龍曉天　戴嬋

關(guān)鍵詞：個人所得稅；稅收法定；實(shí)質(zhì)公平；橫向公平；縱向公平

改革開放以來，伴隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，人民的生活水平有了實(shí)質(zhì)性的提升，同時收入水平的錯位，造成收入分配差異明顯，統(tǒng)計(jì)顯示，基尼系數(shù)水平高居不下，這必然影響經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運(yùn)行和阻礙社會公平的整體實(shí)現(xiàn)。這就要求國家運(yùn)用經(jīng)濟(jì)的手段進(jìn)行干預(yù)。稅收尤其是個人所得稅在促進(jìn)公平的過程中發(fā)揮了明顯的作用。1980年個人所得稅的征收以來，不僅國家的稅賦收入有了大幅增加，個人所得稅在對不同收入人群的調(diào)配作用也促進(jìn)了實(shí)質(zhì)公平的向前發(fā)展。

? 一、稅收公平理論

稅收應(yīng)當(dāng)以公平為基準(zhǔn)。稅收的公平是稅收制度存續(xù)的重要基礎(chǔ)，是其正常運(yùn)作的價值保障。如果不能實(shí)現(xiàn)稅收公正，那么公眾對于稅收制度的合理性就會存在嚴(yán)重懷疑，甚至想發(fā)設(shè)法去違反。這就造成人們不遵守法律法規(guī)，不如實(shí)納稅、偷稅漏稅。相反，一個健康公正的稅收環(huán)境，對于保障財(cái)政收入，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展大有裨益。

? （一）稅收公平原則

稅收公平原則是指在稅收領(lǐng)域做到平等、公正，首先是納稅人平等的地位，其次便是將稅負(fù)進(jìn)行合理的分配，這是稅收本身的公平。納稅的數(shù)額應(yīng)當(dāng)與納稅人的稅負(fù)能力，納稅人的經(jīng)濟(jì)水平密切相關(guān)。因而，個稅的增減要依據(jù)納稅人的納稅能力進(jìn)行衡量，公正合理分配納稅人的稅收分擔(dān)。

? （二）個人所得稅的實(shí)質(zhì)公平

個人所得稅的公平性不僅需要從稅負(fù)的公平分配角度考量，還需要考慮到稅收適用、征管等領(lǐng)域的公平性。稅收公平的范圍遠(yuǎn)超過征收征管領(lǐng)域，可將其擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)、政治、社會等多元角度，唯此，才能對稅收公平的認(rèn)識到達(dá)實(shí)質(zhì)性的程度，從而實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)稅收公平。政府為滿足公共財(cái)政需要，在量能課稅原則的指引下對個體進(jìn)行征稅，這些稅收的使用除滿足公共財(cái)政外，還需要在公益事業(yè)等公共需要服務(wù)上發(fā)揮價值。

? 二、2018年《個人所得稅法》修改的具體內(nèi)容分析

? （一）稅率結(jié)構(gòu)得到優(yōu)化調(diào)整

本次對個人所得稅法的修訂在稅率的層級方面進(jìn)行了大幅度的調(diào)整，減輕了中等以下收入群體的稅收負(fù)擔(dān)，將中低層級稅率的級距進(jìn)行了擴(kuò)張。在綜合所得稅方面，將現(xiàn)有的按照月份計(jì)算納稅額調(diào)整為按照一個自然年度，采取按月代扣代繳，年度綜合調(diào)整的方式進(jìn)行計(jì)算。在較高稅率方面，三檔高稅率級距不調(diào)整。

? （二）新增專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目有利于稅制公平

個稅中新增的“專項(xiàng)附加扣除”，是指納稅人在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，對符合能夠扣除相應(yīng)日常支出的費(fèi)用，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)，予以扣減。這和修訂前最大的區(qū)別在于，修訂前采取的扣減為無差別扣減，并未考慮納稅人個人的現(xiàn)實(shí)條件，只是按照一般納稅人的總體情況進(jìn)行判斷，現(xiàn)改為針對納稅人情況的“個體化扣減”。本次個稅法的修訂，變化最大的地方在于專項(xiàng)附加扣減項(xiàng)目的增多，在原來扣除相應(yīng)費(fèi)用和“三險一金”等之外，可以疊加更多扣減項(xiàng)目。

? （三）增加反避稅條款，維護(hù)國家稅收權(quán)益

納稅個人逃避個稅的現(xiàn)象屢見不鮮，方式和手段的復(fù)雜性給反避稅工作帶來了很大的挑戰(zhàn)。為有效封堵稅收漏洞，實(shí)現(xiàn)稅收實(shí)質(zhì)公正，維護(hù)國家權(quán)益，此次個稅的修訂在反避稅方面增加了相應(yīng)的條款。對于納稅人通過非法手段轉(zhuǎn)移個人資產(chǎn)、采用商業(yè)性手段獲取不當(dāng)利益，在境外避稅逃稅等非法行為，給予稅務(wù)部門相應(yīng)的自由裁量權(quán)，允許采用合理合法方式進(jìn)行納稅調(diào)整。納稅人對于相應(yīng)的調(diào)整必須嚴(yán)格遵守，及時繳納應(yīng)納稅款和相應(yīng)罰息。

? 三、稅收公平原則的橫向公平和縱向公平闡釋

? （一）橫向公平：分類所得稅制到分類綜合所得稅制

個稅的發(fā)展會向?qū)嵸|(zhì)公平越來越近，這就要求以后的立法簡化稅制、擴(kuò)大稅基，完善個稅的課稅范圍，根據(jù)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要進(jìn)行動態(tài)調(diào)整。綜合所得制不對納稅人的納稅類別進(jìn)行區(qū)分，這與分類所得制完全不同，其采用的綜合統(tǒng)一征收模式，更適應(yīng)紛繁復(fù)雜的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動，也更能夠體現(xiàn)稅收的實(shí)質(zhì)公平。

? （二）縱向公平：費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的不斷細(xì)化和優(yōu)化

個稅費(fèi)用的扣減標(biāo)準(zhǔn)是相對于稅收公平原則的細(xì)化體現(xiàn)。稅收公平原則的重要體現(xiàn)就是量能課稅，因而在計(jì)算應(yīng)納稅額時，只能對純收入進(jìn)行征納，而不是對所有直接收入進(jìn)行征繳，從而實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平。這在個稅法上就體現(xiàn)為各項(xiàng)費(fèi)用的扣除。如何進(jìn)行扣減，如何確定合理的標(biāo)準(zhǔn)不僅在理論上難以統(tǒng)一，在實(shí)務(wù)中也難以實(shí)現(xiàn)。過于簡單單一的扣除標(biāo)準(zhǔn)并未考慮個人的現(xiàn)實(shí)情況，不能實(shí)現(xiàn)不同經(jīng)濟(jì)情況不同稅收的實(shí)現(xiàn)。

2018年個人所得稅的改革，整體上確實(shí)做到了降低了國民的稅負(fù)壓力，增加了國民的收入，同時對于刺激消費(fèi)增長有積極作用。從長遠(yuǎn)來看，無論是分類綜合所得稅制的突破，還是從收入再分配的角度看待此次改革，都是實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平關(guān)鍵的一步。2018年個人所得稅法無論是在橫向?qū)用孢~向分類綜合所得稅制，還是在縱向?qū)用尜M(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的不斷細(xì)化和優(yōu)化，都符合個人所得稅改革的實(shí)質(zhì)公平邏輯。

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（作者單位：西北大學(xué)法學(xué)院 龍曉天 戴嬋）