金保平 四川超躍律師事務(wù)所

企業(yè)并購的實(shí)質(zhì)是通過市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的“優(yōu)勝劣汰”手段來重新盤活存量資產(chǎn)的一種有效途徑，是未來企業(yè)擴(kuò)張的一種有效形式。它以不擴(kuò)大社會(huì)固定資產(chǎn)投資為前提，主要是企業(yè)創(chuàng)新：技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新，和流程再造、品牌重塑等手段，提高企業(yè)產(chǎn)能和效益，符合國家經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)要求。

一、并購方和被并購方的會(huì)計(jì)處理

（一）并購方

需要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來處理并購會(huì)計(jì)工作，對(duì)于不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)條件，內(nèi)容和要求需要選擇不同的處理方法，具體包括兩種方法：1.權(quán)益結(jié)合法，依據(jù)被并購方出售自身資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行并購，作為資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)條件；對(duì)于企業(yè)并購是指企業(yè)兩個(gè)企業(yè)進(jìn)行融合、重組、兼并，實(shí)現(xiàn)股權(quán)的交換，確保企業(yè)法人的權(quán)益相融合，不單一是資產(chǎn)的融合。并運(yùn)用換發(fā)股票的方法，來完成對(duì)被合并企業(yè)控制權(quán)的獲得；2.購買法，以被并購方資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值衡量標(biāo)準(zhǔn)作為并購方資產(chǎn)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)條件。企業(yè)可以通過購買對(duì)方資產(chǎn)這種交易行為來獲取被合并企業(yè)的所有權(quán)，在并購后需要對(duì)整個(gè)交易活動(dòng)中被購買資產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)狀況進(jìn)行分析、識(shí)別，可以根據(jù)市場(chǎng)價(jià)值衡量標(biāo)準(zhǔn)出來時(shí)也需要加強(qiáng)對(duì)并購方早期投資成本的處理，便于在相同的條件下并購，對(duì)于并購方支付的資本需要和被并購方并購后的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，如果合并成本大于凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)，按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定企業(yè)應(yīng)于每年年末必須對(duì)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn)行減值，這樣可以使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息更加可靠；如果在企業(yè)合并后發(fā)現(xiàn)，總資產(chǎn)大于被并購企業(yè)的凈資產(chǎn)下的市場(chǎng)價(jià)值下的差額標(biāo)準(zhǔn)，則需要根據(jù)現(xiàn)行改進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求并購企業(yè)需要定期對(duì)自身的市場(chǎng)聲譽(yù)度進(jìn)行評(píng)估、分析。以此確保在企業(yè)合并后現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容更加完整，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息更加可靠、精準(zhǔn)。如果合并成本小于凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額在調(diào)整后作為資本公積金，如果公積金總額不足，則需要在調(diào)整留存收益進(jìn)行計(jì)算[1]。

（二）被并購方

需要根據(jù)并購基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確保被并購方是否仍保留自身的法人權(quán)利和地位，分兩種情況，一種吸收合并，在該合并方式下不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，只需要根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行資產(chǎn)的清算。后根據(jù)股權(quán)交易方法來對(duì)并購企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行控制，后在股權(quán)投資準(zhǔn)則的要求下設(shè)置比例，在此過程中會(huì)涉及成本法和權(quán)益法，以此保護(hù)雙方的權(quán)益。另一種是控股合并，企業(yè)仍保留會(huì)計(jì)核算主體，只是控股股東發(fā)生了變化。

二、稅務(wù)處理和不同并購模式的會(huì)計(jì)與涉稅處理

（一）稅務(wù)處理概述

對(duì)于稅務(wù)處理是指在國家稅務(wù)總局的基本要求和目標(biāo)下對(duì)并購重組后的企業(yè)雙方的所得稅進(jìn)行處理，具體包括一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理，對(duì)于滿足一定條件的企業(yè)并購，可以按照特殊稅務(wù)處理原則進(jìn)行處理，兩種的處理方式有一定的不同。

下面從四個(gè)方面進(jìn)行闡述兩種稅務(wù)處理方式的區(qū)別，并購后企業(yè)一般稅務(wù)處理，1.基礎(chǔ)條件：（1）資產(chǎn)收購，合并方收購資產(chǎn)低于資產(chǎn)的50%，（2）企業(yè)合并，股權(quán)支付金額低于交易支付總額的85%，和同一控制下需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。2.合并方的計(jì)稅基礎(chǔ)：被并購方企業(yè)交換的凈資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值衡量標(biāo)準(zhǔn)為主。3.被合并方確認(rèn)應(yīng)稅所得：被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值減去被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的初始計(jì)稅基礎(chǔ)。4.被合并方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)：資產(chǎn)的公允價(jià)值。

對(duì)于并購后企業(yè)進(jìn)行特殊稅務(wù)處理，1.條件：（1）資產(chǎn)收購，合并方收購資產(chǎn)不低于總資產(chǎn)的50%，且股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%；（2）企業(yè)合并，股權(quán)支付總額不低于交易 支付總額的85%，和同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并；2.合并方的計(jì)稅基礎(chǔ)：（1）收購的被合并方資產(chǎn)，按被合并方的賬面價(jià)值；（2）合并方方對(duì)價(jià)中支付補(bǔ)價(jià)的部分，按照確認(rèn)的被合并方資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；3.被合并方確認(rèn)應(yīng)稅所得：（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）*（收到的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）；4.被合并方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)：被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的初始計(jì)稅基礎(chǔ)-（非股權(quán)支付金額-資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）。

（二）企業(yè)不同并購模式的會(huì)計(jì)與涉稅處理

1.并購方用貨幣性資產(chǎn)直接投資，來實(shí)現(xiàn)增值擴(kuò)股的目標(biāo)，以此具備大股東控制性地位

（1）會(huì)計(jì)處理。在此并購模式下企業(yè)并購雙方可以直接采用貨幣資產(chǎn)進(jìn)行項(xiàng)目投資或子公司投資，以此提高持有資產(chǎn)比例，擴(kuò)大股權(quán)，達(dá)到獲取大股東的控制性地位。在此交易模式下主要進(jìn)行的是貨幣性交易，對(duì)此企業(yè)并購雙方需要對(duì)初期投資成本入賬價(jià)值進(jìn)行分析，將其作為支付貨幣性資產(chǎn)價(jià)值，并根據(jù)相關(guān)的稅負(fù)比例進(jìn)行匯總和計(jì)算得出最終的總額。在此過程中企業(yè)也需要采用權(quán)益法來處理，確保早期投資成本可以和被投資單位所有權(quán)益份額下差額結(jié)果為正值，后納入中長(zhǎng)期股權(quán)投資和股權(quán)投資差額科目中，根據(jù)規(guī)范要求分批計(jì)入，形成投資收益和股權(quán)投資差額攤銷相對(duì)應(yīng)的科目。如果結(jié)果是負(fù)值，則需要納入資本公積金中，將其和股權(quán)投資準(zhǔn)備相對(duì)應(yīng)。（2）涉稅處理。在進(jìn)行涉稅處理時(shí)，需要根據(jù)具體的交易，將其作為合同內(nèi)規(guī)定的需要繳納的印花稅，對(duì)于投資貨幣資產(chǎn)在具體進(jìn)行借貸時(shí)可以直接將借款費(fèi)用根據(jù)稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除，不需要將其納入總投資成本中。

2.并購方用非貨幣性資產(chǎn)直接投資，來實(shí)現(xiàn)增值擴(kuò)股目標(biāo)，以此具備大股東控制性地位

在此并購模式下企業(yè)并購雙方可以直接將非貨幣性資產(chǎn)投資到目標(biāo)公司中，以此提高資產(chǎn)總額，擴(kuò)大股權(quán)，獲得大股東的控制性地位。在該交易模式下可以將早期投資中的成本入賬價(jià)值作為支付下的非貨幣資產(chǎn)賬面價(jià)值，并根據(jù)應(yīng)該繳納稅率的情況來計(jì)算總資金，后將賬面資產(chǎn)價(jià)值和稅負(fù)直接作為股權(quán)投資資產(chǎn)。并將資產(chǎn)評(píng)估差額進(jìn)行調(diào)整后納入資金公積金或者其他資本公積金科目中，以此完成企業(yè)并購后的凈資產(chǎn)增減工作[3-4]。

3.涉稅處理

第一，流轉(zhuǎn)稅和地方稅。企業(yè)需要根據(jù)地區(qū)財(cái)政部門和國家稅務(wù)局聯(lián)合提出了在股權(quán)轉(zhuǎn)讓的過程中需要嚴(yán)格根據(jù)營改增基本規(guī)范和準(zhǔn)則加強(qiáng)并購企業(yè)無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)的控制，確保雙方可以共同獲益、獲利、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，在此過程中不征收增值稅。對(duì)此企業(yè)并購的雙方需要根據(jù)固定資產(chǎn)投資方式來支付不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)需要繳納的增值稅，對(duì)于投資中有相關(guān)房地產(chǎn)資產(chǎn)，免征土地增值稅的。需要以房地產(chǎn)投資的需要根據(jù)比例繳納房產(chǎn)稅，對(duì)于存貨資產(chǎn)投資的也需要根據(jù)相關(guān)要求繳納增值稅和印花稅。第二，企業(yè)所得稅。需要根據(jù)企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)所得稅相關(guān)通知和企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值所得稅相關(guān)規(guī)定，在非貨幣資產(chǎn)投資交易模式下，需要將投資具體劃分成為視同銷售非性資產(chǎn)和投資資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。需要根據(jù)投資出資總額市場(chǎng)價(jià)值和資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓資金所有納入企業(yè)所得稅中進(jìn)行繳納。如果資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費(fèi)用較大，涉稅資金大，則需要在年度評(píng)估企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)和壓力，需要當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)在批準(zhǔn)審核后在后期分年度進(jìn)行繳納，以此實(shí)現(xiàn)攤銷繳納，有效降低企業(yè)稅負(fù)壓力。

4.并購方在貨幣交易下可以直接成為新的大股東

（1）并購雙方。并購雙方在采用非貨幣性資產(chǎn)購買目標(biāo)對(duì)象的股權(quán)進(jìn)行交易的過程中對(duì)于獲取的目標(biāo)公司大股東以補(bǔ)價(jià)位目標(biāo)支付的現(xiàn)金如果在總貨幣資產(chǎn)中占據(jù)比例超出了規(guī)范要求的，需就可以直接判斷成為貨幣性交易。在此過程中需要根據(jù)貨幣性交易基本準(zhǔn)則和規(guī)范來獲取資產(chǎn)入賬時(shí)的賬面價(jià)值，對(duì)于并購方獲取的早期投資成本需要作為支付性的非貨幣資產(chǎn)基本價(jià)值和需要繳納的稅費(fèi)進(jìn)行計(jì)算，確保其總體額度在扣除并購方在交易過程中獲得的貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)償金額。

（2）涉稅處理。對(duì)于流轉(zhuǎn)稅，對(duì)于交易中產(chǎn)生的非貨幣性資產(chǎn)可以直接作為銷售額，采用和第三種并購模式相同的方法，對(duì)于所得稅而言，在進(jìn)行交易時(shí)需要根據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)來出售非貨幣性資產(chǎn)，根據(jù)市場(chǎng)價(jià)值準(zhǔn)確來購買目標(biāo)對(duì)象的股權(quán)資產(chǎn)，在此過程中會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中的資金轉(zhuǎn)讓所得費(fèi)用和損失費(fèi)用，以及需要繳納的稅費(fèi)。

5.并購方在第三方交易下出售非貨幣性資產(chǎn)獲取股東地位

（1）并購方采用和第三方交易模式，將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行出售，以此獲得貨幣資產(chǎn)，后直接投資于目標(biāo)公司，在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)公司增值擴(kuò)股的基礎(chǔ)上贏得大股東地位，在此模式下并購方可以直接采用非貨幣性資產(chǎn)投資目標(biāo)公司，在此模式下可以有效控制投資總額，可以實(shí)時(shí)調(diào)整投資總額。是指并購方可以采用自身的全部非貨幣性資產(chǎn)來出售或者出售來獲得總額資金，也可以選擇其中的一部分進(jìn)行投資，以此縮減資金公積金中的股權(quán)投資差額，以此減少對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各方面投資影響，有效實(shí)現(xiàn)總收益和損失的均攤。

（2）涉稅處理。在此模式下出售非貨幣性資產(chǎn)時(shí)也需要采用以上第二種模式來處理流轉(zhuǎn)稅和所得稅，但是在貨幣性資產(chǎn)投資階段只需要繳納印花稅，不需要繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

（三）企業(yè)不同并購模式的會(huì)計(jì)與涉稅處理分析相關(guān)對(duì)策

1.做好相關(guān)稅收籌劃工作

對(duì)于并購雙方企業(yè)而言需要加強(qiáng)稅收籌劃工作，明確具體的籌劃點(diǎn)，在稅收過程中可以根據(jù)一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理的條件針對(duì)性的處理，確保企業(yè)在并購過程中需要加強(qiáng)對(duì)所得稅的調(diào)節(jié)和控制，減少所得稅現(xiàn)金流出情況的發(fā)生。一般來說，需要將并購雙方作為一個(gè)整體來看，對(duì)于特殊稅務(wù)處理比一般稅務(wù)處理的并購現(xiàn)金流要少。但是，對(duì)于具備獨(dú)立市場(chǎng)法人地位的并購雙方而言，在進(jìn)行兩方面的稅務(wù)處理時(shí)需要有可靠，穩(wěn)定的交易條件。在一般稅務(wù)處理時(shí)，相比較特殊稅務(wù)處理支付更多的現(xiàn)金流或現(xiàn)金等價(jià)物，對(duì)此需要進(jìn)行對(duì)價(jià)分析和計(jì)算。在進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估分析中，企業(yè)未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值決定企業(yè)價(jià)值。從總體發(fā)展情況來看，稅收是企業(yè)價(jià)值的一個(gè)變量，但不是主要變量。對(duì)于市場(chǎng)價(jià)值而言往往會(huì)受到多方面因素的影響，和并購雙方交易過程中的對(duì)價(jià)支付能力有著直接的關(guān)系，因此，稅收籌劃是一種有限的籌劃，根據(jù)現(xiàn)有的交易條件最終來自交易雙方的議價(jià)能力。

2.稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)并購所得稅的管理

從宏觀經(jīng)濟(jì)和企業(yè)財(cái)務(wù)層面進(jìn)行分析，企業(yè)并購可以增加企業(yè)價(jià)值；從稅收實(shí)務(wù)處理層面進(jìn)行分析，企業(yè)并購下的企業(yè)所得稅數(shù)額較大，但是因?yàn)槠髽I(yè)資金不充足，資金壓力大，對(duì)此稅務(wù)機(jī)關(guān)需要加強(qiáng)對(duì)并購企業(yè)行為的管控和約束，加強(qiáng)對(duì)所得稅的管理，具體可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：第一，有穩(wěn)定的支出流。需要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)并購過程的監(jiān)管和分析，精準(zhǔn)計(jì)算出企業(yè)并購的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅；第二，有可靠的收入流。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要及時(shí)跟蹤并購進(jìn)程和貨幣資金支付情況，如果特殊情況則需要根據(jù)資金支付情況及時(shí)調(diào)整并購所得稅預(yù)繳；第三，加強(qiáng)文件資料的歸檔處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)需根據(jù)并購業(yè)務(wù)的企業(yè)會(huì)計(jì)和稅收的差異，做好情報(bào)交換和歸檔管理，對(duì)并購雙方企業(yè)涉及并購業(yè)務(wù)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行跟蹤管理，保證稅收基礎(chǔ)準(zhǔn)確，便于在后期可以根據(jù)企業(yè)的具體情況及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和稅收基礎(chǔ)進(jìn)行應(yīng)納稅所得額[5]。

三、結(jié)語

綜上所述，企業(yè)并購是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展下企業(yè)資本擴(kuò)大到一種必然趨勢(shì)，是資本配置的一種表現(xiàn)，也是企業(yè)提高自身市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵，需要企業(yè)加強(qiáng)重視。在具體并購的過程中需要根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、準(zhǔn)則等科學(xué)選擇會(huì)計(jì)核算方法，加強(qiáng)稅務(wù)處理，科學(xué)分析被并購企業(yè)的資產(chǎn)狀態(tài)，根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制定和要求制定并購方案，選擇并購防水，確保在并購后可以更好地適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)，更加健康的發(fā)展。并加強(qiáng)對(duì)不同并購模式下的賬務(wù)處理，稅務(wù)處理，會(huì)計(jì)管理工作，以此確保企業(yè)在并購后健康發(fā)展，及時(shí)繳納相關(guān)稅費(fèi)。