于海龍 劉巧辰

（1.沈陽城市建設學院，遼寧 沈陽 110167；2.沈陽故宮博物院，遼寧 沈陽 110011）

1 概述

2020年9月28日，以“我國考古最新發(fā)現(xiàn)及其意義”為題，中共中央政治局舉行第二十三次集體學習，中共中央總書記習近平在主持學習時強調(diào)：“要建立健全歷史文化遺產(chǎn)資源資產(chǎn)管理制度，健全不可移動文物保護機制，增強歷史文化遺產(chǎn)防護能力?！贝送猓墩畷嫓蕜t制度》與《國有資產(chǎn)報告制度》的實施與完善，也為我國規(guī)范文物資源資產(chǎn)管理提供了思路，并提出了新的要求①。2021年3月，為明確文物資源資產(chǎn)管理原則、提升文物資源資產(chǎn)利用效率等，財政部、國家文物局聯(lián)合印發(fā)了《國有文物資源資產(chǎn)管理暫行辦法》（財資〔2021〕84號），該辦法建立在我國文化資源豐富、類型多樣的基礎上，探索性地提出文物資源的管理方式，對充分發(fā)揮文物增強國家文化軟實力、滿足人民精神文化需求等方面具有重要意義。

2018年，我國出臺了新版《政府會計準則》。在《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財會〔2018〕34號）中，明確了文物文化資產(chǎn)新舊銜接管理意見②。理解可知，新制度完善了文物文化資產(chǎn)科目，體現(xiàn)出文物文化資產(chǎn)管理制度正逐步趨于成熟。其中，有較多文物文化資產(chǎn)由于受到歷史因素影響，其成本無法可靠取得。因此，對于此部分資產(chǎn)，通知中提出相關單位應設置備查簿并進行登記，待能夠確定成本的可靠信息后，應及時按照相關規(guī)定將成本價值進行入賬。

依據(jù)《政府會計準則——基本準則》第二十八條，文物應屬于非流動資產(chǎn)中的文物文化資產(chǎn)存在。這就說明，文物在政府會計主體中作為非流動資產(chǎn)進行管理，并納入政府財務報告體系。但文物文化資產(chǎn)在實際應用中的劃分尚不夠明晰完整，且受現(xiàn)場實際情況影響，相關資產(chǎn)無法恰當?shù)剡M行會計反映，這就為國有博物館的資產(chǎn)處理模式帶來了根源性的障礙。目前，隨著科技的發(fā)展以及廣大人民群眾日益增長的文化需求，展覽的手段方式不斷更新，設施設備也日新月異。博物館在策劃展覽之前，要對展廳做好消防、水、暖、電等基礎設施的必要改造，以滿足展覽的基礎條件，在此過程中會產(chǎn)生一系列費用投入，如數(shù)字化展示及展覽系統(tǒng)費用、具有展示和保護功能的展柜費用、進行布展與展廳改造費用等，對于展出的文物，還要進行必要的保護和修復工作。這些工作產(chǎn)生的費用，在部門預算中是否充裕，是否能夠正確計入資產(chǎn)或以費用化進行支出，都需要文物保護機構的財務部門通盤考慮。所以，本文僅對文物建筑修繕、文物展覽、文物信息數(shù)字化幾個方面的費用產(chǎn)生及存在的問題進行探討，進而提出上述費用的會計處理方式及優(yōu)化方法。

2 探討文物保護相關費用的產(chǎn)生及存在的問題

在博物館文物日常展覽及保護工作中，會經(jīng)常涉及文物保護工程支出、文物技術保護支出、維修工程支出及安裝、消防費用支出等，其中大部分費用的資產(chǎn)處理模式均有成熟的經(jīng)驗參考與依據(jù)。但隨著信息化的快速發(fā)展，并考慮部分文物保護工作的特殊性，文物建筑修繕費用、舉辦展覽費用、文物數(shù)字化及信息化處理等費用的資產(chǎn)處理模式仍存在部分模糊界定，以下首先對這三類費用的產(chǎn)生及存在的問題進行辨析。

2.1 文物建筑修繕費用的產(chǎn)生及存在的問題

參照《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》中的闡述：“政府會計主體自行建造的固定資產(chǎn)，其成本包括該項資產(chǎn)至交付使用前所發(fā)生的全部必要支出。在原有固定資產(chǎn)基礎上進行改建、擴建、修繕后的固定資產(chǎn)，其成本按照原固定資產(chǎn)賬面價值加上改建、擴建、修繕發(fā)生的支出，再扣除固定資產(chǎn)被替換部分的賬面價值后的金額確定?！雹?/p>

2.1.1 文物建筑修繕工程費用化或資本化不明晰

文物建筑具有建筑的固定資產(chǎn)屬性，但同時也有文物的屬性，且文物屬性優(yōu)先。在一般的修繕活動中，還需遵循文物保護的“最少干預”這一基本原則，僅對局部進行修繕。例如，局部解決屋頂滲漏而進行的修補屋頂?shù)缺ｐB(yǎng)活動，在工程結(jié)束后，核實工程量并編制工程結(jié)算文件，再根據(jù)合同約定比例進行款項支付。由于文物建筑缺少固定資產(chǎn)的初始計量值，所以對新發(fā)生的費用，就不能作為新值折入固定資產(chǎn)，這部分款項通常以費用化進行處理。

并且，不可移動文物的修繕會產(chǎn)生一些構件的更換。以木結(jié)構古建筑為例，在屋面瓦頂?shù)木S修過程中，通常會發(fā)生屋面上的正脊、大吻以及筒板瓦等瓦件的更換或維護，考慮部分瓦件在維修時對后續(xù)建筑維修效果的影響，按照維修標準，會將部分風化達到一定比例的瓦件、脊件等進行更換，更換下來的構件則常由業(yè)主單位歸入庫房中進行保管，在確認工程量計價時，通過相應定額子目認定是否包含主材的方式進行計價確認。而且，這些有裝飾性紋飾的構件本身又具有極高的文物價值，以文物建筑角度來講發(fā)生修繕產(chǎn)生的費用，則按照工程進行對待，在進行工程造價計算時，套用相應定額。修繕工程完畢后，這些工程款就多以費用化的形式進行支出。但是，在文物建筑修繕過程中，部分新更換的構件也成為文物本體的組成部分，即具備了資本化的條件，因此就產(chǎn)生了對此類費用進行資本化或費用化處理意見的分歧，有待在未來的會計管理制度中進行完善。

2.1.2 工程計費方式缺乏定額參考

按照目前我國的文物保護修繕原則，對文物修復的態(tài)度也堅持為“不改變原狀”或“修舊如舊”。如石質(zhì)文物和彩畫的保護修復，因案例少、標準化程度低，缺乏明確的計價定額。兩者工作內(nèi)容均是采取一定措施，通過粘補、灌漿、清污等方式，延緩裂隙、剝落等病害發(fā)展和清除污染，并采取部分可逆材料，對部分模糊、缺失的花紋和紋飾進行補色或修復，目的是讓歷經(jīng)滄桑的文物能夠延緩衰減的速度，從而“延年益壽”。由于文物病害成因復雜，保護措施可能需要綜合運用，如清除油漆污染物時，需要分別采用高溫蒸汽軟化、敷貼溶液等方式軟化有機質(zhì)，軟化時長應視原污染物堅硬程度及厚度確定，這是一種帶有經(jīng)驗性的判斷，經(jīng)軟化后，文物保護修復工作者視軟化程度，選擇采用綿紙、棉簽或竹刀等工具清理污染物。除了材料的消耗，這些工作也需要一定專業(yè)知識水平的熟練人員進行操作。然而，定額普遍默認為采用較低的人工費進行計價，這就導致人工費難以滿足實際需要。所以，為保證計費方式合理，這部分費用的確認通過專家論證的方式，即采用參考同行業(yè)內(nèi)成功案例的做法獲得對計費方法的認可。但是，這也導致此類依賴現(xiàn)場實際條件且缺乏定額參考依據(jù)的計費方式，在進行后續(xù)審計環(huán)節(jié)時較難獲得支持。

2.2 舉辦展覽產(chǎn)生的費用及存在的問題

2.2.1 開辟裝修展廳的基礎費用是否資產(chǎn)化

在文物建筑內(nèi)設立的博物館，在進行展覽業(yè)務活動前，通常擇取建筑進行展廳改造。文物建筑大多歷史久遠，其初始設計時的規(guī)劃布局、使用的磚瓦木石等，與有著精細的動線規(guī)劃且能夠滿足高強度荷載的鋼混結(jié)構展廳有著本質(zhì)的不同。這些改造一般圍繞必要的水電增容、展柜設計安裝、展覽照明、消防設施改造等開展，必要時需要對文物建筑部分結(jié)構部位進行加固。為此，博物館單位應建立好固定資產(chǎn)臺賬，對裝修展廳時有必要列入固定資產(chǎn)的物品，應編制固定資產(chǎn)移交清單并做好登記管理，進而明確裝修展廳期間所形成的各項費用是否以資產(chǎn)化的形式進行處理。

2.2.2 文物展出前的保養(yǎng)修復是否費用化

博物館舉辦的展覽，多數(shù)以可移動文物為展品。展覽開辦前，對展出的文物也要進行必要的清點及保養(yǎng)，包括除塵、局部加固粘補和書畫裝裱等工作。這類修復工作產(chǎn)生的費用，多與人工和消耗類耗材相關，故在財務工作中，應明確此類費用是否以費用化的方式進行處理；加之文物不做計提折舊，故對文物本身不會發(fā)生價值類的增減。

2.3 文物數(shù)字化、信息化費用的產(chǎn)生及存在的問題

文物信息提取并將其以數(shù)字化形態(tài)展覽展示，是未來博物館展覽展示的主流發(fā)展方向之一，也是文物保護的重要手段。近些年，各大景點及博物館中的人員流動大大降低，但是人們依然對文化旅游有著迫切的需求，進而推動各大博物館的數(shù)字展覽、線上直播等逐步成為主流。并且，從文物保護的角度來看，對文物信息的提取工作也是必不可少的。在對文物完成一次綜合性的信息提取后，研究人員可以利用信息對文物開展多項研究，避免了與珍貴文物的直接觸碰，大大降低了文物受人為干擾而發(fā)生損傷甚至損失的概率。但是，目前從財務角度識別此類費用的性質(zhì)，并在對其采取費用化還是資產(chǎn)化的處理方式上，仍然存在諸多分歧。

2.3.1 難以辨識能夠計入資產(chǎn)的對象

當前，提供數(shù)字化技術服務的市場較為成熟，有大量的信息公司能夠提供相應的技術服務。國有博物館通過購買服務獲得虛擬形態(tài)的數(shù)據(jù)信息，如數(shù)字照片、測繪圖紙、三維點云或配套軟件等，以及數(shù)字化展覽制作的動畫等，均具有一定時效性。在數(shù)據(jù)處理的過程中，高質(zhì)量的效果往往伴隨較大的人力及資源投入，如精細貼圖、拼接、繪制、剪輯等工作，最后凝結(jié)成為的僅僅是虛擬的數(shù)據(jù)模型信息。這些數(shù)據(jù)缺乏實物形態(tài)，但依賴于實物存在。在雙方簽署合同的明細中，也僅能夠列出工作內(nèi)容對應的價值量，而并非能夠計入資產(chǎn)的對象，這就導致財務人員難以判斷此類對象所對應的資產(chǎn)價值。

2.3.2 硬件設備及數(shù)據(jù)維護費用的處理

伴隨文物信息化、數(shù)字化技術的成熟，對數(shù)據(jù)管理的工作量也在不斷加大，費用也隨之增加。這些費用一方面來自先期信息設備硬件建設投入的費用，另一方面也包含后續(xù)持續(xù)性維護產(chǎn)生的費用。數(shù)據(jù)信息的管理對象包括不可移動文物的監(jiān)測信息、文物本體位移變化信息、氣象環(huán)境信息等，可移動文物的展出、修復的描述記錄和庫房保存條件溫濕度變化等。對信息產(chǎn)生的維護，多發(fā)生在虛擬數(shù)據(jù)對象的維護及硬件設施的維護上，難以識別其資產(chǎn)或費用屬性。

3 規(guī)范文物保護相關費用會計處理方式的措施和方法

3.1 探索完善機制體制的方法

文物文化資產(chǎn)是為滿足社會公共需求而存在的，國有博物館對文物的保護及利用是政府履行保護物質(zhì)遺存的受托責任。因此，應從文物文化資產(chǎn)的特殊屬性、文物資源資產(chǎn)保護利用以及從管理和滿足社會公共需求的角度，去計量在這個過程中恢復、保護文物文化資產(chǎn)及滿足公共需求所付出的實際成本，從而再進行判斷劃分哪些支出按資本化進行處理，哪些支出按費用化進行處理。

3.2 建立文物的價值量化評估體系

應做好文物文化資產(chǎn)的價值計量。當前我國文物文化資產(chǎn)在會計處理方面，通常需考慮“文物文化資產(chǎn)初始計量”“文物文化資產(chǎn)的后續(xù)計量”“文物文化資產(chǎn)的終止計量”等。但部分情況下，文物的金錢價值常出現(xiàn)缺乏初始計量的情況，而且也無法利用金錢作為計量。所以對文物保護工作產(chǎn)生費用的處理方式，目前仍存在計量困難的情況。

如前文所述，文物無法用金錢價值計量。因此，需要探索形成一套針對文物的價值評估體系。例如，在文物修繕前應編制維修方案，方案中要對文物價值進行深入辨析，并優(yōu)先讓文物價值較高的文物得到優(yōu)先保養(yǎng)和修繕。但是，目前從文物本身的原真性以及其歷史價值、藝術價值、科學價值等幾個方面進行評估，較為模糊、籠統(tǒng)，且易被主觀意愿影響，難以完全反映文物價值，尚可繼續(xù)優(yōu)化。

3.3 優(yōu)化文博行政事業(yè)單位的資產(chǎn)管理制度

與文物文化資產(chǎn)相關的，都是固定資產(chǎn)的管理范疇。所以，建立完善的固定資產(chǎn)盤點制度勢在必行。首先，對可移動文物的年初數(shù)量、年末數(shù)量進行清查盤點，并將盤點結(jié)果及時向上級行政主管部門備案。其次，對保護工作深度進行界定，打破保護技術與資金之間的信息屏障，建立健全資產(chǎn)管理制度，對滿足條件的，及時轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)管理并及時資本化處理，最終以完備的資產(chǎn)管理制度確保資產(chǎn)管理工作的順利進行。

3.4 提升博物館財務人員業(yè)務能力

文物保護的信息化、數(shù)字化正在成為博物館展覽展示的新興趨勢，國際、國內(nèi)多方正在進行積極努力探索與實踐，并取得了多樣化的成果，相應也要求文物管理機構能夠及時提升對數(shù)字化及檔案等數(shù)據(jù)存儲的管理方式。目前在實際操作過程中，數(shù)字化、信息化項目通常由該單位內(nèi)的業(yè)務部門主持，甚至導致這部分信息數(shù)據(jù)作為承擔該項目的業(yè)務部門的無形資產(chǎn)進行管理。但是，信息及數(shù)字技術日新月異，很多軟件、設備在使用不久之后就已經(jīng)過時，難以滿足社會服務需要，如將這類軟件、設備作為資產(chǎn)進行管理，則又為博物館增添若干管理負擔，無疑又添加了管理成本。因此，這就需要財務人員充分理解這些工作，并明確其在文物保護工作中所承擔的職能及角色，從而做出合理的費用處置方式。

4 結(jié)語

厚重的文化是民族精神的底色，延續(xù)、保留并彰顯文化是我們在新時代對我國悠久歷史文明的傳承和表達。厚重的歷史，沉積了大量地上、地下等可移動及不可移動文物，這些文物都是中華民族歷史文化的見證，亦是人類技術與民族精神的結(jié)晶。文物的活化利用，不僅在物質(zhì)方面極其活躍，實現(xiàn)對其保護費用及資產(chǎn)的合理辨析，也是對文物保護工程的補充與延伸。為此，我們應聚焦新時代的形勢，積極利用新技術、新方法、新理念，通過多種渠道保護好這份不可再生的珍貴國有資產(chǎn)，延續(xù)我國民族之魂。

注釋

①劉永恒.讓文物說話 讓歷史說話：財政部、國家文物局印發(fā)《國有文物資源資產(chǎn)管理暫行辦法》[J].中國財政，2021（10）：48-50.

②中華人民共和國財政部.關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知[EB/OL].（2018-12-06）[2022-08-15].http://kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/201812/t20181213_3091998.htm.

③政府會計準則第3號：固定資產(chǎn)[N].中國會計報，2016-07-22（007）.