劉 翔 合肥市規(guī)劃設(shè)計(jì)研究院

為了更好地助推中國企業(yè)發(fā)展升級，鼓勵企業(yè)科技創(chuàng)新，國家給予了中國科技企業(yè)足夠的優(yōu)惠政策扶持，大大減輕了企業(yè)稅費(fèi)壓力和負(fù)擔(dān)，從而惠及了許多科技創(chuàng)新型實(shí)體，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的出臺，與企業(yè)的降稅減稅要求和企業(yè)長期經(jīng)營目標(biāo)高度吻合。企業(yè)應(yīng)該積極地運(yùn)用并分享稅收政策紅利，進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)科技創(chuàng)新實(shí)力。此外，隨著加計(jì)扣除政策的實(shí)施，企業(yè)獲取利益的同時(shí)，各種經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的不確定性也會相應(yīng)上升，在此形勢下企業(yè)務(wù)必關(guān)注涉稅問題、提高防范能力，全面掌握運(yùn)用稅收政策信息，健全內(nèi)控制度，為推進(jìn)科技進(jìn)步創(chuàng)造有利條件。筆者通過對研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收政策影響、風(fēng)險(xiǎn)和處理要點(diǎn)進(jìn)行解讀、梳理和探討，與讀者互動，希望能在實(shí)務(wù)處理中有所幫助。

一、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除處理的最新變化

(一)會計(jì)報(bào)表的變化：分別在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中和利潤表中“開發(fā)支出”和“研發(fā)費(fèi)用”會計(jì)核算科目。這兩個(gè)會計(jì)科目的補(bǔ)充，使研發(fā)活動在會計(jì)報(bào)表信息披露中有了明確落腳點(diǎn)。把研發(fā)活動作為企業(yè)的長期發(fā)展的基礎(chǔ)業(yè)務(wù)之一，注重研發(fā)的公司也將獲得更多重視和肯定，過去較長時(shí)間研發(fā)費(fèi)用沒有單獨(dú)核算和體現(xiàn)，會造成研究經(jīng)費(fèi)被淡化忽視，經(jīng)營管理成本的實(shí)質(zhì)被扭曲。該項(xiàng)變化為積極從事技術(shù)創(chuàng)新的企業(yè)進(jìn)行肯定和正名，強(qiáng)調(diào)了研發(fā)活動的重要性。

(二)將加計(jì)扣除政策實(shí)施操作的期限進(jìn)行了前置。28號公告之前，加計(jì)扣除優(yōu)惠政策只能在年終匯算清繳時(shí)申報(bào)實(shí)施，28號公告明確預(yù)繳申報(bào)第三季度企業(yè)所得稅時(shí)，允許企業(yè)對前三季度研發(fā)經(jīng)費(fèi)進(jìn)行加計(jì)扣除。他們依據(jù)實(shí)際產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用支出，按規(guī)定在預(yù)繳登記表中直接填報(bào)《研發(fā)經(jīng)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策清單表》(A107012)，同時(shí)準(zhǔn)備好相應(yīng)的研發(fā)經(jīng)費(fèi)輔助賬及其他研發(fā)活動材料留存后期備查。當(dāng)然，如果企業(yè)不愿意提前享受上述優(yōu)惠，則可以在第二年5月31日前進(jìn)行匯算清繳時(shí)享受該政策，實(shí)際上給企業(yè)有了一定的選擇空間。

(三)優(yōu)化了“其他相關(guān)費(fèi)用”總額計(jì)算方法，國家稅務(wù)總局公告2021年第28號將“其他相關(guān)費(fèi)用”限額的計(jì)算方法，由原來按照每一研發(fā)項(xiàng)目分別計(jì)算，改為統(tǒng)一按全部研發(fā)項(xiàng)目計(jì)算限額，舉例如下，某公司2022年度有甲和乙兩個(gè)研發(fā)項(xiàng)目。項(xiàng)目甲人員人工等五項(xiàng)費(fèi)用之和為50萬元，“其他相關(guān)費(fèi)用”為6萬元；項(xiàng)目乙人員人工等五項(xiàng)費(fèi)用之和為70萬元，“其他相關(guān)費(fèi)用”為7萬元。兩個(gè)項(xiàng)目的“其他相關(guān)費(fèi)用”限額為13.33萬元[(50+70)×10%/(1-10%)]，可加計(jì)扣除的“其他相關(guān)費(fèi)用”為13萬元(6+7)，大于按原方法計(jì)算的12.55萬元，無須按研發(fā)項(xiàng)目逐一計(jì)算，大大提高了限額確認(rèn)的效率。

(四)國家稅務(wù)總局明確了企業(yè)研發(fā)經(jīng)費(fèi)加計(jì)扣除政策采用“自行判別申報(bào)、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡奶幚矸绞?，企業(yè)實(shí)施加計(jì)扣除申報(bào)時(shí)無須辦理審批或備案手續(xù)，是否享受扣除政策主要依據(jù)企業(yè)自行判斷，如符合政策要求，即可通過申報(bào)并同時(shí)按要求保存留存?zhèn)洳橘Y料即可，申報(bào)環(huán)節(jié)程序和手續(xù)大大簡化。

(五)再次提高了對制造業(yè)企業(yè)納稅人和科技型中小企業(yè)納稅人的加計(jì)扣除比例，對于該兩類企業(yè)，將研發(fā)費(fèi)用計(jì)算除加計(jì)扣除的比率由75%統(tǒng)一提高到100%。制造業(yè)企業(yè)和科技型中小企業(yè)納稅人技術(shù)開發(fā)經(jīng)費(fèi)已資本化的，從2022年1月1日起，將按資本化價(jià)值的200%進(jìn)行稅前攤銷。體現(xiàn)了國家稅收優(yōu)惠向這兩類企業(yè)進(jìn)一步傾斜的政策導(dǎo)向。

二、在研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除法實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的困難以及存在的問題風(fēng)險(xiǎn)

(一)研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)不規(guī)范

研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)是指企業(yè)研發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的研發(fā)項(xiàng)目按一定程序的確立，企業(yè)需要構(gòu)建完善的研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)管理制度和體系，加強(qiáng)項(xiàng)目立項(xiàng)的科學(xué)決策和統(tǒng)籌管理，明確各部門的職能和職責(zé)，首先需要對研發(fā)項(xiàng)目開展可行性評估，并將項(xiàng)目立項(xiàng)申請和可行性評估情況，按規(guī)定流程進(jìn)行報(bào)送和審批，形成決議文件。只有項(xiàng)目立項(xiàng)申請審批通過后，企業(yè)才能夠編制項(xiàng)目計(jì)劃書及項(xiàng)目預(yù)算，組建研發(fā)團(tuán)隊(duì)，投入資源，開展后續(xù)的研發(fā)工作。若企業(yè)對研發(fā)項(xiàng)目管理不夠重視，投入不足，各部門之間也存在配合不到位的情況，沒有進(jìn)行相關(guān)項(xiàng)目可行性研究或調(diào)研不足，研發(fā)項(xiàng)目倉促上馬，會出現(xiàn)立項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)而導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用稅前扣除缺少依據(jù)和支撐而產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

(二)企業(yè)研究活動檔案管理工作不到位

企業(yè)留存?zhèn)錂z資料的合規(guī)性與完整性是關(guān)鍵，直接影響著企業(yè)研發(fā)活動能能否獲得加計(jì)扣除政策的有效執(zhí)行?，F(xiàn)在國務(wù)院三令五申、積極倡導(dǎo)“簡政放權(quán)、優(yōu)化服務(wù)”，研發(fā)費(fèi)用的申報(bào)形式由原先的審批、備案轉(zhuǎn)變?yōu)椤白晕遗袆e”，似乎是優(yōu)化了申報(bào)流程和手續(xù)，但實(shí)際上企業(yè)為享受該優(yōu)惠政策，仍需要著手做好研發(fā)檔案材料的整理歸集工作，包括大量的基礎(chǔ)歸檔材料，主要包括研究機(jī)構(gòu)內(nèi)控工作制度匯編、研究項(xiàng)目管理策劃書、立項(xiàng)批復(fù)或決議文件、研究機(jī)構(gòu)編制情況和研發(fā)人員清冊、用于項(xiàng)目研究的活動儀器、專用設(shè)備、無形資產(chǎn)清單、研發(fā)項(xiàng)目合同、項(xiàng)目驗(yàn)收或結(jié)題報(bào)告、完備的研發(fā)費(fèi)用賬冊、審計(jì)報(bào)告及發(fā)票、銀行結(jié)算單據(jù)等。這些材料需要進(jìn)行的收集管理過程非常復(fù)雜，涉及到科研、行政、財(cái)會、人力等諸多部門協(xié)調(diào)方可進(jìn)行。但因?yàn)樯暾堎Y料內(nèi)容復(fù)雜，且企業(yè)自身資料檔案管理歸集不到位，同時(shí)“自行判別”的簡化方法，使公司留存?zhèn)洳橘Y料收集不完整、反映內(nèi)容不清晰不規(guī)范、提交的留存?zhèn)洳橘Y料未形成研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除業(yè)務(wù)閉環(huán)管理要求等情況，使研發(fā)活動經(jīng)費(fèi)支出缺少證據(jù)支撐，無法滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)核查要求，最終可能會使企業(yè)喪失加計(jì)扣除的機(jī)會。

(三)研發(fā)費(fèi)用歸集不規(guī)范、不明確

企業(yè)研發(fā)活動投入大量人力、資金及物料消耗，研發(fā)費(fèi)用的核算離不開研發(fā)活動材料消耗、低值易耗品投入情況、科研人員出勤情況、機(jī)器工時(shí)運(yùn)轉(zhuǎn)等記錄整理歸納工作，上述基礎(chǔ)工作如果未引起做夠的重視，導(dǎo)致記錄混亂、數(shù)據(jù)缺失，歸集分配缺少依據(jù)支撐，進(jìn)而會影響研發(fā)經(jīng)費(fèi)稅前加計(jì)扣除。首先，在會計(jì)科目的設(shè)置上，研發(fā)經(jīng)費(fèi)未區(qū)分資本化和費(fèi)用化，未按具體研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行輔助核算和歸集，無法清晰直觀反映每一個(gè)項(xiàng)目的具體支出，成為一筆糊涂賬。其次，財(cái)務(wù)人員對研發(fā)活動和日常生產(chǎn)經(jīng)營活動未做區(qū)分處理，研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用混淆核算，未對產(chǎn)生經(jīng)營與研發(fā)共用支出進(jìn)行合理分?jǐn)?，致使研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)依據(jù)不充分不合理，缺少真實(shí)性和合理性。最后，企業(yè)研發(fā)制度建設(shè)不到位，缺少明確共同費(fèi)用分?jǐn)傇瓌t和口徑的財(cái)務(wù)管理規(guī)定，現(xiàn)在很多企業(yè)研發(fā)部門在從事研發(fā)工作的同時(shí)，也從事日常生產(chǎn)工作，也會存在同時(shí)用于研發(fā)活動和非研發(fā)活動的人員和設(shè)備投入，沒有按出勤工時(shí)占比、機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)工時(shí)占比等合理方法對人工投入、低值易耗品耗用、儀器設(shè)備折舊費(fèi)、其他相關(guān)費(fèi)用等投入的費(fèi)用在研發(fā)經(jīng)費(fèi)和常規(guī)成本費(fèi)用之間、各項(xiàng)目之間按規(guī)定進(jìn)行分配，導(dǎo)致各項(xiàng)目記錄歸集的研發(fā)支出缺少依據(jù)而無法得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，給企業(yè)造成諸多不利和被動。

(四)先自行申報(bào)后留存?zhèn)洳檎鞴芊绞酱嬖诘娘L(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)最新政策，對于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除取消了申報(bào)時(shí)附送資料進(jìn)行審批和備案的種種手續(xù)，但研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策實(shí)質(zhì)是通過對納稅人稅收減免，給予企業(yè)實(shí)實(shí)在的利益，政策認(rèn)定上從嚴(yán)認(rèn)定企業(yè)的研發(fā)投入和相關(guān)費(fèi)用，對研發(fā)經(jīng)費(fèi)的確認(rèn)要求更加真實(shí)合法嚴(yán)謹(jǐn)。企業(yè)先行申報(bào)后，研發(fā)行為的所有舉證責(zé)任和涉稅風(fēng)險(xiǎn)都由企業(yè)承擔(dān)，備查資料的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是否符合稅法的規(guī)定，納稅人心里還是沒有底的。在事后核查稅務(wù)機(jī)關(guān)提出異議時(shí)，企業(yè)很有可能已完成匯算清繳，此時(shí)，存在問題的企業(yè)不僅要退還自行申報(bào)的減免稅額，還可能會面臨著懲罰性的滯納金及罰款，甚至影響企業(yè)的信用評價(jià)和征信等級等各種后果，會讓很多企業(yè)知難而退，主動放棄享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。從根本上來說企業(yè)還是要加強(qiáng)內(nèi)控管理，明確研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的處理流程手續(xù)及責(zé)任追究辦法等，從嚴(yán)確認(rèn)研發(fā)費(fèi)用。

三、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除認(rèn)識的誤區(qū)

(一)根據(jù)相關(guān)財(cái)稅部門政策文件規(guī)定，研發(fā)活動指公司創(chuàng)新性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)經(jīng)驗(yàn)，或?qū)嵸|(zhì)性進(jìn)步工藝技術(shù)、商品(業(yè)務(wù))、工藝而持續(xù)進(jìn)行的有明顯目標(biāo)的工藝性行為。但值得注意的是，下列行為均不能享受科學(xué)研究費(fèi)加計(jì)扣減優(yōu)惠：生產(chǎn)工藝的常規(guī)性修改、直接使用、銷售新生產(chǎn)后的高新技術(shù)發(fā)展支持項(xiàng)目、對現(xiàn)有生產(chǎn)的簡單變更和重復(fù)、在科學(xué)研究或調(diào)查領(lǐng)域的行為、對產(chǎn)品質(zhì)量把控、檢驗(yàn)方法、維修保養(yǎng)、對人文藝術(shù)社會等領(lǐng)域的研究。項(xiàng)目留存?zhèn)洳樾畔ⅲ笃谟啥悇?wù)機(jī)關(guān)判斷和技術(shù)機(jī)構(gòu)確認(rèn)，研發(fā)經(jīng)費(fèi)僅僅根據(jù)上述項(xiàng)目進(jìn)行而產(chǎn)生的，是無法享受研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)減免政策的。對此企業(yè)事先必須要做足功課，有一個(gè)合理的判斷和篩查。

(二)在研究過程中的房產(chǎn)租金開支、房產(chǎn)固定資產(chǎn)折舊、長期攤銷支出，不適用加計(jì)扣除政策，研發(fā)涉及的間接管理費(fèi)用如辦公費(fèi)、工會會費(fèi)、電話費(fèi)、餐飲費(fèi)的日常費(fèi)用不允許加計(jì)扣除。以上這些事項(xiàng)企業(yè)若不準(zhǔn)確理解和把握，很可能帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)從產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向來看，研發(fā)經(jīng)費(fèi)加計(jì)扣除政策特別設(shè)定了負(fù)面名錄產(chǎn)業(yè)，即批發(fā)商和零售商業(yè)、出租和商貿(mào)服務(wù)業(yè)、煙草制造商、地產(chǎn)業(yè)、文娛業(yè)以及住房與餐飲等六個(gè)產(chǎn)業(yè)，以上行業(yè)以外的其他行業(yè)企業(yè)均可享受優(yōu)惠政策，如果企業(yè)從事的屬于上面的負(fù)面行業(yè)，無論投入多少研發(fā)支出，都是一票否決。

(四)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的目的是為了鼓勵企業(yè)加大科技和科技創(chuàng)新，而高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定要求更高，企業(yè)未被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，就不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，顯然不符合政府政策導(dǎo)向，所以加計(jì)扣除符合條件的企業(yè)，不受是否為高新技術(shù)企業(yè)的限制，研發(fā)費(fèi)用都可以加計(jì)扣除。

(五)不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的行業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際經(jīng)營情況來確定，而不是以工商登記或稅務(wù)登記行業(yè)范圍來確定。但工商登記或稅務(wù)登記行業(yè)與實(shí)際經(jīng)營情況不一致的企業(yè)應(yīng)及時(shí)對其經(jīng)營范圍進(jìn)行變更，以減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

(六)研發(fā)經(jīng)費(fèi)加計(jì)扣除對于會計(jì)核算不健全的、實(shí)行核定計(jì)征方法計(jì)算交納企業(yè)所得稅的企業(yè)，以及所有的非居民企業(yè)，則確定不得享有研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。

(七)失敗的研發(fā)活動產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用以及經(jīng)營虧損的企業(yè)仍可享受加計(jì)扣除政策，所有的研發(fā)活動是有風(fēng)險(xiǎn)的，無論研發(fā)活動成功與否，只要實(shí)際產(chǎn)生了投入，發(fā)生了合理必要的開支，從支持企業(yè)就加大科技投入的角度來說，企業(yè)仍可以享受加計(jì)扣除政策，同樣道理，對于發(fā)生研發(fā)費(fèi)用的企業(yè)，不論當(dāng)期是經(jīng)營狀態(tài)是盈利還是虧損，也都可以加計(jì)扣除。

四、加計(jì)扣除和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)的差異

(一)研發(fā)費(fèi)比例要求在高企認(rèn)定中，研發(fā)費(fèi)投入在銷售收入中的占比是一項(xiàng)硬性指標(biāo)，而在加計(jì)扣除業(yè)務(wù)中，則無該項(xiàng)規(guī)定。高企認(rèn)定：根據(jù)企業(yè)銷售收入的不同范圍，設(shè)為三個(gè)檔次，分別為5%、4%、3%。加計(jì)扣除則無具體要求。

(二)“其他費(fèi)用”比例要求，高企：不得超過該企業(yè)研發(fā)總經(jīng)費(fèi)的20%；加計(jì)扣除：不得超過該企業(yè)研發(fā)總經(jīng)費(fèi)的10%。

(三)人員人工費(fèi)用在高企認(rèn)定中，對研發(fā)人員的要求更為嚴(yán)格，因此，這也是高企認(rèn)定中進(jìn)行籌劃的關(guān)鍵性一步，直接影響后期研發(fā)費(fèi)用的分配與歸集。高企：研發(fā)成員占企業(yè)當(dāng)年職工總?cè)藬?shù)的比例不低于10%；加計(jì)扣除則無要求。

此外，高企認(rèn)定與加計(jì)扣除在事前籌劃、事中輔導(dǎo)以及事后申報(bào)上均存在較多的不同之處。因此，企業(yè)在享受政策的同時(shí)應(yīng)注重對政策的理解，既保證通過率又要規(guī)避不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)?！?/p>