呂恩生

（中原能礦東非礦業(yè)有限公司，河南 鄭州 450000）

隨著社會和經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計的作用日益重要，部分企業(yè)為了謀求不正當利益，采取了會計造假的行為，不僅危害到整個會計領域的健康發(fā)展，而且對正常的社會經(jīng)濟環(huán)境也產生了較大的不良影響。財務數(shù)據(jù)失真與失實，不僅影響到企業(yè)的決策，甚至會影響國家的宏觀調控。因此，從根源上分析企業(yè)會計造假動機，并研究出相應的防范措施，才能實現(xiàn)從多角度對會計行為進行監(jiān)管，確保我國會計領域的正常發(fā)展。

一、會計造假概述

（一）會計造假的定義

會計造假是指企業(yè)管理者或會計從業(yè)者采取做假賬、編制虛假會計報表、隨意變更會計政策、違規(guī)關聯(lián)交易等手段來獲取不正當利益的一種行為。該行為違反了國家法律和相關財經(jīng)制度，對企業(yè)正常經(jīng)濟運行產生不利影響。企業(yè)中的會計工作，是在遵循國家的財經(jīng)政策前提下，運用相關會計理論知識使企業(yè)利潤最大化。但是，部分企業(yè)為了獲得更大空間的利潤，就會違反法律法規(guī)，通過會計造假的手段讓自己獲利，可以看出，追求不正當利益是導致會計造假的直接因素。

（二）會計造假主要類型與表現(xiàn)形式

自從改革開放以來，中國經(jīng)濟實現(xiàn)了跨越式的發(fā)展，在經(jīng)濟發(fā)展過程中，會計造假的形式也花樣翻新，手段越來越隱蔽，歸納起來主要有以下類型。

1．虛構營業(yè)收入

在企業(yè)經(jīng)營過程中，收入的增長是企業(yè)運營狀況良好的一種表現(xiàn)，部分企業(yè)為了營造發(fā)展勢頭穩(wěn)定向好的假象，向市場傳遞企業(yè)不斷發(fā)展的信息，會采取一些會計手段來虛構營業(yè)收入，這種行為在上市公司中尤為常見。一些上市企業(yè)由于有經(jīng)營業(yè)績的壓力，為了滿足業(yè)績需求，可能會采取一些違規(guī)的會計手段。例如，銷售商品的所有權尚未轉移之前就確認收入。另外，還有些企業(yè)為了少繳或者不繳所得稅，對于一些銷售收入不及時進行確認，而是采取預收賬款或者其他應付賬款的方式長期掛賬。

2．偽造虛假交易信息

一些企業(yè)管理者為了套取企業(yè)的資金，要求會計人偽造經(jīng)濟活動、偽造虛假的交易信息，虛開發(fā)票，有些將一項費用做成多項報銷等。

3．費用虛減

有些企業(yè)利用關聯(lián)方交易，通過壓低交易價格成本，虛減交易成本的方式來達到利潤虛增的目來造假；還有些企業(yè)將費用化的支出資本化，以達虛減當期費用，調節(jié)當期利潤的目的。

4．虛增虧損

為實現(xiàn)少繳稅或不繳稅，部分企業(yè)通過增加企業(yè)虧損以達到降低企業(yè)利潤的目的。例如，有的企業(yè)故意夸大損失，虛報賬單將企業(yè)報損的材料轉出，然后再單獨銷售獲利。

5．濫用會計政策

會計行業(yè)由于其特殊性，會計活動的主觀性較強，為更好地順應經(jīng)濟發(fā)展，會計準則給予了企業(yè)在實際操作中的靈活性。但是，一些企業(yè)為了自身的利益需要，利用會計準則這一特性，對前期的會計政策，會計估計方法進行隨意變更，以達到調節(jié)企業(yè)當期及以后年度的利潤，以實現(xiàn)對公司盈余管理的目的。例如，變更資產減值準備計提比例，調整固定資產折舊年限，對以前年度的會計“差錯”進行更正等。

（三）會計造假的主要危害

1．破壞市場經(jīng)濟秩序

財務信息是國家對市場經(jīng)濟進行調控的重要依據(jù)，會計信息不準確或者直接有誤，市場調控就失去了參考依據(jù)。一些企業(yè)為了自身利益，編制虛假會計信息，對外提供失真的會計資料，不僅給投資者造成了經(jīng)濟上的損失，市場經(jīng)濟秩序也受到了嚴重影響。例如，近些年多次發(fā)生的P2P平臺暴雷，大多數(shù)都是利用虛假財務賬款、投資信息和較高的收益吸引公眾投資，騙取公民的財物。如果政府不對這些造假企業(yè)進行整頓，就不利于市場秩序的健康發(fā)展。

2．誤導會計信息使用者的經(jīng)濟決策

企業(yè)的投資人、債權人、經(jīng)理人員、供應商、雇員和工會、中介機構以及政府部門都是會計信息的使用者。只有真實可靠的財務會計信息才是有效的信息，才能給會計信息使用者做出正確決策提供基本依據(jù)。如果不能確保會計信息的準確性，會計信息使用者形成正確的經(jīng)濟決策。一些上市企業(yè)定期發(fā)布的財務報表，是會計信息使用者了解企業(yè)業(yè)績情況的最重要的方式之一，本應該確保其準確無誤。但是不少企業(yè)為了營造良好經(jīng)營業(yè)績的假象，欺騙投資者，從而進行會計造假，粉飾財務狀況，甚至通過故意發(fā)布虛假的財務數(shù)據(jù)，使會計信息使用者產生誤判，甚至做出錯誤的決策，使其經(jīng)濟受到損失，同時也失去對該企業(yè)的信任。

3．危害會計工作者自身利益

誠實守信是對會計從業(yè)者最基本的職業(yè)要求。如果會計從業(yè)者違反國家財政法規(guī)，故意偽造、變造、虛報企業(yè)會計信息，參與企業(yè)會計造假，其自身將會受到相應的處罰。情節(jié)較輕的，可能被所在企業(yè)辭退解雇，被列入會計人員誠信檔案黑名單，將不能再從事會計相關職業(yè)；情節(jié)嚴重的，不僅要面臨巨額罰款，還將受到相關法律的處罰。近年來，一些企業(yè)的財務主要負責人由于參與企業(yè)財務造假被起訴，甚至判刑的案例多有發(fā)生，這不僅對會計從業(yè)者本身造成重大影響，也會對企業(yè)的發(fā)展和社會經(jīng)濟發(fā)展產生重大的不利影響。

4．社會誠信喪失

社會主義市場經(jīng)濟條件下，誠信對于企業(yè)的經(jīng)營活動有著重要的意義，它是建立社會主義市場經(jīng)濟體制的道德基石，如果一個社會沒有了誠信，也必將失去基本的公平正義，人與人之間也就不會存在基本的信任。市場經(jīng)濟活動中的各種關系除了要靠法律來規(guī)范，還要靠誠實信用來維持。站在企業(yè)的角度來看，提供虛假會計信息不僅會使公眾的利益受到損失，更會阻礙市場經(jīng)濟的正常運行，惡意造假的結果使企業(yè)喪失社會誠信，投資者離去，企業(yè)員工辭職，更加會加深群眾對企業(yè)的不信任度。

（四）防范會計造假的現(xiàn)實意義

在經(jīng)濟發(fā)展過程中，防范企業(yè)會計造假，具有重要的現(xiàn)實意義。首先，有助于維護企業(yè)誠信。會計造假行為對企業(yè)社會誠信造成巨大影響，甚至會直接導致企業(yè)退出市場。對會計造假行為進行有效防范與治理有利于維護企業(yè)誠信，促使企業(yè)獲得社會的普遍尊重，推進企業(yè)誠信機制的建立，從而起到增加企業(yè)市場競爭力的作用；其次，降低市場波動。會計造假是一種嚴重的違法行為，如果不加以防范，就會有大量虛假會計信息流入市場，破壞市場經(jīng)濟運行的基本規(guī)律，加劇市場波動；最后，保障社會穩(wěn)定。會計信息是重要的社會資源，虛假的會計資料會間接導致企業(yè)管理者決策失誤，最終會影響市場經(jīng)濟秩序正常運行和經(jīng)濟的穩(wěn)定有序發(fā)展。因而，對會計造假行為進行規(guī)范與治理有利于降低市場波動，維護社會和諧穩(wěn)定。

二、會計造假的主要原因

會計造假有多層因素，通過分析可以發(fā)現(xiàn)，在經(jīng)營過程中企業(yè)出現(xiàn)會計造假原因主要有以下幾個方面。

（一）兩權分離

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，企業(yè)管理也從傳統(tǒng)的管理方式向所有權與經(jīng)營權分離的管理方式轉變。在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營過程中，由于所有權和經(jīng)營權的分離，企業(yè)的所有者和經(jīng)營者在企業(yè)發(fā)展的目標上也會出現(xiàn)差異，這是導致企業(yè)會計造假行為出現(xiàn)的原因之一。一般而言，企業(yè)的經(jīng)營者為了擴大再生產或者為了實現(xiàn)年初的制定的考核績效目標，存在指示企業(yè)會計人員通過會計手段調節(jié)企業(yè)的盈余的動機，為了完成經(jīng)營任務而虛報盈虧。

（二）利益因素

利益因素可以說是企業(yè)會計造假最直接的原因。市場經(jīng)濟相對計劃經(jīng)濟來說企業(yè)自主經(jīng)營權更大，更加靈活，發(fā)揮空間也更多，但是也帶來了很多問題。一些企業(yè)管理者為了經(jīng)濟利益，在利益的驅使和驅動下，會采取會計手段指使財務人員進行會計造假。例如，一些上市企業(yè)，為了獲得更多的融資，或者有些面臨退市風險的企業(yè)，通過財務造假，虛構交易數(shù)據(jù)，虛增營業(yè)收入和利潤，以達到提升股票價格或者轉變退市風險。

（三）監(jiān)督缺位

社會監(jiān)督、審計監(jiān)督、會計監(jiān)督，共同構成會計監(jiān)督的整體。但在實際經(jīng)濟運行過程中，由于企業(yè)很多商業(yè)行為和商業(yè)信息都具保密性，社會監(jiān)督很難真正發(fā)揮作用。審計監(jiān)督由于來自外部第三方，很難在短期內企業(yè)的經(jīng)營情況做全面了解和掌握，也無法發(fā)揮長期監(jiān)督的作用，這是在特定期間才能對企業(yè)起到一定的監(jiān)督作用；會計監(jiān)督作為企業(yè)內部的管理制度，能否真正發(fā)揮監(jiān)督作用，跟企業(yè)內控有很大關系。因此，監(jiān)督主體缺位以及監(jiān)督體制的不完備也導致對會計造假行為的約束不夠。

（四）懲罰力度不足

改革開放以來，我國經(jīng)濟發(fā)展十分迅速，但是法律制度卻沒有很好地跟上經(jīng)濟發(fā)展的速度，反而出現(xiàn)了落后的狀況。目前，我國雖然有《會計法》等一些相關法律對企業(yè)會計造假行為有一定的懲罰措施，但現(xiàn)行的相關法律法規(guī)對會計造假的違法行為處罰力度不夠，甚至存在法律責任主體規(guī)定不明。例如，有的企業(yè)實控人并不是企業(yè)法人，在企業(yè)會計造假等違法行為被發(fā)現(xiàn)后，實控人可能并未真正受到嚴重懲罰，這就導致一些企業(yè)在違法過程中受益人所承擔的風險遠小于獲得收益。在會計造假成本遠遠低于獲取的收益時，一些企業(yè)在巨大的利益面前必然會鋌而走險，甘愿以身試法。

三、防范和治理會計造假的對策

防范和治理會計造假對企業(yè)的自身發(fā)展以及市場經(jīng)濟的正常運行有重要的意義，因此，對如何應對會計造假提出如下建議。

（一）加強會計法制建設，杜絕會計造假

目前，我國已經(jīng)制定了很多會計行業(yè)的政策法規(guī)，提高了對會計造假行為的打擊力度，但依然存在一些企業(yè)在利益的驅使下，采取各種手段編制虛假財務信息，法律對會計行業(yè)的約束力并未達到預期效果。規(guī)范與治理會計造假行為還需要國家、政府進一步加強會計法制建設，加大對會計造假等違法犯罪行為的打擊力度，避免不法分子鉆法律的空子，減少會計造假現(xiàn)象。通過建立健全相關會計法制建設，最終實現(xiàn)在制度上達到會計行為的規(guī)范化、合法化，切實保障會計工作規(guī)范、有序進行。

（二）提高會計造假成本，加大懲罰力度

企業(yè)經(jīng)營行為具有逐利性，一方面，目前企業(yè)會計造假獲得收益遠高于造假成本，為了獲得高額的非法收益，一些企業(yè)會鋌而走險。另一方面，我國現(xiàn)行的會計法中，對于會計行業(yè)違法行為除行政責任和刑事責任外，并未涉及民事責任。一些造假行為責任主體存在模糊性，很難追究到個人或者個人責任不明，這就使會計造假的相關主導人具有僥幸心理，受利益驅使甘愿冒風險。因此，針對目前會計造的假行為在完善和加強法制建設的同時還需要加大會計造假的懲處力度，提高企業(yè)的違法成本，以形成打擊會計造假行為的威懾力，降低會計造假發(fā)生的概率。

（三）強化內部控制，完善內部監(jiān)督體制

內部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理的一項重要制度，良好的內部治理結構是企業(yè)正常運營的基本保障，企業(yè)在發(fā)展過程中要建立健全內部控制和監(jiān)督體制。會計造假行為的發(fā)生表明一些企業(yè)內部控制與治理存在漏洞，或者存在重大隱患。為了防范與治理會計造假，企業(yè)需要強化內部控制和完善內部監(jiān)督體制，各監(jiān)督部門之間既相互協(xié)作、又相互監(jiān)督，遏制財務犯罪，確保會計體系能夠正常運行。只有會計內部控制系統(tǒng)有效運行才能有效規(guī)避會計造假行為，保障企業(yè)的有序經(jīng)營。

（四）重視外部監(jiān)督，發(fā)揮政府監(jiān)管效力

要充分利用大眾和輿論的監(jiān)督，鼓勵和支持公眾參與到企業(yè)經(jīng)營活動監(jiān)督中，例如企業(yè)定期公布經(jīng)營報表，發(fā)布重大經(jīng)營信息，召開股東大會等。財政、審計、稅務、證券以及保險等相關政府監(jiān)管部門應履行自身職責，依照相關法律和行政法規(guī)規(guī)定對有關單位的會計資料進行宏觀調控，實施會計監(jiān)督檢查，防止會計造假的行為出現(xiàn)。此外，還要加強第三方審計獨立性的重要監(jiān)督作用，在日常工作中要確保第三方審計單位的獨立性，實現(xiàn)對會計造假行為監(jiān)督和發(fā)現(xiàn)力度。

（五）加強會計職業(yè)道德建設，提高會計人員綜合素質

企業(yè)會計人員是開展會計工作的實際操作者，會計人員職業(yè)素質的高低直接決定著一個企業(yè)財務管理水平的高低。如今，會計人員職業(yè)道德素質普遍不高，有些人員甚至無視國家法律法規(guī)，對會計職業(yè)道德規(guī)范的基本內容不了解或者了解不多，不能準確地按照最新會計準則對企業(yè)日常的經(jīng)營很多進行財務核算。據(jù)統(tǒng)計，全國4000多萬的財務人員中，真正持證上崗的人員僅占50%左右。因此，強化職業(yè)道德建設，提高會計人員的綜合素質，對于正確貫徹國家有關政策法令，加強企業(yè)管理，提高經(jīng)濟效益，具有十分重要的意義。企業(yè)自身以及相關部門應有計劃、有組織地定期對會計從業(yè)人員進行職業(yè)道德教育，加強業(yè)務培訓，使其牢記職業(yè)道德準則，遵紀守法。

綜上所述，我國市場經(jīng)濟仍處于發(fā)展階段，會計造假現(xiàn)象的產生既有企業(yè)自身逐利的原因，也有政府、社會等部門監(jiān)督體系尚不完整的原因，既有企業(yè)內部制度及人員自身的主觀因素，也有市場經(jīng)濟發(fā)展所存在的外部客觀因素。因此，防范和治理會計造假，需要從諸多因素下手，需要國家、行業(yè)、企業(yè)、會計從業(yè)人員等四方共同努力，制定和提出預防會計造假行為的有效措施，以推動企業(yè)會計工作的透明化、規(guī)范化，營造健康陽光的會計行業(yè)氛圍，促進我國社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展。