吳勇 馬家玉 汪凡 陸藝

一、引言

會計信息質(zhì)量的提高和資本市場秩序的維護(hù)都離不開高質(zhì)量的審計，實現(xiàn)高質(zhì)量審計是維護(hù)資本市場信心和信任的關(guān)鍵。Watkin 等(2004)回顧審計質(zhì)量的相關(guān)研究，認(rèn)為審計質(zhì)量與會計師的能力及獨立性相關(guān)，審計質(zhì)量將反應(yīng)在信息的可信賴度與品質(zhì)上。財務(wù)報表使用者越信賴會計師提供的信息，以及會計師提供的信息越能反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，代表審計質(zhì)量越高。國際會計師聯(lián)合會(IFAC,2021)在《實現(xiàn)高質(zhì)量審計》一文中指出，保持基本的職業(yè)道德和獨立性是實現(xiàn)高質(zhì)量審計的基礎(chǔ)。審計師的獨立性和專業(yè)勝任能力是影響審計質(zhì)量的兩個重要因素，從審計生態(tài)系統(tǒng)視角出發(fā)，審計質(zhì)量的形成過程具有綜合性，需要審計師、事務(wù)所和監(jiān)管部門共同協(xié)作，是審計環(huán)境、審計準(zhǔn)則、審計過程、審計結(jié)果和監(jiān)管處罰等多個因素協(xié)同增進(jìn)的結(jié)果(張龍平，2018)。英國財務(wù)報告理事會(Financial Reporting Council, 2008)指出審計質(zhì)量受到事務(wù)所特征、審計過程、審計報告的可靠性與有用性、審計人員個人的特征以及其他非注冊會計師所控制因素的共同影響。如何構(gòu)建系統(tǒng)完整的衡量審計質(zhì)量的多維度指標(biāo)體系，并通過公開披露的形式促進(jìn)審計行業(yè)與報告使用者及社會公眾之間的互動溝通，增加審計工作過程的透明度，揭示事務(wù)所審計質(zhì)量提升的關(guān)鍵路徑，是審計監(jiān)管機(jī)構(gòu)和會計師事務(wù)所面臨的重要課題。

伴隨著審計監(jiān)管的強(qiáng)化、技術(shù)的進(jìn)步和審計市場競爭的加劇，眾多會計師事務(wù)所在人員投入、流程改進(jìn)和技術(shù)采納等方面持續(xù)加大資源供給，以持續(xù)監(jiān)測和提高審計質(zhì)量，然而監(jiān)管者、投資者和社會公眾等通常難以察覺事務(wù)所做的諸多努力，也難以感知到審計質(zhì)量的變化。為此，美國和國際準(zhǔn)則制定者都倡議要積極關(guān)注審計質(zhì)量指數(shù)(Audit Quality Indicators，AQIs)，通過與審計質(zhì)量緊密相關(guān)的多維度指標(biāo)體系的內(nèi)容披露，有助于增強(qiáng)對事務(wù)所和業(yè)務(wù)層面審計質(zhì)量的洞察力，明確會計師事務(wù)所過去在審計質(zhì)量方面可能存在的缺陷，以及當(dāng)前或未來可能仍然存在的不利于審計質(zhì)量的因素，督促事務(wù)所能夠及時采取有效的補(bǔ)救措施(例如：IAASB,2014；CPAB,2018；PCAOB,2015和2020)。Brown和Popova(2019)采用實驗研究法研究了個體投資者對審計質(zhì)量指數(shù)披露的反應(yīng)，研究結(jié)果表明趨勢向好的審計質(zhì)量指數(shù)披露會對投資者產(chǎn)生積極的情緒影響，也會增強(qiáng)投資者的投資意愿，同時會計師事務(wù)所獲得續(xù)聘的機(jī)會顯著增加。因此，從會計師事務(wù)所的視角，探究披露多維度審計質(zhì)量指數(shù)，以便讓利益相關(guān)者能夠更加具體深入地了解洞察事務(wù)所為持續(xù)提高審計質(zhì)量所做的諸多努力，揭示審計質(zhì)量提升的有效途徑，這對推動審計行業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。

圖1 基于財務(wù)報告生態(tài)鏈視角的審計質(zhì)量

本研究在剖析審計質(zhì)量指數(shù)本質(zhì)內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，對比分析了PCAOB、CAQ、AACSB和FRS等全球權(quán)威機(jī)構(gòu)所披露的審計質(zhì)量指數(shù)的核心指標(biāo)，探尋最具信息量的披露類型和最迫切希望會計師事務(wù)所公開披露的審計質(zhì)量指標(biāo)數(shù)據(jù)。研究結(jié)果既能幫助會計師事務(wù)所和審計師更好地優(yōu)化調(diào)整公開披露的審計質(zhì)量指標(biāo)，搭建與投資者和社會公眾之間高效的審計質(zhì)量溝通平臺，也能為審計監(jiān)管者提供及時有效的質(zhì)量監(jiān)管信息，有助于監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定更具針對性的質(zhì)量監(jiān)管政策措施，提升公眾對審計行業(yè)和資本市場的信心。

二、審計質(zhì)量指數(shù)的內(nèi)涵

1.審計質(zhì)量的內(nèi)涵及其測度方式。財務(wù)報表審計的目標(biāo)是，審計師在獲得充分適當(dāng)審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表是否存在重大錯報形成意見，并按照審計師的發(fā)現(xiàn)獨立進(jìn)行報告。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)2008年的報告《財務(wù)報告供應(yīng)鏈：當(dāng)前的觀點和方向》，將財務(wù)報告供應(yīng)鏈界定為“參與編制、批準(zhǔn)、審計、分析和使用財務(wù)報告的人員和流程”。高質(zhì)量的財務(wù)報告有賴于供應(yīng)鏈上的所有環(huán)節(jié)都必須是高質(zhì)量的，并且各環(huán)節(jié)之間存在緊密的聯(lián)系和互動。財務(wù)報告供應(yīng)鏈(或稱生態(tài)鏈)包括被審計單位(治理層、經(jīng)理層、企業(yè)會計師)、注冊會計師、投資者、監(jiān)管部門、媒體、學(xué)者和司法等。其中企業(yè)會計師編制財務(wù)報告，管理層對編制財務(wù)報告負(fù)有領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。會計師事務(wù)所是是董事會提名，財務(wù)報告和審計報告的發(fā)布需董事會批準(zhǔn)；監(jiān)管部門負(fù)責(zé)監(jiān)管財務(wù)報告和審計報告質(zhì)量；投資者和財務(wù)分析師使用財務(wù)報告和審計報告；學(xué)者們研究財務(wù)報告和審計報告；媒體報道和解讀財務(wù)報告和審計報告；司法機(jī)構(gòu)歸集責(zé)任。鏈條上各個因素相互之間不是孤立的，而是相互依賴、相互支持、相互制約的，財務(wù)報告生態(tài)鏈結(jié)構(gòu)合理、各負(fù)其責(zé)，配合有序，共同保障財務(wù)報告和審計報告的質(zhì)量。在財務(wù)報告生態(tài)鏈上，注冊會計師與治理層和管理層兩個因素的關(guān)系最為特殊。注冊會計師受聘于客戶，但是又要獨立于客戶，這是注冊會計師審計制度最為核心的設(shè)計，這個設(shè)計的依據(jù)就是審計獨立性模型(陳毓圭，2022)。

審計質(zhì)量是一個內(nèi)涵及其豐富的概念，學(xué)者們從不同的視角出發(fā)給出了審計質(zhì)量不同的定義，基于投資者視角的高審計質(zhì)量是指財務(wù)報表不存在重大誤述；基于會計師事務(wù)所視角的高審計質(zhì)量代表其審計工作可以通過監(jiān)管機(jī)構(gòu)或主管機(jī)關(guān)的監(jiān)督檢查；基于主管機(jī)關(guān)視角的高審計質(zhì)量代表審計人員遵循審計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行審計；基于整個社會視角的高審計質(zhì)量是指通過審計降低整體市場或個別公司產(chǎn)生的問題。Knechel et al.(2012) 基于審計質(zhì)量的多重定義，認(rèn)為審計質(zhì)量的測度方式包括：會計師事務(wù)所是否能符合審計準(zhǔn)則的要求(Krishnan&Schauer,2001)，會計師是否對于有疑慮的財務(wù)報表出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見(Li,2009)、會計師降低財務(wù)報表數(shù)字錯誤的程度(Wallace,1980)等。

張龍平(2018)指出審計質(zhì)量具有形成的綜合性、度量的困難性和檢驗的滯后性等特征，審計質(zhì)量形成的綜合性是指審計質(zhì)量包括審計結(jié)果的質(zhì)量和審計工作(過程)的質(zhì)量，從審計師的視角而言，審計師的專業(yè)能力決定了審計師發(fā)現(xiàn)問題的能力，而審計師的道德水準(zhǔn)決定了審計師報告問題的能力，兩者共同影響審計質(zhì)量，而審計師的發(fā)現(xiàn)問題的能力受審計投入、審計過程和勝任能力的影響，審計師報告問題的能力則受到獨立性與經(jīng)濟(jì)依賴度的博弈結(jié)果以及審計風(fēng)險的綜合影響，此外審計質(zhì)量還會受到復(fù)雜外部環(huán)境的影響，審計質(zhì)量形成的綜合性也決定了其度量的困難性，正由于審計的質(zhì)量不能直接測定，學(xué)術(shù)界對審計質(zhì)量問題的研究，一般都是通過一些可觀察的審計產(chǎn)出(或行為)來設(shè)計替代指標(biāo)，并據(jù)以對審計質(zhì)量進(jìn)行間接衡量，國內(nèi)外眾多學(xué)者都在尋求替代變量的過程中進(jìn)行了積極有效的探索(劉峰和周福源，2007)。蔡春和譚洪濤(2008)歸納總結(jié)審計質(zhì)量實證研究常見衡量指標(biāo)主要包括兩大類，供給維度的測度指標(biāo)主要包括事務(wù)所規(guī)模、審計品牌、盈余管理和審計收費等；產(chǎn)出維度的測度指標(biāo)主要包括財務(wù)報告報表重述(重大錯報)、持續(xù)經(jīng)營意見、非標(biāo)審計意見、財務(wù)報告質(zhì)量(盈余質(zhì)量)、市場反映(資本成本、股價變動)、監(jiān)管處罰等。

2. 審計質(zhì)量指數(shù)及其影響因素。審計質(zhì)量指數(shù)(AQIs)是對外部審計質(zhì)量的定量和定性衡量，旨在表明會計師事務(wù)所在過去、現(xiàn)在或未來執(zhí)行高質(zhì)量審計的能力，并在與其他AQIs和相關(guān)背景一起解讀時提供對審計質(zhì)量的洞察力，明確提高審計質(zhì)量的行動。會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量指數(shù)進(jìn)行持續(xù)評估和監(jiān)測，以便能夠確定過去在審計質(zhì)量方面可能存在的缺陷，以及當(dāng)前或未來可能仍然存在的不利于審計質(zhì)量的因素，明確事務(wù)所制定的審計政策和審計程序的合理性以及審計資源投入的恰當(dāng)性，使得事務(wù)所能夠及時采取有效的補(bǔ)救措施。會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層和管理層應(yīng)使用質(zhì)量控制指標(biāo)，鼓勵形成注重質(zhì)量的文化。上市公司審計委員會在選聘會計師事務(wù)所和審計師時應(yīng)使用質(zhì)量控制指標(biāo)，并通過與其他事務(wù)所進(jìn)行比較，持續(xù)評估審計質(zhì)量。

圖2 審計質(zhì)量的關(guān)鍵影響因素

圖3 審計質(zhì)量指數(shù)構(gòu)建的關(guān)鍵要素

實現(xiàn)高質(zhì)量審計有賴于審計主體、審計客體、審計環(huán)境和審計技術(shù)多個因素的有效協(xié)同。其中，就審計主體而言，對財務(wù)報表進(jìn)行高質(zhì)量審計的責(zé)任在于審計人員，而這通常是由一個參與團(tuán)隊實現(xiàn)的，表現(xiàn)出適當(dāng)?shù)膬r值觀、道德觀和態(tài)度，有足夠的知識、技能和經(jīng)驗，并有足夠的時間來執(zhí)行審計工作，采用了嚴(yán)格的審計程序和質(zhì)量控制程序，符合法律、法規(guī)和適用標(biāo)準(zhǔn)，提供了有用和及時的報告，以及與相關(guān)利益相關(guān)者進(jìn)行了適當(dāng)?shù)幕?。就審計客體而言，審計對象的規(guī)模、性質(zhì)、復(fù)雜性，以及公司治理機(jī)制的健全性、內(nèi)部控制的有效性和管理層誠信及其對審計工作的支持配合等均會對審計質(zhì)量產(chǎn)生重要影響；就審計環(huán)境而言，高質(zhì)量審計需要在財務(wù)報告供應(yīng)鏈參與者的支持和適當(dāng)互動的環(huán)境下實現(xiàn)，審計環(huán)境可以最大限度地提高持續(xù)進(jìn)行高質(zhì)量審計的可能性。就審計技術(shù)而言，特別是隨著大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等新一代信息技術(shù)的快速發(fā)展與深度應(yīng)用，審計人員可以從更寬廣的數(shù)據(jù)覆蓋面、更詳細(xì)的數(shù)據(jù)分析和更深入的決策洞察中獲益，有效辨識出海量數(shù)據(jù)背后的模式特征和規(guī)律認(rèn)知，以便發(fā)現(xiàn)異常、預(yù)測趨勢，將對舞弊偵測、審計風(fēng)險評估以及審計決策判斷產(chǎn)生重要影響，進(jìn)而有助于綜合提升審計質(zhì)量。

本研究探討的審計質(zhì)量指數(shù)是立足于會計師事務(wù)所，旨在從審計投入、審計過程、審計輸出、財務(wù)報告供應(yīng)鏈中的關(guān)鍵互動關(guān)系以及背景和環(huán)境因素等5個維度，辨識高質(zhì)量審計的關(guān)鍵要素，以便會計師事務(wù)所、審計師和其他利益相關(guān)者能夠明確各自在審計質(zhì)量系統(tǒng)中的定位和作用。其中，(1)審計投入因素包括：審計人員的職業(yè)精神(價值觀、道德觀和職業(yè)態(tài)度等)，而這些又受到審計事務(wù)所內(nèi)部普遍存在的文化的影響，以及審計人員的勝任能力(知識、技能和經(jīng)驗等)以及分配給他們的審計時間，審計投入因素基于影響范圍又可以進(jìn)一步劃分為審計業(yè)務(wù)層面、事務(wù)所層面 (也即審計投入會影響該事務(wù)所的所有審計)和國家層面(也即影響在該國經(jīng)營的所有事務(wù)所的所有審計)。值得注意的是審計質(zhì)量的輸入因素還會受到執(zhí)行審計的背景、與關(guān)鍵利益相關(guān)者的互動和產(chǎn)出的影響。例如，法律和法規(guī)(背景)可能需要特定的報告(產(chǎn)出)，從而影響所使用的技能(投入)。(2)過程因素主要包括在審計計劃、審計實施和審計報告的完整審計過程中，執(zhí)行嚴(yán)格的項目管理、風(fēng)險管理和質(zhì)量控制程序，過程因素也類似地可以細(xì)分為項目、事務(wù)所和國家三個層面。(3)產(chǎn)出因素包括由一方正式編制并提交給另一方的報告和信息(審計報告是審計的主要產(chǎn)出)，以及審計過程中產(chǎn)生的、不呈現(xiàn)給被審計單位以外的人的產(chǎn)出，例如，審計師發(fā)現(xiàn)的對實體的財務(wù)報告編制和財務(wù)報告內(nèi)部控制的改進(jìn)建議等，審計產(chǎn)出通常由審計環(huán)境所決定(包括立法要求、使用者訴求等)。(4)財務(wù)報告生態(tài)鏈中的關(guān)鍵互動關(guān)系因素。雖然財務(wù)報告生態(tài)鏈中的每個利益相關(guān)者都在支持高質(zhì)量的財務(wù)報告方面發(fā)揮著重要作用，但利益相關(guān)者的互動方式對審計質(zhì)量有特殊影響。這些正式和非正式的互動溝通，都會受到審計環(huán)境的影響，并使投入和產(chǎn)出之間呈現(xiàn)出動態(tài)關(guān)系。例如，審計師與上市公司審計委員會在計劃階段的討論可以影響專家技能的使用(投入)以及審計師向治理層和管理層提交報告的形式和內(nèi)容(產(chǎn)出)。審計過程中審計師與管理層的頻繁的非正式溝通，既增加了彼此的密切聯(lián)系，有助于獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，同時也可能因增進(jìn)了情感聯(lián)系而有損獨立性，最終對審計質(zhì)量產(chǎn)生不確定性的影響。(5)背景環(huán)境因素。審計質(zhì)量會受到諸多背景和環(huán)境因素的影響，例如法律法規(guī)和公司治理，有可能影響財務(wù)報告的性質(zhì)和質(zhì)量，并直接或間接影響審計質(zhì)量。審計過程中審計師需要確定如何最好地獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便在不同組織情境和環(huán)境影響下作出最佳反應(yīng)。

三、審計質(zhì)量指數(shù)披露的現(xiàn)狀

美國上市公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)一直將審計質(zhì)量指數(shù)的確定、開發(fā)和溝通作為其戰(zhàn)略計劃的核心目標(biāo)，以推動審計服務(wù)質(zhì)量的持續(xù)提升提高(PCAOB，2020)。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)于2014年開始實行“提高審計質(zhì)量”倡議(Enhancing Audit Quality initiative， EAQ)，通過公布EAQ年度報告展示了提高審計質(zhì)量的要點和進(jìn)展報告，揭示了AICPA如何通過EAQ支持行業(yè)的質(zhì)量承諾，促進(jìn)高質(zhì)量的審計和保證。審計質(zhì)量中心(Center for Audit Quality，CAQ)作為一個隸屬于AICPA的公共政策組織，是審計質(zhì)量指數(shù)量化識別評估的有力倡導(dǎo)者。CAQ專注于上市公司的審計工作，通過制定相關(guān)政策和標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)與利益相關(guān)者合力提升審計師的綜合素養(yǎng)，促進(jìn)上市公司審計師的客觀性、有效性和對動態(tài)市場條件的反應(yīng)，為審計師和財務(wù)報告供應(yīng)鏈中的其他關(guān)鍵參與者提供豐富的資源(公共政策、研究報告、專業(yè)實踐、利益相關(guān)者參與等)。

表1總結(jié)梳理了不同國家和國際組織頒布實施的有關(guān)審計質(zhì)量指數(shù)披露的政策文件，美國上市公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)于2015年發(fā)布了《PCAOB關(guān)于審計質(zhì)量指標(biāo)的概念公告》；美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)發(fā)布了《提高審計質(zhì)量白皮書》；審計質(zhì)量中心(CAQ)先后發(fā)布了《審計質(zhì)量指數(shù)的CAQ方法》《CAQ審計質(zhì)量指數(shù)的發(fā)展歷程和未來之路》《CAQ審計質(zhì)量披露框架》三份重要文件；國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會(IAASB)發(fā)布了《審計質(zhì)量的框架：創(chuàng)造審計質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵因素》的研究報告；英國財務(wù)報告理事會(The Financial Reporting Council，F(xiàn)RC)于2020年5月發(fā)布《審計質(zhì)量指標(biāo)AQR專題審查》文件；加拿大公共問責(zé)委員會(Canadian Public Accountability Board，CPAB)發(fā)布了《審計質(zhì)量指標(biāo)的最終報告》；歐洲會計師聯(lián)合會(Federation of European Accountants FEA)發(fā)布了《審計質(zhì)量指數(shù)倡議概覽》。

表1 不同國家和國際組織頒布的審計質(zhì)量指數(shù)披露相關(guān)政策文件

四、審計質(zhì)量指數(shù)披露框架的國際比較研究

1.PCAOB的審計質(zhì)量指數(shù)（見表2）。PCAOB早在2015年發(fā)布了一份關(guān)于審計質(zhì)量指數(shù)的概念公告，從審計專業(yè)人員(人員配置杠桿、審計人員的經(jīng)驗、專家的使用和每周平均工作時間)、審計過程(內(nèi)部質(zhì)量審查結(jié)果、PCAOB檢查結(jié)果和對獨立性要求的遵守)和審計結(jié)果(財務(wù)報表重述的頻率和內(nèi)部控制缺陷的及時報告)三個維度，就初步擬定的審計質(zhì)量指數(shù)的28個綜合指標(biāo)體系征求公眾意見，旨在確定一個潛在的量化措施組合，以便為評估審計質(zhì)量和確定如何實現(xiàn)高質(zhì)量審計提供新的見解(PCAOB，2015)。

表2 PCAOB審計質(zhì)量指數(shù)披露框架

2.CAQ的審計質(zhì)量指數(shù)（見表3）。審計質(zhì)量中心(CAQ)成立于2007年，隸屬于美國注冊會計師協(xié)會，成員來自在上市公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)注冊的美國會計師事務(wù)所，致力于增強(qiáng)投資者對全球資本市場的信心和公眾信任。不同于PCAOB的方法，CAQ方法建議在審計師和客戶的審計委員會成員之間私下交流業(yè)務(wù)層面審計質(zhì)量的具體指標(biāo)，考慮到審計質(zhì)量指數(shù)披露中的定性背景有助于解釋和說明定量指標(biāo)，CAQ方法特別強(qiáng)調(diào)在披露審計質(zhì)量指數(shù)時需要關(guān)注審計過程的定量和定性因素。2019年CAQ發(fā)布了新的審計質(zhì)量披露框架，涵蓋審計質(zhì)量的要素、審計關(guān)注點以及事務(wù)所審計質(zhì)量指標(biāo)和其他定性信息，以協(xié)助會計師事務(wù)所和審計從業(yè)人員自愿公開披露事務(wù)所層面的審計質(zhì)量報告，旨在幫助事務(wù)所提高其在審計質(zhì)量提升方面的投資透明度，促進(jìn)公眾對資本市場的信任(CAQ，2019)。圍繞CAQ的審計質(zhì)量披露框架中確定的審計質(zhì)量六個一級構(gòu)成要素，表1提供了美國六家最大的會計師事務(wù)所在其年度審計質(zhì)量報告中自愿披露的公司層面的審計質(zhì)量指數(shù)，六家會計師事務(wù)所分別是BDO(2020)、Deloitte(2019)、EY(2020)、Grant Thornton(2020)、KPMG(2020)和 PwC(2020)。

表3 美國六家最大的會計師事務(wù)所基于CAQ的審計質(zhì)量披露框架

3.IAASB的審計質(zhì)量指數(shù)（見表4）。國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會(IAASB)早在2014年就發(fā)布了題為《審計質(zhì)量的框架：創(chuàng)造審計質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵因素》的研究報告，從輸入、過程、輸出、交互和環(huán)境五個維度，確立了營造高質(zhì)量審計環(huán)境的關(guān)鍵因素。

表4 IAASB審計質(zhì)量披露框架

4. FRC的審計質(zhì)量指數(shù)（見表5）。英國財務(wù)報告理事會(FRC)于2020年5月發(fā)布《審計質(zhì)量指數(shù)AQR專題審查》的研究報告，構(gòu)建的審計質(zhì)量指數(shù)涵蓋10個一級指標(biāo)，具體包括審計業(yè)務(wù)質(zhì)量審核、專家/專業(yè)人員的參與 、合伙人及高級職員的工作量、重要性水平異常值、及時完成重要階段性成果、強(qiáng)制性培訓(xùn)、使用數(shù)據(jù)分析法高強(qiáng)度加班和咨詢，從審計投入(人員、團(tuán)隊、技術(shù))、審計過程(風(fēng)險評估和項目管理)和審計產(chǎn)出等多個方面，系統(tǒng)地全面評估事務(wù)所的審計質(zhì)量。

表5 FRC審計質(zhì)量指數(shù)披露框架

五、審計質(zhì)量指數(shù)披露對資本市場的影響

1.影響事務(wù)所的選聘決策。股東作為公司審計服務(wù)的委托人，每年會對提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所做出選聘的決定，而股東在做出這一決策時，可能會受到審計質(zhì)量指數(shù)披露所揭示的審計質(zhì)量認(rèn)知的影響。也即，審計質(zhì)量指數(shù)的披露有助于股東更好地理解事務(wù)所的審計質(zhì)量，增加審計工作的透明度，降低審計供求雙方的信息不對稱，有助于遴選聘任更適合的會計師事務(wù)所提供獨立專業(yè)的審計服務(wù)。美國證券交易委員會和PCAOB在陳述公開披露審計質(zhì)量指數(shù)的提案中，均提及披露審計質(zhì)量指數(shù)有助于股東更好地做出批準(zhǔn)決定，這對審計市場的健康發(fā)展非常重要。最近的會計研究也表明，股東的批準(zhǔn)決定向公司以及當(dāng)前和潛在的投資者傳達(dá)了重要的信息(Mayhew,2017；Tanyi和Roland,2017)。Barua,Raghunandan和Rama(2017)研究指出，即使在審計委員會關(guān)于提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所批準(zhǔn)決定得到主要股東支持的情況下，隨著持反對意見股東比例的增加，審計師被解雇概率仍然會增加。Brown和Popova(2019)的研究表明，披露審計質(zhì)量指數(shù)能夠增加審計質(zhì)量改進(jìn)工作的透明度，可以促進(jìn)公眾對會計師事務(wù)所的信任，這種信任使得公眾對續(xù)聘會計師事務(wù)所的支持增加。相比于沒有披露審計質(zhì)量指數(shù)或收到有消極趨勢的審計質(zhì)量指數(shù)，那些披露積極趨勢審計質(zhì)量指數(shù)的事務(wù)所，股東會增加對該事務(wù)所繼續(xù)提供審計服務(wù)的支持度。

2.影響投資者的投資決策和投資水平。披露審計質(zhì)量指數(shù)不僅能夠增進(jìn)股東對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的認(rèn)知 ，進(jìn)而為其在事務(wù)所的選聘決策提供有價值的信息。披露審計質(zhì)量指數(shù)還能夠為投資者提供決策有用的信息，可能會對資本市場產(chǎn)生潛在影響。Brown和Popova(2019)的研究表明，投資者獲取事務(wù)所自愿披露的審計質(zhì)量指數(shù)后，可能會改變對目標(biāo)企業(yè)的投資意愿，不同的審計質(zhì)量指數(shù)披露會引發(fā)投資者投資水平的動態(tài)變化。在保持公司財務(wù)信息不變的情況下，收到審計質(zhì)量指數(shù)正趨勢組合的投資者會自愿增加對目標(biāo)的投資水平，而收到審計質(zhì)量指數(shù)負(fù)趨勢組合的投資者則會選擇自愿減少對該公司的股權(quán)持有量。此外，披露審計質(zhì)量指數(shù)還會影響報告使用者對于審計報告的可信度以及被審計公司財務(wù)報表可靠性的認(rèn)知，這些因素綜合起來會促使投資者改變其對公司的股權(quán)投資水平。因此，披露審計質(zhì)量指數(shù)可能對資本市場產(chǎn)生實質(zhì)性影響。

綜上所述，披露審計質(zhì)量指數(shù)不僅事關(guān)事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的選聘決策，而且還會影響到投資者對目標(biāo)公司的投資決策和投資水平，進(jìn)而會對資本市場產(chǎn)生潛在的影響，這為會計師事務(wù)所自愿公開披露其審計質(zhì)量提供了強(qiáng)大的動力和激勵，一定程度上緩解了披露成本的不利影響。特別是對那些不斷投資于人員投入、流程改進(jìn)和技術(shù)提升的事務(wù)所，能夠從審計質(zhì)量指數(shù)披露增加的透明度增加中獲益，股東也會增強(qiáng)對其審計客戶進(jìn)行財務(wù)投資的意愿，公眾也會增加對其審計服務(wù)的支持度和信賴度。

六、研究結(jié)論和展望

1.結(jié)論。伴隨著技術(shù)的進(jìn)步和審計市場競爭的加劇，眾多會計師事務(wù)所不斷加大其在人員投入、流程改進(jìn)和技術(shù)采納等方面的資源供給，以持續(xù)提升審計質(zhì)量，這些努力對于建立資本市場的信任和信心非常關(guān)鍵，然而公眾通常難以察覺這些重要的變化。近年來，美國上市公司會計監(jiān)督委員會、美國注冊會計師協(xié)會及其下屬的審計質(zhì)量中心、國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會、英國財務(wù)報告委員會、加拿大公共問責(zé)委員會和歐洲會計師聯(lián)合會等多個國際組織和監(jiān)管機(jī)構(gòu)，積極倡議要充分關(guān)注審計質(zhì)量指數(shù)的披露，這有助于投資者、公眾以及被審計單位更好地了解、洞察事務(wù)所的審計質(zhì)量，也有助于事務(wù)所能夠針對性地改進(jìn)和提供審計質(zhì)量，增加審計過程的透明度，降低審計供求雙方的信息不對稱。文章在剖析審計質(zhì)量指數(shù)本質(zhì)內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，從投入、過程、產(chǎn)出、財務(wù)報告供應(yīng)鏈中的關(guān)鍵互動關(guān)系以及背景環(huán)境因素等5個維度，剖析了高質(zhì)量審計環(huán)境的關(guān)鍵要素。并從國際比較的視角，詳細(xì)對比分析了PCAOB、CAQ、IAASB和FRC的審計質(zhì)量指數(shù)披露的具體指標(biāo)體系；從對事務(wù)所的遴選和變更決策和投資者投資決策和投資水平影響兩個方面，揭示了審計質(zhì)量指數(shù)披露對資本市場的潛在影響。

2.展望。會計師事務(wù)所披露審計質(zhì)量指數(shù)能夠提高報告使用者對財務(wù)報表可靠性和可信度的看法，在可預(yù)期的未來，審計客戶在做出事務(wù)所選聘、變更和保留的相關(guān)決策時，可能會利用事務(wù)所自愿披露的審計質(zhì)量指數(shù)來輔助決策，這也將進(jìn)一步激勵事務(wù)所將更多資源投入到審計質(zhì)量改進(jìn)過程中。隨著自愿披露審計質(zhì)量指數(shù)的普及推廣，未來的研究可以考慮需要使用文本挖掘或其他深度學(xué)習(xí)的方法，來分析披露文本的性質(zhì)、內(nèi)容和語氣，以及它們對審計質(zhì)量和財務(wù)報告結(jié)果的可能影響。鑒于審計質(zhì)量指數(shù)披露的諸多好處，許多大型全球會計師事務(wù)所已經(jīng)選擇通過自愿的年度透明度報告或?qū)徲嬞|(zhì)量報告向公眾披露其如何促進(jìn)審計質(zhì)量，然而，這些報告往往缺乏必要的可比性和一致性，無法讓報告使用者合理評估事務(wù)所是如何提升審計質(zhì)量，難以評價審計質(zhì)量改進(jìn)的效果，此外還存在一些潛在的披露成本需要考慮。另外，為了避免投資者、社會公眾以及其他感興趣的利益相關(guān)者對審計質(zhì)量指數(shù)可能的誤解，這就要求會計事務(wù)所在披露審計質(zhì)量指數(shù)時，需要提供必要的背景介紹和相關(guān)討論，以進(jìn)一步增進(jìn)對審計質(zhì)量指數(shù)的理解。另外，基于財務(wù)報告生態(tài)鏈的視角，提高財務(wù)報告和審計報告質(zhì)量，除了注冊會計師審計，還有賴于財務(wù)報告生態(tài)鏈的各個環(huán)節(jié)同時發(fā)揮作用。監(jiān)管部門要在強(qiáng)化審計監(jiān)管的同時，更要重視財務(wù)報告生態(tài)鏈的建設(shè)，把財務(wù)報告生態(tài)鏈建設(shè)作為資本市場生態(tài)建設(shè)的重要任務(wù)。