司在一定時期內(nèi)的經(jīng)營狀況和財務(wù)成果，也可以反映出各種利益關(guān)系的分配結(jié)果，會計信息質(zhì)量特征具體包括有相關(guān)性、可比性、可靠性等。

新收入準則的修訂目標在于提高會計信息質(zhì)量，具體地，收入確認的原則由風險和報酬轉(zhuǎn)移改為控制權(quán)轉(zhuǎn)移，使得收入確認概念更加清晰，收入的確認方式和時點更為客觀，提升會計準則體系中概念的協(xié)同性，從而改善會計信息質(zhì)量。其次，統(tǒng)一采用“五步法模型”確認收入，將收入確認置于合同中，企業(yè)的交易活動以及所承擔的責任清晰直觀的以合同形式展現(xiàn)，企業(yè)對于會計政策和會計估計選擇更加趨于一致，可以在一定程度上提高各行業(yè)的會計信息可比性；收入確認以“合同”“履約義務(wù)”和“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為基礎(chǔ)，能夠更明確地反映出公司經(jīng)營活動的經(jīng)濟本質(zhì)，也可以更清楚地說明公司經(jīng)營活動中所涉及的權(quán)利、責任的履行情況，提高會計信息價值相關(guān)性；新收入準則對列報和披露的范圍提出了更詳細的要求，內(nèi)容也具體涉及到了企業(yè)會計政策、財務(wù)數(shù)據(jù)，確認收入方式、社會責任履行情況等多個方面，這利于提升會計信息的質(zhì)量，增強信息透明度?；诖?，新收入準則的實施對會計信息質(zhì)量有著重要的影響。另外，已有的研究大多集中在對2006年收入準則實施情況及影響效應(yīng)方面，而對2017年新收入準則實施情況及影響效應(yīng)的研究則比較少見，很少有研究探討新收入會計準則實施對具體會計信息質(zhì)量的影響。因此，文章通過研究2017年新收入準則實施相較舊收入準則的變化以及對會計信息質(zhì)量影響，對內(nèi)外部信息使用者有一定的現(xiàn)實啟示意義。

二、新收入準則與舊收入準則的對比

（一）收入確認條件

1.舊收入準則下，以交易的類型進行核算。對收入進行分類確認，交易的類型主要有銷售商品提供服務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等。例如對于銷售商品收入的確認，必須滿足以下條件：主要風險和報酬轉(zhuǎn)移、無繼續(xù)管理權(quán)和控制權(quán)金額能夠可靠地計量、經(jīng)濟利益很可能流入、成本能夠可靠地計量。

2.新收入準則下，不再劃分交易類型，統(tǒng)一納入收入確認五步法模型。具體步驟：（1）識別與客戶訂立的合同。 （2） 識別合同中的單項履約義務(wù)。（3）確認交易價格。（4）將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)。（5）在履行履約義務(wù)時確認收入。缺少任何一個步驟都不能進行收入確認，該模型強調(diào)以交易合同為基礎(chǔ)，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。對于控制權(quán)的判斷也做出規(guī)定，同時滿足下列條件的，確認客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)：合同各方已批準該合同并承諾履行合同明確了交易相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)、合同明確了交易支付條款、合同具有商業(yè)實質(zhì)、交易對價很可能收回。

（二）收入列報和披露

1.舊收入準則下，并沒有具體規(guī)范收入的列報和披露。

2.新收入準則下，對列報和披露的細節(jié)以及內(nèi)容做出了嚴格的規(guī)定。合同資產(chǎn)及合同負債及相關(guān)信息、收入核算所采用的會計政策、對于確定收入確認的時點和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更。這里重大影響的判斷包括：確定履約進度的方法及采用該方法的原因；評估商品控制權(quán)時點的相關(guān)判斷；在確定交易價格、估計計入交易價格的可變對價、分攤交易價格時所采用的方法、輸入值和假設(shè)等。

三、新收入準則條例對會計信息質(zhì)量的影響

（一）新收入準則第四條

新收入準則第四條：收入的確認時點是“客戶取得控制權(quán)”新收入準則對于控制權(quán)的判定具有實務(wù)指導(dǎo)意義，相比于舊收入準則的對于“主要風險和報酬轉(zhuǎn)移”更具可操作性。在舊收入準則下，以風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶為收入確認基礎(chǔ)，但關(guān)于風險和報酬轉(zhuǎn)移這一概念買賣雙方理解程度不一，主觀性較強，對于收入的確認不夠準確和真實。在新收入準則下，收入確認時點的判斷基礎(chǔ)變?yōu)榭蛻羰欠袢〉每刂茩?quán)，控制權(quán)的概念更加清晰易懂，收入的確認方式和時點更為客觀和明確，收入的會計計量更加準確可靠，同時控制權(quán)這個概念的引入也保持了收入確認與資產(chǎn)、負債的定義的一致，有利于提高會計信息“可比性”。

（二）新收入準則第二條、第六條

新收入準則第二條、第六條： 企業(yè)只有在不再負有向購買方轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已向?qū)Ψ绞杖o需退回的價款時，才可以將已收取的價款確認為收入。否則，應(yīng)當將已收取價款作為負債處理。比如，非貨幣性資產(chǎn)交換沒有商業(yè)實質(zhì)的，不確認為收入。

新收入準則重新定義了非貨幣性資產(chǎn)的范圍。非貨幣性資產(chǎn)是企業(yè)主要以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資成房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交易，存貨被排除在了非貨幣性資產(chǎn)的類別，非貨幣性資產(chǎn)的劃分更加清晰，通過查看財務(wù)報表，報表使用者能夠更加了解企業(yè)的財務(wù)現(xiàn)狀，提高會計信息的“相關(guān)性”。舊收入準則沒有很好地規(guī)范非貨幣準則的適用范圍，新收入準則的非貨幣交換準則排除了幾類不屬于該準則的情況，使得資產(chǎn)的計量方式更加的明晰，計量結(jié)果更加準確，高估資產(chǎn)和收益的風險降低，提高會計信息的“謹慎性”。

（三）新收入準則第九條：

新收入準則第九條：企業(yè)應(yīng)當在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包括的履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在“某一時段執(zhí)行”還是“某一時點執(zhí)行”，在企業(yè)履行各履約義務(wù)時候分別進行收入確認。

新收入準則在“某一時段執(zhí)行”還是“某一時點執(zhí)行”方面提供十分詳細的說明，將履約進度的確認給出了具體的定義和實施原則，將履約進度分為投入法和產(chǎn)出法，更加符合現(xiàn)實需求， 提高會計信息的“可靠性”。張?。?019） 認為，新收入準則對履約義務(wù)相關(guān)定義十分具體，比如企業(yè)實施新收入準則時，履約義務(wù)判定的條件包含了在和購買方簽訂合同時候銷售方合理的承諾。另外，對履約義務(wù)確認是時期也有具體的規(guī)定，分為在“時點”確認和在“時段”確認的合同。新收入準則處理模式更加的靈活，提高會計信息的“相關(guān)性”。

（四）新收入準則第十一、十二條

新收入準則第十一、十二條： 新收入準則對于“某一時間段履行”的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當在該時間段內(nèi)按照履約進度確認收入，企業(yè)應(yīng)當考慮產(chǎn)品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或者投入法確定履約進度。

賈艷琴，陳曉園（2019） 認為，新收入準則提高了會計信息的可比性和透明度，因為收入的確認標準與時間得到統(tǒng)一規(guī)范，收入的核算更加關(guān)注合同相關(guān)條款，基于履約進度完成為依據(jù)，有利于收入確認和合同實際進度的一致。這樣增加了業(yè)務(wù)和財務(wù)的匹配性，使得報表使用者更加了解企業(yè)的現(xiàn)狀，增加會計信息的“相關(guān)性”。在舊收入準則中，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當采用完工百分比法確認提供勞務(wù)收入，但這有很大的隨意性，肖鵬程（2018）認為，新收入準則的變化一定程度上會改善舊收入準則的完工百分比法在實際操作中出現(xiàn)的隨意性。增加會計信息的“可比性”。

（五）新收入準則第五章對特定交易的會計處理原則進行說明

新收入準則第五章對特定交易的會計處理原則進行了明確說明，特殊交易事項包括有質(zhì)量保證條款的銷售，附有銷售退回條件的銷售，附有額外選擇權(quán)的銷售，無需退回初始會費的銷售，向客戶銷售知識產(chǎn)權(quán)許可，售后回購，主要責任人和代理人的判定等。

新收入準則對于交易的特殊事項的基本處理進行了清晰地明確與說明，使得賬務(wù)處理有理可依，有跡可循，提高了財務(wù)報表的真實性，增加了會計信息的“可比性”。張俊 （2019）認為新收入準則對特定的交易制定了具體的核算政策，也說明新收入準則對于合同內(nèi)容與會計核算對接更加重視，如此，收入準則對企業(yè)的經(jīng)營活動聯(lián)系更加密切，使會計人員對業(yè)務(wù)的理解和對財務(wù)的核算有明確而具體的指導(dǎo)，提高會計信息的“可靠性”。張有全（2019） 認為，按照國際財務(wù)報告準則，當處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)時，對于確認的相關(guān)利得或損失金額涉及可變對價，應(yīng)參考新收入準則關(guān)于可變對價的會計處理，使高估資產(chǎn)和收益的風險降低，增加會計信息的“謹慎性”。

（六）新收入準則的第六章“收入的信息披露”規(guī)定更為詳細

新收入準則要求企業(yè)披露與客戶訂立合同的信息，包括：合同資產(chǎn)明細、合同負債明細、合同成本、履約義務(wù)相關(guān)信息、重大判斷、收入分解等。舊收入準則關(guān)于銷售商品和提供勞務(wù)兩類業(yè)務(wù)僅僅要求披露相關(guān)會計政策和收入明細兩項內(nèi)容。張俊（2019）認為新收入準則對于信息披露更加詳細，財務(wù)報表的透明度增加，企業(yè)會計信息質(zhì)量也會得到提高。

四、結(jié)論與啟示

（一）結(jié)論

會計準則是產(chǎn)生并提供高質(zhì)量的會計信息，指導(dǎo)社會資源合理分配的關(guān)鍵技術(shù)標準。執(zhí)行新收入準則的目的，就是能夠更好地反映出企業(yè)經(jīng)營活動的本來面貌，全面、精確地反映企業(yè)的財務(wù)信息，從而為企業(yè)的各利益相關(guān)方提供優(yōu)質(zhì)的會計信息，從而達到資源優(yōu)化分配的目的。已有大量數(shù)據(jù)證實我國會計準則變更會對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生直接影響，能夠提高信息可比性、價值相關(guān)性、可靠性等，文章通過分析新收入準則的內(nèi)容變化，也得出結(jié)論：新收入準則的實施對會計信息質(zhì)量有積極影響。

（二）啟示

通過本文研究得出結(jié)論：新收入準則的實施對提高會計信息質(zhì)量有積極影響，進而考慮會計信息質(zhì)量的提高對內(nèi)部信息使用者與外部信息使用者有重要作用，本文得出如下啟示：

1.新收入準則的實施有利于改善會計信息質(zhì)量環(huán)境。首先，新收入準則嚴格規(guī)范收入確認的時點及方式，對合同的計量細致規(guī)定，使會計核算更加嚴謹可靠，還保證了與國際準則的趨同，提升了會計信息的可比性。其次，新收入準則更加廣泛和豐富了列報與披露范圍，使投資者能更直觀更清晰地了解企業(yè)的交易活動，降低企業(yè)盈余空間，有效減少違規(guī)行為，提升企業(yè)會計信息質(zhì)量。最后，在新的會計準則銜接過程中，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)當鼓勵企業(yè)積極地面對新的收入標準所帶來的新的變革，使之能夠更好地適應(yīng)和貫徹新的收入標準，形成具有高質(zhì)量的會計信息，保持資本市場的平穩(wěn)發(fā)展。

2.內(nèi)外部信息使用者要加強對新收入準則的理解與適應(yīng)，新收入準則的實施會通過影響會計信息質(zhì)量從而對內(nèi)外部信息使用產(chǎn)生影響。對于內(nèi)部使用者，例如在投資者決策行為上，陳明（2017）研究認為在會計準則的變更下，改善定價扭曲，加強監(jiān)督，可以幫助緩解投資不足以及抑制投資過度的現(xiàn)狀，即會計準則變革能夠提升企業(yè)投資效率。新收入準則能夠通過提升會計信息質(zhì)量影響企業(yè)投資效率，一方面，高質(zhì)量的會計報告能夠增加股東及其他相關(guān)利益者對內(nèi)部管理層投資行為的監(jiān)督與約束，緩解企業(yè)內(nèi)部代理問題，減少管理層機會主義行為，緩解投資過度。另一方面，提升信息質(zhì)量還能夠緩解由于信息不對稱導(dǎo)致的融資約束現(xiàn)象，降低企業(yè)融資成本，進而可以緩解企業(yè)因為資金問題導(dǎo)致的投資不足。對于外部使用者，例如在分析師研究領(lǐng)域，會計準則的實施有利于分析師跟蹤，降低分析師預(yù)測偏誤（劉圻，2020）和分析師分歧度（肖虹，2017）。新收入準則的實施能夠有效提升企業(yè)會計信息的可比性，可以降低分析師信息處理和獲取信息的成本，易導(dǎo)致分析師跟隨上升，而分析師跟隨能夠正向影響分析師預(yù)測準確度。

所以，內(nèi)外部信息使用者應(yīng)該加強對新收入準則的理解與學(xué)習，準確利用會計信息，做出職業(yè)的判斷，為市場做好服務(wù)。

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基金項目：文章受到湖南省會計學(xué)會科研重點項目“新收入準則實施情況及影響研究”（項目編號：2022HNKJA08）；吉首大學(xué)校級科研課題“新收入準則對分析師預(yù)測準確性的影響研究”（項目編號：JGY2022035）資助。

作者單位：劉倩，吉首大學(xué)商學(xué)院，在校研究生；郭瀟姣，吉首大學(xué)商學(xué)院； 馮來強，吉首大學(xué)財務(wù)處。