王建政

（河北潤江投資集團有限公司，河北 石家莊 050000）

一、前言

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，土地增值稅在全部稅收中所占的地位越來越重要。以2021年為例，2021年全年土地增值稅上繳6896億元，占全部稅收收入的4%。房地產(chǎn)企業(yè)作為土地增值稅納稅的關(guān)鍵主力，其土地增值稅的綜合稅負約為5%，是其整體稅負的三分之一，土地增值稅納稅籌劃對房地產(chǎn)企業(yè)的重要性不言而喻。隨著國家對房地產(chǎn)調(diào)控的深化，土地增值稅對房地產(chǎn)企業(yè)利潤的影響日益加大。如何加大對土地增值稅的籌劃力度，爭取企業(yè)利益的最大化，成為房地產(chǎn)企業(yè)急需解決的問題。基于此，本文對土地增值稅納稅籌劃的價值、企業(yè)日常管理中存在的問題和納稅籌劃方法進行闡述。

二、土地增值稅納稅籌劃概述

（一）納稅籌劃

首先，從學科定位上看，納稅籌劃一般被納入財務(wù)管理的范疇中，是財務(wù)管理的組成部分，其目標包括降低企業(yè)稅負、防范納稅風險和提高企業(yè)整體收益。在企業(yè)實踐中，納稅籌劃應(yīng)作為稅務(wù)會計的構(gòu)成要素，運用在稅務(wù)會計的日常核算中。而從管理會計的角度來看，因為納稅籌劃涉及涉稅會計決策和其他相關(guān)的內(nèi)部會計信息，所以也可以劃歸管理會計范疇。就具體內(nèi)涵而言，納稅籌劃融財務(wù)管理、會計、稅收、法學與管理學于一體，有其獨特性［1］。

其次，從概念上看，納稅籌劃還未形成權(quán)威而統(tǒng)一的說法，但普遍認可的共識包含“法律許可范圍內(nèi)、減低稅收負擔和防范風險”這三個要素。因此，納稅籌劃可以定義為：納稅義務(wù)人在法律、法規(guī)和規(guī)章等規(guī)定內(nèi)，通過對企業(yè)經(jīng)營行為的事前規(guī)劃和安排，達到防范納稅風險或減輕企業(yè)稅負的目標的一系列謀劃活動。

最后，從合法性上看，納稅籌劃具有完全合法性，這與偷稅、避稅存在根本上的差異。偷稅是納稅人故意違反稅法規(guī)定，通過隱瞞或虛假申報等欺騙手段達到逃避納稅的目的。企業(yè)發(fā)生偷稅的，將依據(jù)法律按“逃避繳納稅款罪”處置。避稅是納稅人利用稅法漏洞或含糊之處來調(diào)整企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)，達到減少納稅的目的，雖不違法，但違反稅收立法意圖。在稅收實踐中，針對納稅人有意圖的避稅行為，稅務(wù)機關(guān)可能采取強制性反避稅措施，強制補繳相應(yīng)稅款。

（二）土地增值稅納稅籌劃

依據(jù)土地增值稅暫行條例及其相關(guān)規(guī)定，土地增值稅是就納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額為依據(jù)征收的一個稅種。結(jié)合納稅籌劃的概念，土地增值稅納稅籌劃就是在土地增值稅暫行條例及其相關(guān)規(guī)定的范圍內(nèi)，通過對房地產(chǎn)經(jīng)營行為，如項目獲取、規(guī)劃設(shè)計、開發(fā)建設(shè)、銷售以及籌融資等活動的預先規(guī)劃和安排，達到降低企業(yè)土地增值稅稅負或防范納稅風險的目標的一系列謀劃活動。

三、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的意義

（一）降低企業(yè)稅負

從土地增值稅納稅籌劃的概念來看，降低企業(yè)稅負是房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的意義之一，包括降低土地增值稅稅負、延遲納稅和降低企業(yè)的整體稅負。從狹義上看，土地增值稅納稅籌劃是僅就土地增值稅稅負降低而言，這其中包括利用稅收政策或經(jīng)營策劃所導致的延期納稅［2］。從廣義上看，土地增值稅納稅籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)整體納稅籌劃的一部分。由于各稅種之間存在關(guān)聯(lián)，降低土地增值稅稅負不一定能降低房地產(chǎn)企業(yè)整體稅負，因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)站在企業(yè)整體的角度綜合進行納稅籌劃。

（二）防范土地增值稅納稅風險

土地增值稅納稅籌劃是在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)進行的，因此，對土地增值稅相關(guān)法的遵守是前提，只有依據(jù)相關(guān)稅法開展籌劃活動，才能避免納稅風險的產(chǎn)生。這些風險包括多納、少納和未按規(guī)定時間與程序納稅的風險，也包括未就納稅事宜與稅務(wù)管理部門達成一致和未按規(guī)定保存相關(guān)檔案文件的風險。

（三）其他意義

合理的土地增值稅納稅籌劃不僅是房地產(chǎn)企業(yè)管理水平的體現(xiàn)，還具有提高企業(yè)信用和潛在價值的功能。比如合理的土地增值稅納稅籌劃可以為企業(yè)節(jié)約資金，減輕資金壓力；在政府的一些項目招投標中，需要房地產(chǎn)企業(yè)提供完稅證明；按期納稅能夠使房地產(chǎn)企業(yè)獲得更優(yōu)質(zhì)的稅收服務(wù)；按期納稅的房地產(chǎn)企業(yè)在貸款方面能取得相對的優(yōu)勢等。

四、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的問題

（一）納稅籌劃功能的定位不清晰

土地增值稅納稅籌劃具有節(jié)稅、防范納稅風險的基本功能，但在實踐中，房地產(chǎn)企業(yè)在定位方面存在偏差。

第一，節(jié)稅合法與違法的界限。納稅籌劃是合理、合法地籌劃涉稅問題，科學安排收支。但是部分房地產(chǎn)企業(yè)在利益的驅(qū)動下，往往對合法與違法的界限把控不夠，不明白籌劃空間和彈性是有限的，甚至人為調(diào)整、記錄收支，違反相關(guān)稅法規(guī)定，比如隱匿收入、虛列成本支出等。

第二，節(jié)稅、防范納稅風險在不同的房地產(chǎn)項目中具有不同的側(cè)重點。就房地產(chǎn)的用途而言，房地產(chǎn)可分為高檔商品房、普通商品房、經(jīng)濟適用房等住宅類房產(chǎn)和廠房、辦公等非住宅類房產(chǎn)。這些項目又因籌資方式、地理位置、供應(yīng)商、建造方式等不同，而使籌劃的方案不同，納稅籌劃的風險不同，進而節(jié)稅的效果也不同。就房地產(chǎn)企業(yè)整體而言，節(jié)稅甚至不是單個項目納稅籌劃的最終目的。部分房地產(chǎn)企業(yè)對以上的認識往往不夠深刻，不能區(qū)別項目特性和企業(yè)整體利益進行納稅籌劃定位。

（二）提升售價但是利潤未必增加

在實踐中，部分房地產(chǎn)企業(yè)認為提升售價就可以提升企業(yè)利潤，但往往適得其反?！盃I改增”后，由于增值稅涉及相關(guān)城市建設(shè)維護稅、教育費附加等，因此售價越高，相關(guān)稅費也就越高；再加上土地增值稅增值額對可扣除的利息費用、管理費用等的限制，當售價的增長低于成本費用的增長，特別是低于土地增值稅增長時，獲得的利潤必將低于售價提升前的利潤。

（三）納稅籌劃方案更新不及時

納稅籌劃要與企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營計劃相匹配，也是建立在系列合理假設(shè)前提基礎(chǔ)上的。因此，企業(yè)在納稅籌劃實施的過程中，必須根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的變化合理更新納稅籌劃。

首先，當稅法變動時，要審慎評估既定籌劃方案的合法性、合理性及風險，及時進行籌劃更新。如“營改增”政策對房地產(chǎn)新老項目劃分的涉稅差異。

其次，國家或地方政府對房地產(chǎn)調(diào)控政策的變化。國家對房地產(chǎn)行業(yè)的金融政策的調(diào)整，如《關(guān)于防止經(jīng)營用途貸款違規(guī)流入房地產(chǎn)領(lǐng)域的通知》在房地產(chǎn)企業(yè)貸款方面的限定，必然對房地產(chǎn)企業(yè)資金來源和資金成本產(chǎn)生影響，具體影響利息費用的扣除限額。又如地方政府對限購限售、土地招拍掛組價、限價等方式的調(diào)整，也必然影響到房地產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品售價及土地獲取成本［3］。

最后，房地產(chǎn)企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃調(diào)整。如房地產(chǎn)企業(yè)將相關(guān)項目由銷售向自用、出租、投資等方面調(diào)整，或者在調(diào)整項目建設(shè)規(guī)劃時，也必須調(diào)整已實施的籌劃方案。

（四）納稅籌劃落實問題

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的目的非常明確，而納稅籌劃方案貴在落實，現(xiàn)實中存在的問題恰恰出現(xiàn)在納稅籌劃方案在企業(yè)經(jīng)營各環(huán)節(jié)的落實上。

首先，納稅籌劃方案責任主體的誤區(qū)。在實踐中，房地產(chǎn)企業(yè)往往將財務(wù)人員作為納稅籌劃方案落實的責任主體，而忽視了納稅籌劃關(guān)乎企業(yè)整體利益，與企業(yè)全體人員息息相關(guān)。企業(yè)管理層的決策和指導責任、歸口管理部門及人員的策劃責任、銷售和采購的建議和執(zhí)行責任、財務(wù)人員的核算和牽引責任、檔案管理人員的保管責任以及其他人員的輔助責任構(gòu)成了房地產(chǎn)企業(yè)納稅籌劃和實施的全方位、全過程的責任體系，沒有體系內(nèi)全員的努力，納稅籌劃必將浮于表面，不會產(chǎn)生任何效果。

其次，關(guān)鍵點判定誤區(qū)。任何納稅籌劃防范都有關(guān)鍵的管控點，關(guān)鍵管控點的落實與否將關(guān)系納稅籌劃方案的成敗。房地產(chǎn)企業(yè)在落實納稅籌劃方案的過程中，不應(yīng)忽視關(guān)鍵點的落實。

再次，納稅籌劃方案是實施、反饋、修正、再實施的循環(huán)往復過程，不斷反饋實施的效果或偏差，是納稅籌劃落實關(guān)注的重點。

最后，納稅籌劃實施人員的培訓。納稅籌劃落實的前提是相關(guān)責任人清楚地知悉自身的工作和企業(yè)流程。企業(yè)業(yè)務(wù)在執(zhí)行的過程中，也會有不同的變化。培訓相關(guān)責任人是納稅籌劃有效落實的基礎(chǔ)，房地產(chǎn)企業(yè)不應(yīng)忽視對責任人的及時培訓和執(zhí)行過程中信息的有效傳遞。

五、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的主要方法

（一）改變納稅統(tǒng)籌思想，樹立全局統(tǒng)籌意識

為有效解決實踐中的土地增值稅納稅籌劃問題，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)樹立全局籌劃意識，包括項目全稅收鏈籌劃意識、不同項目間的協(xié)同籌劃意識和企業(yè)整體納稅籌劃意識。項目全稅收鏈籌劃意識是指針對開發(fā)項目獲取、開發(fā)建造和銷售全價值鏈開展稅收鏈的納稅籌劃，既包括企業(yè)自身關(guān)鍵控制節(jié)點的活動關(guān)注（如項目規(guī)劃環(huán)節(jié)對產(chǎn)品類型的布局等）、企業(yè)內(nèi)各業(yè)務(wù)活動間的聯(lián)系（如設(shè)計與施工環(huán)節(jié)的成本管控等），又包括與上下游企業(yè)之間的納稅籌劃。不同項目間的協(xié)同籌劃意識是在項目全稅收鏈統(tǒng)籌的基礎(chǔ)上開展不同項目組合的協(xié)同籌劃，以實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。企業(yè)整體納稅籌劃意識是站在企業(yè)戰(zhàn)略的角度，將土地增值稅的籌劃納入企業(yè)整體納稅籌劃體系中，統(tǒng)籌開展籌劃，以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

全局統(tǒng)籌意識也包括全員參與的意識，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該消除納稅籌劃僅僅是財務(wù)人員責任的傳統(tǒng)思維，樹立全員納稅籌劃意識，確立納稅籌劃管理體系，促進全員參與納稅籌劃方案的制訂和實施。此外，房地產(chǎn)企業(yè)必須深入開展納稅統(tǒng)籌的培訓教育活動，以合法為前提，深入開展籌劃界限分析和傳達工作，以防止過度籌劃產(chǎn)生涉稅風險。

（二）調(diào)整納稅籌劃方向，實現(xiàn)政策合理使用

房地產(chǎn)項目坐落區(qū)域、項目設(shè)計、資金構(gòu)成、銷售策略、實施時期等不同，都會對納稅籌劃產(chǎn)生較大的影響。財政、金融、行業(yè)監(jiān)管等政策變化，也是影響納稅籌劃的重大因素。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在實施納稅籌劃的過程中，應(yīng)該在政策的規(guī)定內(nèi)合理把控納稅籌劃的方向，并依據(jù)環(huán)境的變化及時調(diào)整籌劃方向。在實踐中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)圍繞項目特點和所處環(huán)境，開展稅收法律法規(guī)和相關(guān)政策的收集、研究工作，評估土地增值稅涉稅風險關(guān)鍵點，在此基礎(chǔ)上明確納稅籌劃的方向，設(shè)定納稅籌劃的空間和底線，擬定納稅籌劃的方案，并制定風險警示指標和預警方式。同時，應(yīng)關(guān)注實施過程中政策的變化，及時研究、溝通，以調(diào)整納稅籌劃方向。房地產(chǎn)企業(yè)可以設(shè)置專崗和專職人員開展納稅籌劃風險管理工作，規(guī)模大的房地產(chǎn)企業(yè)可以設(shè)置納稅籌劃部門開展納稅籌劃工作。

（三）依據(jù)利息支出比重，選擇利息扣除方式

根據(jù)土地增值稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，利息支出扣除有兩種方式，一種是能提供金融機構(gòu)證明，利率不超過商業(yè)銀行同期率，且在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目之間合理分攤的，按實際金額扣除；一種是不能提供機構(gòu)證明或未在房地產(chǎn)項目之間合理分攤的，同管理費用、銷售費用一并限額扣除，即按土地使用權(quán)取得成本和房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生成本之和的10%以內(nèi)限額扣除。在實踐中，房地產(chǎn)企業(yè)項目資金來源包括自有資金、貸款、債權(quán)融資、股權(quán)融資等，也可能包括企業(yè)之間、企業(yè)與自然人之間的借貸，同一項目可能包括多種資金來源［4］。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該依據(jù)規(guī)定，制定合理的分攤規(guī)定，在測算利息支出金額的同時，合理籌劃扣除方式。房地產(chǎn)企業(yè)在合理的籌劃中，應(yīng)該注意金融機構(gòu)利息證明的檔案管理，相關(guān)檔案的合法性和可能的遺失、損壞，都會對利息扣除產(chǎn)生較大的影響。

（四）正確計算增值額，增強風險管理能力

增值額的計算與企業(yè)的管理模式、會計管理具有一定的相關(guān)性。增值額是納稅籌劃最終呈現(xiàn)的結(jié)果。第一，納稅籌劃須服從經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)管理要求，納稅籌劃方案的設(shè)計必須從強化管理入手，比如在采購中，可以取得普通發(fā)票和專用發(fā)票，專用發(fā)票可抵扣稅額，與普通發(fā)票相比具有降低成本的作用。而想要有效取得專用發(fā)票，在特殊的采購業(yè)務(wù)中就需要設(shè)定管理模式，如針對車輛加油的發(fā)票，房地產(chǎn)企業(yè)可以采取統(tǒng)一采購開票、分散加油的方式，以保證取得專用發(fā)票。第二，在會計管理上，納稅受到會計管理活動的約束。納稅是經(jīng)營活動引起的，會計管理是經(jīng)營活動的記錄，按項目內(nèi)容合理歸集項目實際成本，合理記錄分攤管理費用、銷售費用和財務(wù)費用等相關(guān)費用，是納稅籌劃的基礎(chǔ)，也是增值額計算的基礎(chǔ)。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)制定企業(yè)管理制度，以加強對經(jīng)營過程的管控，規(guī)范會計核算、納稅行為，為土地增值額的計算奠定基礎(chǔ)，防范涉稅風險。

六、結(jié)語

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，土地增值稅成為房地產(chǎn)企業(yè)稅負的主要來源。開展土地增值稅納稅籌劃，不僅可以降低企業(yè)稅負、防范納稅風險，而且可以提升企業(yè)信用和潛在價值。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該在認真分析納稅籌劃功能的定位、提價利潤不增加、籌劃方案更新和落實等相關(guān)問題的基礎(chǔ)上，樹立全局納稅意識，及時調(diào)整籌劃方向，關(guān)注利息扣除方式和增值額計算選擇，以實現(xiàn)納稅籌劃的價值。