陳德良，王 艷，陸燕燕，周 舟

（1.南京郵電大學(xué)地理與生物信息學(xué)院，江蘇 南京 210023；2.南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院，江蘇 南京 211815；3.南京審計(jì)大學(xué)金審學(xué)院，江蘇 南京 210023；4.應(yīng)天職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇 南京 210023）

目前相關(guān)學(xué)者對自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的基礎(chǔ)理論、審計(jì)內(nèi)容及試點(diǎn)工作等開展了較為深入的研究，但尚未形成統(tǒng)一的結(jié)論。由于受到眾多自然資源資產(chǎn)管理部門和管理體制的影響，當(dāng)前開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的效果一般[1]。因此，對已有的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的基礎(chǔ)理論、相關(guān)研究內(nèi)容及試點(diǎn)工作進(jìn)行歸納總結(jié)，闡明我國領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的研究現(xiàn)狀，對今后開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作具有一定的指導(dǎo)意義。

1 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究概況

本文圍繞“自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”為主題對《北京大學(xué)中文核心期刊目錄》和“中文社會(huì)科學(xué)引文索引”（CSSCI）收錄期刊進(jìn)行檢索，得到相關(guān)論文200 篇。采用文獻(xiàn)研究法對這200 篇樣本文章進(jìn)行歸納整理，從論文發(fā)表的時(shí)間、作者單位來源、刊載期刊和學(xué)科類型4 個(gè)方面進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，闡述當(dāng)前自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究概況。

1）從文章發(fā)表時(shí)間來看，研究自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究的文章數(shù)量總體呈上升趨勢，從2014年的11 篇增加到2020 年的45 篇，可以看出“自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”研究已經(jīng)引起相關(guān)領(lǐng)域?qū)W者的高度重視，成為當(dāng)前及今后一段時(shí)間的研究重點(diǎn)（見圖1a）。

2）從文章作者的單位來源來看，將其分為高校、科研院所、政府機(jī)關(guān)和其他共四類，發(fā)現(xiàn)其中有73%的學(xué)者來自高校，說明自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是當(dāng)前高校研究的熱點(diǎn)和重點(diǎn)，某種程度上也體現(xiàn)當(dāng)前對自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的研究尚不成熟（見圖1b）。

圖1 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究概況

3）自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是環(huán)境審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)高度融合的一種特殊的審計(jì)形式。按照文章的學(xué)科類型進(jìn)行整理，可以發(fā)現(xiàn)其中74%的文章屬于經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)科，這說明當(dāng)前自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一門以經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科為主，跨學(xué)科交叉領(lǐng)域的研究（見圖1c）。

4）從文章刊載期刊類型來看，可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)研究為其主要刊載期刊，刊載文章數(shù)高達(dá)32 篇，其次是會(huì)計(jì)之友、財(cái)會(huì)月刊等會(huì)計(jì)類期刊，說明會(huì)計(jì)類、審計(jì)類對自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究的重視（見圖1d）。

2 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論研究

2.1 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)意義研究

在研究自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的相關(guān)文章中，單獨(dú)研究自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)意義的文章較少，其主要原因是開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)本身具有一定的目的性，大部分學(xué)者在某種程度上對開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的意義達(dá)成了共識(shí)。劉尚睿[2]將開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的意義歸納為改變唯GDP 的政績觀、加快自然資源資產(chǎn)管理制度建設(shè)、推動(dòng)國家生態(tài)治理能力建設(shè)3個(gè)方面。唐勇軍[3]將開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的意義概括為加強(qiáng)自然資源管理、督促自然資源資產(chǎn)審計(jì)制度落實(shí)、實(shí)現(xiàn)自然資源可持續(xù)發(fā)展3個(gè)方面。陶玉俠[4]將開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的意義總結(jié)為轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)責(zé)任意識(shí)、提高政府執(zhí)政的透明度、促進(jìn)國家治理體系建設(shè)4 個(gè)方面。雖然不同的學(xué)者對開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)意義的表述不同，但可以看出開展自然資源資產(chǎn)離任的意義主要表現(xiàn)為促使領(lǐng)導(dǎo)干部樹立正確的政績觀、加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度的落實(shí)、實(shí)現(xiàn)自然資源的可持續(xù)發(fā)展、推進(jìn)國家生態(tài)治理體系和治理能力4個(gè)方面。

2.2 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)要素研究

審計(jì)要素是審計(jì)活動(dòng)中最基本的單元。在一般審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)要素主要解決的是“誰來審”、“審什么”、“為什么審”等基本問題。理論界直接針對自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)要素進(jìn)行的研究并不多，但對審計(jì)要素的研究是自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究中必不可少的一部分。

2.2.1 審計(jì)主體

精氨白樺脂酸的制備及其對三陰性人乳腺癌細(xì)胞MDA-MB-231增殖的影響 ……………………………… 張麗娟等（7）：906

審計(jì)主體是解決“誰來審”這一問題的。當(dāng)前對審計(jì)主體的研究主要存在以下兩種觀點(diǎn)：首先是“一元論”的觀點(diǎn)即認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的主體只能是國家審計(jì)機(jī)關(guān)[5]。其次是“多元論”的觀點(diǎn)即認(rèn)為國家審計(jì)機(jī)關(guān)、注冊會(huì)計(jì)師、社會(huì)公眾等都應(yīng)參與到審計(jì)中去[6]。

2.2.2 審計(jì)對象

審計(jì)對象是解決“審什么”這一問題的。現(xiàn)有研究中，對審計(jì)對象的表述尚不統(tǒng)一，主要存在以下兩種觀點(diǎn)：一種是對“人”的審計(jì)，即對自然資源資源管理涉及部門的主要負(fù)責(zé)人進(jìn)行審計(jì)[7]；另一種觀點(diǎn)是對“事”的審計(jì)，即對領(lǐng)導(dǎo)干部任職期內(nèi)自然資源的開發(fā)、治理、保護(hù)情況等具體事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)[8]。

2.2.3 審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是解決“為什么審”這一問題的。不同的學(xué)者對于開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)表述各不相同，但其本質(zhì)是相同的。他們認(rèn)為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的最終目標(biāo)是加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部對生態(tài)文明建設(shè)的責(zé)任、樹立正確的政績觀、建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究制、推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)和可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施[9-10]。

2.3 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)方法研究

現(xiàn)階段我國自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)方法研究還處于探索階段，審計(jì)方法的恰當(dāng)選擇不僅是審計(jì)理論研究的重要內(nèi)容，而且對于實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)審計(jì)目標(biāo)具有重要意義。隨著學(xué)界關(guān)于自然資源資產(chǎn)審計(jì)方法的研究不斷深入，單一的傳統(tǒng)審計(jì)方法已無法與審計(jì)新任務(wù)、新要求等相適應(yīng)，當(dāng)前應(yīng)在吸收現(xiàn)有的審計(jì)理論研究成果，加強(qiáng)與傳統(tǒng)審計(jì)方法聯(lián)動(dòng)的同時(shí)，積極探索現(xiàn)代審計(jì)方法[11]。在大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)高速發(fā)展的背景下，許多學(xué)者嘗試采用信息化手段來解決研究中存在的問題[12-14]。孟志華[12]提出將3S 技術(shù)應(yīng)用于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，通過建立自然資源數(shù)據(jù)庫摸清自然資源的變化情況，并在此基礎(chǔ)上建立適應(yīng)行業(yè)需求的數(shù)據(jù)信息管理系統(tǒng)。潘琰[13-14]等以大數(shù)據(jù)影響特征為指導(dǎo)，構(gòu)建“平臺(tái)與技術(shù)一體化”的審計(jì)模式，通過審計(jì)部門內(nèi)外部協(xié)同發(fā)展，解決傳統(tǒng)審計(jì)模式聯(lián)動(dòng)效率低的問題。創(chuàng)新發(fā)展審計(jì)模式，靈活運(yùn)用各種審計(jì)方法，對推進(jìn)國家生態(tài)治理體系和治理能力建設(shè)具有重要意義。

3 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)主要內(nèi)容研究

3.1 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是我國近期提出的一項(xiàng)新型審計(jì)制度，一方面強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)管，即加強(qiáng)政府對相關(guān)部門、企業(yè)單位落實(shí)自然資源資產(chǎn)政策情況的監(jiān)管[15]。另一方面加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部對自然資源的受托責(zé)任，政府對自然資源的受托責(zé)任不僅僅是經(jīng)濟(jì)責(zé)任，還包含更為廣泛的生態(tài)責(zé)任[16]。當(dāng)前自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度建設(shè)還不夠系統(tǒng)和完善，審計(jì)結(jié)果得不到有效應(yīng)用，盡管已經(jīng)將生態(tài)責(zé)任作為政府考核的重要內(nèi)容，但在具體的實(shí)施過程中仍然存在很多困難[17]。王素梅[18]認(rèn)為應(yīng)建立自然資源產(chǎn)權(quán)制度，只有明確自然資源的產(chǎn)權(quán)主體，在產(chǎn)權(quán)清晰的基礎(chǔ)上，通過對自然資源進(jìn)行核算，定期反映自然資源資產(chǎn)的變動(dòng)情況，才能真正的對自然資源的使用和保護(hù)情況進(jìn)行監(jiān)督和追責(zé)。自然資源產(chǎn)權(quán)制度、自然資源資產(chǎn)監(jiān)管機(jī)制和自然資源資產(chǎn)責(zé)任追究制度的建立為推進(jìn)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的開展提供了更好的指導(dǎo)，如何系統(tǒng)、合理地將這些制度運(yùn)用到自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中去，需要做進(jìn)一步的研究。

3.2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

自十八屆三中全會(huì)創(chuàng)造性的提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)想以來，學(xué)術(shù)界和相關(guān)部門已開展大量理論研究與實(shí)踐探索工作，目前對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素、核算方法和表式結(jié)構(gòu)已有了宏觀認(rèn)識(shí)。就構(gòu)成要素而言，大多數(shù)學(xué)者已基本達(dá)成共識(shí)，即認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)是構(gòu)成自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的三大要素。就核算方法而言，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的前提是要確認(rèn)自然資源是有價(jià)值的可計(jì)量的，即需要采用實(shí)物量和價(jià)值量相結(jié)合的計(jì)量模式，以實(shí)物量核算為基礎(chǔ)，逐步拓展、完善價(jià)值量核算。就表示結(jié)構(gòu)而言，大部分學(xué)者都是按照以下兩種結(jié)構(gòu)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的。一種是參照企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的格式，按照“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”這一恒等式設(shè)計(jì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，該表既可以作為實(shí)物量表，也可用作為價(jià)值量表進(jìn)行編制[19]。另一種是參照國際通用的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系，以“期末存量=期初存量+存量變化”為基礎(chǔ)體系編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，該表可以反映自然資源初期、末期的實(shí)物量和價(jià)值量的變化情況。從已有研究來看，現(xiàn)階段自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的表示結(jié)構(gòu)已經(jīng)比較明確，如何實(shí)現(xiàn)與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的對接是今后研究的關(guān)鍵所在。

3.3 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系

完善自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系，是審計(jì)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的前提，是開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)自被提出以來，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界就評價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建開展了系列工作，主要包含兩個(gè)方面，一方面，根據(jù)已有的模型構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系，現(xiàn)有的較為成熟的模型為PSR 模型，大多數(shù)學(xué)者在此基礎(chǔ)上構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任評價(jià)指標(biāo)體系[20-21]；另一方面，根據(jù)理論基礎(chǔ)與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系。張宏亮[22]提出采用主指標(biāo)和副指標(biāo)相結(jié)合的方式建立自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的指標(biāo)體系，實(shí)現(xiàn)對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的審計(jì)評價(jià)。從現(xiàn)有的研究看來，當(dāng)前自然資源資產(chǎn)評價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，如何設(shè)計(jì)出一套能夠科學(xué)、客觀地評價(jià)指標(biāo)體系及綜合評價(jià)的方法仍待進(jìn)一步的研究來解決。

4 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)踐研究

自十八屆三中全會(huì)提出領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)以來，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在多地組織開展試點(diǎn)工作，從浙江、湖南等地起步，隨著審計(jì)工作的進(jìn)一步開展，試點(diǎn)范圍逐步擴(kuò)大，包括湖南、湖北、四川等多個(gè)省、直轄市，直至2018 年該項(xiàng)工作在全國范圍內(nèi)全面推開（除中國香港、澳門、臺(tái)灣外）。我國各省均在積極探索自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作，在草原資源、礦產(chǎn)資源、水資源等自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方面，均取得了一些成功的經(jīng)驗(yàn)。王振鐸[23]以內(nèi)蒙古自治區(qū)草原資源為例，開展領(lǐng)導(dǎo)干部草原資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作，通過審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期前后草原資源總規(guī)模、草原生態(tài)變化情況及草原監(jiān)管和保護(hù)情況等，揭露未經(jīng)批準(zhǔn)擅自調(diào)整或修改規(guī)劃、虛報(bào)草原面積套取生態(tài)補(bǔ)助、草原征占等問題，綜合評價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期內(nèi)在草原資源經(jīng)營管理和保護(hù)方面的履職情況。白熙嬈[24]以C 市礦產(chǎn)資源為例，對C 市市長任職期間礦山資源和礦山生態(tài)環(huán)境變化情況、礦產(chǎn)權(quán)管理情況及礦山安全生產(chǎn)情況等進(jìn)行審計(jì)，通過舉報(bào)、信訪等方式，揭露私挖采無序開發(fā)礦山資源、違規(guī)審批等問題，檢驗(yàn)領(lǐng)導(dǎo)干部是否存在產(chǎn)權(quán)設(shè)置不合理、越界開采礦山資源、占用林地未審批等行為。黃磊[25]以A 市水資源為例，對A市領(lǐng)導(dǎo)干部任職期前后水資源量及水質(zhì)等級(jí)分布的變化情況等進(jìn)行監(jiān)測，對水資源開發(fā)利用保護(hù)、相關(guān)政策執(zhí)行等情況進(jìn)行審計(jì)，揭露違規(guī)排放污染物、污染防治措施不到位，嚴(yán)重污染水環(huán)境等問題。以重大水利工程項(xiàng)目為抓手，跟蹤資金使用和責(zé)任履職情況，多角度、多維度對領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行審計(jì)。

5 結(jié) 語

本文通過對近年來《北京大學(xué)中文核心期刊目錄》和“中文社會(huì)科學(xué)引文索引”（CSSCI）中收錄期刊圍繞“自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”為研究核心的200篇文章進(jìn)行分析，總結(jié)得出以下領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究進(jìn)展現(xiàn)狀與展望：

1）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)體系的基礎(chǔ)框架已經(jīng)形成。探索自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)構(gòu)想一經(jīng)提出就迅速引起了相關(guān)領(lǐng)域?qū)W者的高度重視，近年來學(xué)界從多學(xué)科交叉的角度聚焦領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的理論研究，重點(diǎn)探討了研究意義、研究要素和研究方法等方面。基于這些研究，目前學(xué)界對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)技術(shù)體系的主流觀點(diǎn)已經(jīng)初步形成。

2）目前自然資源資產(chǎn)審計(jì)的主要研究內(nèi)容包括審計(jì)制度研究、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制和評價(jià)指標(biāo)3 個(gè)方面。當(dāng)前自然資源資產(chǎn)離任制度尚不完善，在具體實(shí)施過程中存在很多困難，監(jiān)管自然資源資產(chǎn)政策執(zhí)行情況、履行情況以及管理情況的制度也尚未完善，這些問題是目前審計(jì)制度研究亟需解決的問題。自然資源資產(chǎn)與負(fù)債價(jià)值化研究是貫穿自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的核心問題。自然資源資產(chǎn)評價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建尚沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，如何設(shè)計(jì)出一套能夠科學(xué)、客觀的評價(jià)指標(biāo)體系及綜合評價(jià)方法仍待進(jìn)一步研究來解決。