趙麗平

(濟(jì)寧永信稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司，山東 濟(jì)寧 272037)

1 房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃應(yīng)遵守的原則

(1)稅收籌劃應(yīng)建立在法律基礎(chǔ)上。合法性是房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃成敗的關(guān)鍵因素，稅收籌劃一切工作流程與成果均應(yīng)遵守現(xiàn)行稅收法律法規(guī)規(guī)定。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)可在不同的納稅方法及納稅義務(wù)中進(jìn)行選擇時(shí)，如果企業(yè)選擇了對(duì)自身稅收負(fù)擔(dān)最低的方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)將予以認(rèn)同，這就是稅收籌劃與偷稅、漏稅本質(zhì)的差別。

(2)企業(yè)應(yīng)對(duì)稅收進(jìn)行事前籌劃。企業(yè)所負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)通常是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后才承擔(dān)，而企業(yè)在開(kāi)展稅收籌劃時(shí)，財(cái)務(wù)人員先要學(xué)習(xí)企業(yè)涉及的稅收法律規(guī)定、優(yōu)惠政策，并靈活地將文件規(guī)定與企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)合，以保證制定的稅收籌劃方案可行，也就是說(shuō)，稅收籌劃是具有一定前瞻性的。

(3)房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)明確稅收籌劃的具體目的。稅收籌劃的最終目標(biāo)就是幫助企業(yè)節(jié)約稅款支出，所有稅收籌劃工作的開(kāi)展及方案的制定都是圍繞著該目標(biāo)進(jìn)行，這一點(diǎn)與企業(yè)管理層追求的經(jīng)濟(jì)利益最大化目標(biāo)正好吻合，企業(yè)是為了實(shí)現(xiàn)一定的意圖和目標(biāo)而進(jìn)行的，沒(méi)有明確的意圖和目的就無(wú)法進(jìn)行策劃。

(4)稅收籌劃涉及企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。從籌劃的時(shí)間方面來(lái)講，稅收籌劃工作已經(jīng)涉及企業(yè)所有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程，每個(gè)流程均會(huì)產(chǎn)生不同的納稅義務(wù)。例如，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員除了應(yīng)在營(yíng)銷模式、會(huì)計(jì)政策選擇等方面開(kāi)展稅收籌劃外，還應(yīng)在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、土地摘牌、專利設(shè)計(jì)等環(huán)節(jié)開(kāi)展籌劃，對(duì)注冊(cè)地點(diǎn)、組織類型以及產(chǎn)品類型等都要進(jìn)行合理選擇，以最大限度進(jìn)行節(jié)稅。而從空間上來(lái)看，稅務(wù)籌劃的活動(dòng)不僅應(yīng)在本企業(yè)進(jìn)行，更應(yīng)聯(lián)合其他單位共同進(jìn)行節(jié)稅途徑的尋求。

2 房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃中存在的問(wèn)題

2.1 企業(yè)內(nèi)部原因造成稅收籌劃存在問(wèn)題

(1)一些從事其他行業(yè)的企業(yè)，看到房地產(chǎn)企業(yè)的可觀利潤(rùn)，紛紛將資金投入房地產(chǎn)行業(yè)，但由于對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)沒(méi)有管理經(jīng)驗(yàn)，沒(méi)有注意區(qū)別房地產(chǎn)行業(yè)與其他工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)稅收籌劃的特點(diǎn)，同時(shí)，一些新成立房地產(chǎn)企業(yè)由于沒(méi)有接觸過(guò)房地產(chǎn)行業(yè)稅收管理工作，仍使用傳統(tǒng)工商業(yè)稅收籌劃方案開(kāi)展工作，無(wú)法適應(yīng)房地產(chǎn)行業(yè)稅收籌劃對(duì)理論知識(shí)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的要求。同時(shí)，個(gè)別房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部由于管理層對(duì)稅收籌劃工作的漠視，也造成房地產(chǎn)企業(yè)各業(yè)務(wù)部門(mén)未能樹(shù)立稅收籌劃意識(shí)，未能參與到稅收籌劃工作當(dāng)中。

(2)一些房地產(chǎn)企業(yè)由于對(duì)稅收籌劃工作漠視或者出于成本支出考慮，沒(méi)有聘請(qǐng)稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所專家對(duì)制定的稅收籌劃方案進(jìn)行把關(guān)，未能發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)在專業(yè)性和獨(dú)立性方面的優(yōu)勢(shì)。

(3)雖然我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)正在逐步壯大與發(fā)展，但隨之而來(lái)也伴隨著一定的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。例如，房地產(chǎn)企業(yè)在摘牌獲得土地使用權(quán)時(shí)、在商品房開(kāi)發(fā)以及建設(shè)過(guò)程中、國(guó)家出臺(tái)限購(gòu)等宏觀調(diào)控政策時(shí)，均將對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生一定的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 房地產(chǎn)企業(yè)外部原因造成稅收籌劃問(wèn)題

(1)隨著我國(guó)“營(yíng)改增”政策的出臺(tái)與實(shí)施，增值稅已經(jīng)成為我國(guó)最大的流轉(zhuǎn)稅稅種，它在房地產(chǎn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)中也是占據(jù)著重要的比重。但因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，具有可轉(zhuǎn)嫁性，是確認(rèn)發(fā)生了就要征繳的稅種，在很大程度上降低了這類稅種在企業(yè)納稅籌劃中的操作空間；另外，某些企業(yè)缺乏對(duì)納稅籌劃的正確認(rèn)識(shí)，進(jìn)而選擇通過(guò)偷稅漏稅來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)籌劃的錯(cuò)誤做法。

(2)雖然我國(guó)目前的稅務(wù)代理、咨詢等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)已經(jīng)得到了一定程度的發(fā)展，但由于專業(yè)素質(zhì)參差不齊、利益化過(guò)重，也使房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃工作存在一定的問(wèn)題。例如，某些稅務(wù)師事務(wù)所出于成本考慮，沒(méi)有聘用具備稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格證書(shū)的人員負(fù)責(zé)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃咨詢與代理業(yè)務(wù)，由于專業(yè)理論上的欠缺，造成稅收籌劃方案質(zhì)量不高。再如，一些沒(méi)有相關(guān)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)師，為了追求經(jīng)濟(jì)利益就接下了很多房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，這也是造成代理質(zhì)量不高的原因。另外，有些稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)職能相對(duì)比較單一，主要集中在為房地產(chǎn)企業(yè)代理稅務(wù)的簡(jiǎn)單登記、納稅申報(bào)及日常稅務(wù)的繳納等事務(wù)，而系統(tǒng)的稅收籌劃方案設(shè)計(jì)工作則非常欠缺。

3 房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的具體內(nèi)容與措施

3.1 房地產(chǎn)企業(yè)在增值稅方面的稅收籌劃

(1)在增值稅計(jì)稅方式選擇方面進(jìn)行稅收。一般納稅人企業(yè)老項(xiàng)目可選擇按5%征收率簡(jiǎn)易征收或按9%稅率一般計(jì)稅，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行選擇。在“營(yíng)改增”實(shí)施前，房地產(chǎn)企業(yè)取得該項(xiàng)目合法土地憑證金額較小，同時(shí)，也與相關(guān)當(dāng)事人簽訂了采購(gòu)合同，但由于尚未獲得增值稅專用發(fā)票，造成當(dāng)期增值稅可抵扣金額下降，這時(shí)財(cái)務(wù)人員可直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)按照5%的稅率征收。此外，如果在新政策實(shí)施前，房地產(chǎn)企業(yè)付出了較大金額的土地出讓金，并且獲得了正規(guī)的非稅收入票據(jù)，這時(shí)，雖然房地產(chǎn)企業(yè)尚未簽訂合同，但如果企業(yè)可以證明日后可以獲得增值稅專用發(fā)票，那么，財(cái)務(wù)人員就可以選擇按照一般計(jì)稅方法核算。

(2)在商品房銷售付款方式選擇方面的稅收籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)周期較其他任何行業(yè)都要長(zhǎng)，只有在開(kāi)發(fā)完畢后方可確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，這時(shí)才能用已經(jīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。財(cái)務(wù)人員在稅收籌劃時(shí)，如果簽訂的住房合同價(jià)格可以覆蓋融資成本并且市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)不大時(shí)，可選擇適當(dāng)延遲收房款的方式，以推遲納稅時(shí)間。同時(shí)，在確認(rèn)收入的基礎(chǔ)上，及時(shí)獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票，降低當(dāng)期應(yīng)納稅額。此外，適當(dāng)享受供應(yīng)商提供的信用銷售方式，為企業(yè)獲得免息借款。

(3)在供應(yīng)商選擇方面的稅收籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)為了享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣優(yōu)惠，應(yīng)盡量與一般納稅人進(jìn)行合作，這樣可以及時(shí)獲得進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣發(fā)票，即使一些小規(guī)模納稅人也可到稅務(wù)機(jī)關(guān)申領(lǐng)專用發(fā)票，但稅率偏低，不利于企業(yè)稅收籌劃的開(kāi)展。因此，在選擇供應(yīng)商時(shí)也應(yīng)充分進(jìn)行比較，如小規(guī)模企業(yè)價(jià)格優(yōu)勢(shì)非常明顯，優(yōu)惠力度大于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，企業(yè)可選擇與小規(guī)模企業(yè)合作，但要求供應(yīng)商提供增值稅專用發(fā)票，以獲得部分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

(4)通過(guò)增加精裝修房屋比例實(shí)現(xiàn)稅收籌劃目的。目前，一些房地產(chǎn)企業(yè)選擇了出售部分精裝修房的營(yíng)銷模式，精裝修房具有可以使用貸款、住房省心并且符合環(huán)境保護(hù)要求等優(yōu)勢(shì)。房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，可適當(dāng)選用精裝修房作為籌劃手段，以裝修期間獲得的家電、木材、潔具等增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，這些抵扣的裝修支出也是土地增值稅的可抵扣項(xiàng)目。

(5)通過(guò)房地產(chǎn)企業(yè)提供建材方面開(kāi)展稅收籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)在與承建單位簽訂建筑安裝合同時(shí)，可選擇由房地產(chǎn)企業(yè)供應(yīng)建筑材料，這樣既可以保證建材質(zhì)量，也可享受采購(gòu)建材所獲得的增值稅專用發(fā)票抵扣優(yōu)惠。但在選擇該種稅收籌劃方法時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)從以下方面進(jìn)行綜合考慮。例如，房地產(chǎn)企業(yè)是否能夠找到合適的建材供應(yīng)商、對(duì)建材的質(zhì)量是否懂行、運(yùn)輸?shù)某杀臼欠癯^(guò)了稅收籌劃收益、承建單位是否會(huì)增加建筑預(yù)算等。

(6)積極獲得可抵扣增值稅專用發(fā)票。一是房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員在采購(gòu)過(guò)程中，如果供應(yīng)商之間在采購(gòu)物品價(jià)格、品質(zhì)、售后服務(wù)方面差異不大時(shí)，應(yīng)盡量選擇能夠及時(shí)、足額開(kāi)具正規(guī)專用增值稅發(fā)票的供應(yīng)商。二是房地產(chǎn)企業(yè)在對(duì)于一些稅收法律不允許抵扣的成本支出項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)提前做好預(yù)測(cè)與規(guī)劃，例如，房地產(chǎn)企業(yè)支付的拆遷補(bǔ)償款等，房地產(chǎn)企業(yè)支付的土地價(jià)款可作為銷售額的扣減部分，房地產(chǎn)企業(yè)若將發(fā)生的拆遷補(bǔ)償費(fèi)支付給政府，就屬于土地價(jià)款的一部分，可取得財(cái)政收據(jù)，直接抵減收入；若將拆遷補(bǔ)償款直接支付給被拆遷人個(gè)人，則不可抵減收入，也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

3.2 房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅方面的稅收籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)了解土地增值稅相關(guān)優(yōu)惠條件與政策。例如，財(cái)務(wù)人員應(yīng)關(guān)注土地增值額是否超過(guò)了扣除項(xiàng)目的20%，如果房地產(chǎn)企業(yè)出售的是住宅，當(dāng)沒(méi)有超過(guò)20%時(shí)是可以享受免稅政策的。因此，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員可充分運(yùn)用土地增值稅中的增值額占比優(yōu)惠政策，為房地產(chǎn)企業(yè)降低稅收負(fù)擔(dān)。

3.3 房地產(chǎn)企業(yè)在企業(yè)所得稅方面的稅收籌劃

企業(yè)所得稅的稅率較其他稅種要高，但該稅種允許房地產(chǎn)企業(yè)抵扣一些正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，以抵扣后的應(yīng)納稅所得額作為計(jì)稅依據(jù)。從計(jì)算企業(yè)所得稅的公式能夠看出阻礙應(yīng)納稅額有四個(gè)因素。從稅率角度分析，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)享受低稅率政策的機(jī)會(huì)比較少，如此就限制了稅務(wù)籌劃的范疇。從所得額的角度分析，稅務(wù)籌劃的大多思路是盡量降低應(yīng)納稅所得額。

(1)延遲納稅企業(yè)所得稅稅款。房地產(chǎn)企業(yè)在受到購(gòu)房限制、房?jī)r(jià)不穩(wěn)定因素影響時(shí)，可選擇適當(dāng)?shù)匮舆t驗(yàn)收、竣工的方式，以推遲企業(yè)所得稅納稅時(shí)間。但應(yīng)該在稅收籌劃時(shí)考慮銀行貸款利息的支出，綜合考慮是否采納該方案。目前，按照企業(yè)所得稅法及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，房地產(chǎn)企業(yè)在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，方可確認(rèn)房屋開(kāi)發(fā)的完工。一是房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)向住房管理主管部門(mén)報(bào)備了相關(guān)證明房屋竣工的手續(xù)；二是開(kāi)發(fā)的樓盤(pán)已經(jīng)交付并使用；三是相應(yīng)的樓盤(pán)已經(jīng)取得了產(chǎn)權(quán)證明文件。同時(shí)，企業(yè)所得稅不按照開(kāi)發(fā)樓盤(pán)毛利率征稅，而是按照預(yù)售商品房房款實(shí)現(xiàn)的銷售收入扣除了相應(yīng)成本、費(fèi)用后作為計(jì)稅依據(jù)。當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)未能滿足以上任何一個(gè)條件時(shí)，可按計(jì)稅毛利率的方式來(lái)預(yù)繳企業(yè)所得稅。由于稅收法律里規(guī)定的計(jì)稅毛利率較低，扣除完附加稅費(fèi)后差不多沒(méi)有所得可預(yù)繳所得稅。因此企業(yè)應(yīng)注意文件規(guī)定的完工條件，盡量拖延完工時(shí)間，達(dá)到合法延遲納稅的目的。

(2)充分享受企業(yè)所得稅稅前抵扣政策優(yōu)惠。企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)稅收籌劃目標(biāo)，以保證房地產(chǎn)企業(yè)可以充分享受企業(yè)所得稅前抵扣政策規(guī)定。首先，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)商品樓、銷售商品房及營(yíng)銷等過(guò)程中，所發(fā)生的與實(shí)際經(jīng)營(yíng)相關(guān)的成本支出、費(fèi)用支出、稅費(fèi)支出可以在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)予以抵扣，但對(duì)于行政主管部門(mén)行政處罰款等不允許抵扣，對(duì)于贊助、捐贈(zèng)支出也制定了詳細(xì)的抵扣標(biāo)準(zhǔn)。房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員在申報(bào)企業(yè)所得稅前，應(yīng)對(duì)不同的成本與支出進(jìn)行甄別，對(duì)于無(wú)法抵扣的項(xiàng)目在納稅申報(bào)表中主動(dòng)調(diào)出，避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為虛假支出，增加企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。其次，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員還必須認(rèn)真研究企業(yè)所得稅相關(guān)文件中的抵扣標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格按照稅法規(guī)定的比例進(jìn)行抵扣。例如，將福利費(fèi)用控制在工資總額的14%內(nèi)、按照工資總額的2%抵扣工會(huì)經(jīng)費(fèi)、按照工資總額的8%抵扣職工教育經(jīng)費(fèi)等。再如，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用，應(yīng)按照實(shí)際發(fā)生額的6成進(jìn)行抵扣，但最高也不得高于房地產(chǎn)企業(yè)收入總額的千分之五。對(duì)于廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用在收入總額的15%限額內(nèi)予以抵扣，超過(guò)的部分稅法允許房地產(chǎn)企業(yè)在未來(lái)年度內(nèi)繼續(xù)抵扣。按照利潤(rùn)總額的12%準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

4 房地產(chǎn)企業(yè)強(qiáng)化稅收籌劃的措施

(1)樹(shù)立正確的稅收籌劃意識(shí)。首先，房地產(chǎn)企業(yè)土地開(kāi)發(fā)階段時(shí)，要對(duì)投資資金籌集、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)預(yù)測(cè)及開(kāi)發(fā)方式等諸多方面予以考慮。其次，在房屋、土地開(kāi)展階段將涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅的計(jì)算與籌劃工作。在這個(gè)期限內(nèi)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)主要關(guān)注借款利息資本化時(shí)間、財(cái)務(wù)利息計(jì)提金額等問(wèn)題。再次，財(cái)務(wù)人員還要建立起稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要求、重大涉稅風(fēng)險(xiǎn)節(jié)點(diǎn)以及及時(shí)更新的稅收政策變動(dòng)等建立一整套動(dòng)態(tài)的信息資料庫(kù)，完善企業(yè)稅收籌劃中的抗風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，以便企業(yè)可以及時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，并針對(duì)出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)苗頭制定出有效的應(yīng)對(duì)方案。

(2)強(qiáng)化與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通。房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員在實(shí)施各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃時(shí)，要經(jīng)常向主管的稅務(wù)機(jī)關(guān)專管人員進(jìn)行咨詢并積極溝通。同時(shí)也要重視與專業(yè)的第三方中介服務(wù)機(jī)構(gòu)(稅務(wù)代理機(jī)構(gòu))的合作，這些專業(yè)機(jī)構(gòu)的工作人員都能掌握最新的稅務(wù)資訊。

(3)強(qiáng)化房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)培養(yǎng)。房地產(chǎn)企業(yè)管理層應(yīng)定期組織財(cái)務(wù)人員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部控制、稅收籌劃、管理會(huì)計(jì)等相關(guān)知識(shí)進(jìn)行培訓(xùn)，提升房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員綜合業(yè)務(wù)能力。

5 結(jié)論

綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)在面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)環(huán)境下，除了應(yīng)在商品房品質(zhì)、成本控制方面下功夫外，還要通過(guò)強(qiáng)化稅收籌劃來(lái)提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益，幫助企業(yè)管理層實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)。同時(shí)，合理并且合法的稅收籌劃工作也是幫助房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)范稅收征繳流程，并使財(cái)務(wù)人員樹(shù)立起了依法納稅的意識(shí)。