胡 萍

(武漢大學(xué)法學(xué)院，湖北 武漢 430072)

一、引言

早在2006 年已有政協(xié)委員在全國(guó)政協(xié)會(huì)議上提交提案，建議將我國(guó)個(gè)人所得稅的申報(bào)單位改為以家庭為主，但由于早年間我國(guó)是否具備實(shí)行家庭課稅制的條件受到許多質(zhì)疑，因此，家庭課稅制在我國(guó)始終未得以正式推行。而如今，在經(jīng)過(guò)了十幾年發(fā)展之后，我國(guó)稅收環(huán)境有了較大的改善，同時(shí)，提升公平性成為個(gè)人所得稅制度改革的重要目標(biāo)，在這種背景下，對(duì)于家庭課稅制，我們必須予以重新考量。本文立足于我國(guó)近年來(lái)稅收環(huán)境的變化，分析當(dāng)下家庭課稅與社會(huì)制度大環(huán)境的契合性，認(rèn)為實(shí)行家庭課稅制的障礙正逐漸消失，而其優(yōu)勢(shì)則依然存在，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步提出家庭課稅制的簡(jiǎn)單制度構(gòu)想。

二、家庭課稅制的障礙逐漸消失

(一)家庭課稅對(duì)于婚姻中性及女性職業(yè)自由權(quán)的影響是有限的

家庭課稅對(duì)婚姻中性的扭曲體現(xiàn)在它可能帶來(lái)“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”或“婚姻懲罰”，造成婚后稅后可支配收入增加(或減少)進(jìn)而影響納稅人結(jié)婚或離婚的選擇；[1]而其對(duì)于女性職業(yè)自由權(quán)的干預(yù)則在于，在存在婚姻懲罰的情況下，家庭中收入較少的一方(目前實(shí)踐中收入較少的一方更多的是妻子)可能基于對(duì)邊際稅率的考慮而放棄進(jìn)入勞動(dòng)市場(chǎng)，[2]女性自主選擇是否外出工作，從事哪種職業(yè)的權(quán)利因此受到了稅法不當(dāng)?shù)母深A(yù)。但筆者認(rèn)為家庭課稅對(duì)于婚姻中性以及女性職業(yè)自由權(quán)的有限影響并不足以成為在我國(guó)實(shí)行家庭課稅制的阻礙。

首先，各國(guó)實(shí)踐已經(jīng)證明通過(guò)稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)可以減低甚至于完全消除家庭課稅所帶來(lái)的“婚姻懲罰”，而“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”雖無(wú)法通過(guò)制度設(shè)計(jì)予以消減，但在筆者看來(lái)，稅收既作為國(guó)家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的重要手段，很難維持完全的稅收中性，稅收中性應(yīng)該是相對(duì)中性，具有一定的傾向性并不損及稅收的正當(dāng)性和合法性，國(guó)家可以通過(guò)稅收實(shí)現(xiàn)某一特定的公共政策目標(biāo)，只要這種調(diào)節(jié)是符合比例原則的。[3]因此，“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”并不能成為否認(rèn)家庭課稅的理由，且考慮到我國(guó)當(dāng)下結(jié)婚人數(shù)減少而離婚率不斷攀高的社會(huì)現(xiàn)狀，①具有婚姻獎(jiǎng)勵(lì)性質(zhì)的家庭課稅更加獲得了正當(dāng)性基礎(chǔ)。其次，在我國(guó)的社會(huì)觀念中，納稅與個(gè)體結(jié)婚決策及女性的就業(yè)決策關(guān)聯(lián)并不大，目前，也無(wú)實(shí)證研究表明在我國(guó)的社會(huì)背景之下，納稅會(huì)對(duì)個(gè)體結(jié)婚決策及女性就業(yè)決策造成較大的影響。[4]最后，實(shí)行家庭課稅制并不意味著排斥以個(gè)人作為納稅單位，在實(shí)行家庭課稅制的同時(shí)，完全可以保留原有的個(gè)人課稅制，實(shí)現(xiàn)個(gè)人課稅與家庭課稅的并行，此時(shí)我們完全可以相信納稅人會(huì)依據(jù)自身情況選擇最有利的課稅方式，理論上的“婚姻懲罰”在實(shí)踐中出現(xiàn)的可能性并不大。

(二)我國(guó)已實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度

一般認(rèn)為，實(shí)行分類稅制的國(guó)家并不宜實(shí)行家庭課稅，究其原因乃是家庭課稅制與分類所得稅制的價(jià)值理念存在沖突，[5]若在分類稅制下實(shí)行家庭課稅，對(duì)于稅收公平的促進(jìn)也并無(wú)太大的效果?；诖擞^點(diǎn)，在2018年個(gè)人所得稅法修改以前，我國(guó)并無(wú)實(shí)行家庭課稅制的制度基礎(chǔ)。而在2018年個(gè)人所得稅法修訂后，我國(guó)轉(zhuǎn)而實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的稅制，將工資薪金所得等四類所得合并為綜合所得適用統(tǒng)一的稅率表，而剩余的經(jīng)營(yíng)所得等五類所得仍然分類計(jì)稅。綜合部分的出現(xiàn)為家庭課稅的應(yīng)用提供了可能，且依據(jù)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》，我國(guó)綜合與分類相結(jié)合的稅制將在未來(lái)進(jìn)一步完善，家庭課稅的制度基礎(chǔ)將更加夯實(shí)。

(三)大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)的運(yùn)用為征管能力的提升提供了可能

有觀點(diǎn)認(rèn)為我國(guó)的稅收征管能力難以滿足家庭課稅制的要求，[6]但筆者認(rèn)為在大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)廣泛運(yùn)用的背景下，征管能力的不足將不再成為推行家庭課稅制的阻礙。近幾年來(lái)，我國(guó)在利用大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)提升稅收征管能力方面有著較為突出的進(jìn)展。2019 年 12 月，國(guó)家稅務(wù)總局成立了稅收大數(shù)據(jù)和風(fēng)險(xiǎn)管理局負(fù)責(zé)組織指導(dǎo)全國(guó)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)工作，各省市也陸續(xù)開(kāi)發(fā)了本地區(qū)的稅收征管風(fēng)控平臺(tái)。2021 年 3月，中共中央辦公廳和國(guó)務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》(以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》)，《意見(jiàn)》確立了利用信息技術(shù)進(jìn)行稅收征管體制改革的具體目標(biāo)。依據(jù)《意見(jiàn)》中的安排，我國(guó)的智慧稅務(wù)體系將在2025年基本建成。智慧稅務(wù)系統(tǒng)的建成將極大地提升稅務(wù)機(jī)關(guān)收集、整合涉稅信息的能力，在自然人稅費(fèi)信息“一人式”智能歸集的基礎(chǔ)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)一步推動(dòng)將歸集的范圍從個(gè)人擴(kuò)大到家庭，推動(dòng)自然人稅費(fèi)信息“一戶式”智能歸集的實(shí)現(xiàn)，通過(guò)與相關(guān)部門常態(tài)化、制度化數(shù)據(jù)共享協(xié)調(diào)機(jī)制，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠很好地掌握每個(gè)家庭的各類涉稅信息，我國(guó)的稅收征管能力有著很大的提升空間。

三、家庭課稅制具有顯著優(yōu)勢(shì)

(一)家庭課稅更加符合量能課稅及稅收公平原則的內(nèi)涵

量能課稅原則要求，稅收負(fù)擔(dān)能力強(qiáng)的人應(yīng)多納稅，負(fù)擔(dān)能力弱的人則少納稅，納稅人所繳稅款的多少以其稅收負(fù)擔(dān)能力而定，而所得是衡量個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)能力的最佳指標(biāo)，[7]換言之，稅負(fù)的多寡取決于所得的多寡。而有關(guān)所得的定義中，主觀生存保障凈所得原則認(rèn)為，個(gè)人所得只有減去個(gè)人及其家庭最低生活所需費(fèi)用后的余額才是真正可供個(gè)人支配的所得，該部分所得才具有稅收負(fù)擔(dān)能力，否則構(gòu)成對(duì)憲法生存權(quán)保障的違反。[8]由此可見(jiàn)，從個(gè)人所得稅的正當(dāng)性角度看，應(yīng)納稅所得額中不僅不應(yīng)包括個(gè)人基本生活費(fèi)用，也不應(yīng)包括其家庭成員(指配偶、所贍養(yǎng)或撫養(yǎng)的親屬)的基本生活所需費(fèi)用，而僅以個(gè)人作為個(gè)人所得稅的納稅單位顯然不能滿足這一要求。反觀我國(guó)現(xiàn)行個(gè)稅法的規(guī)定，每月5000元的基本扣除費(fèi)用雖然考慮了人均撫養(yǎng)比，但這種一刀切的做法顯然沒(méi)有考慮到不同家庭的不同情況，對(duì)于一些需撫養(yǎng)或贍養(yǎng)親屬數(shù)量較多的納稅人，5000元的基本扣除費(fèi)用再加上專項(xiàng)附加扣除費(fèi)用的扣除額可能并不能夠涵蓋其自身及所有家庭成員的基本生活所需費(fèi)用，而這顯然不符合主觀生存保障凈所得原則，也不符合量能課稅原則。因此，有必要以家庭為課稅單位，在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)將取得收入的夫妻及其親屬的生計(jì)費(fèi)用都從毛所得中加以扣除。

除此之外，以家庭為課稅單位也更有利于稅負(fù)的橫向公平，在家庭課稅制下，收入總額相同的家庭所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)相同。例如，家庭A和家庭B的收入總額都為每月10000元，都無(wú)可扣除的專項(xiàng)附加額，其中家庭A的收入由妻子一人取得，妻子每月的工資薪金所得為10000元，而家庭B的收入由夫妻雙方取得，丈夫和妻子每月的工資薪金所得各為5000元，在個(gè)人課稅制下，家庭A需繳納個(gè)人所得稅，而家庭B無(wú)需繳稅，而在家庭課稅制下，家庭A與家庭B都無(wú)需繳納個(gè)人所得稅，如此更為符合量能課稅原則，即負(fù)擔(dān)能力相同的人所繳納的稅額也相同，實(shí)現(xiàn)了家庭A與B之間的稅負(fù)公平。

(二)家庭課稅制契合中國(guó)傳統(tǒng)家庭觀

作為一種倫理文化，中國(guó)傳統(tǒng)文化的基本特點(diǎn)即是家族本位，[9]家族在中國(guó)傳統(tǒng)文化幾千年的發(fā)展歷史中始終占據(jù)著重要地位，這種家庭(家族)觀念對(duì)于現(xiàn)代中國(guó)民眾的思想觀念仍有著十分深遠(yuǎn)的影響，其中較為典型的即是其中的孝悌觀及家庭財(cái)產(chǎn)觀。

儒家倫理文化認(rèn)為，“孝悌”是“人之本”，在要求子女對(duì)長(zhǎng)輩盡孝道的同時(shí)，傳統(tǒng)家庭倫理同樣要求長(zhǎng)輩對(duì)子女應(yīng)有慈愛(ài)之心。這種尊老愛(ài)幼，關(guān)愛(ài)家人的美德在當(dāng)代仍被提倡，《民法典》第一千零四十三條明確規(guī)定，“家庭應(yīng)當(dāng)樹(shù)立優(yōu)良家風(fēng)，弘揚(yáng)家庭美德，重視家庭文明建設(shè)。夫妻應(yīng)當(dāng)互相忠實(shí)，互相尊重，互相關(guān)愛(ài)；家庭成員應(yīng)當(dāng)敬老愛(ài)幼，互相幫助，維護(hù)平等、和睦、文明的婚姻家庭關(guān)系”。而家庭課稅制的引入能充分考慮到納稅人所需負(fù)擔(dān)的家庭成員生計(jì)費(fèi)用并予以稅前扣除，有利于促使具有經(jīng)濟(jì)收入的家庭成員積極履行自身的贍養(yǎng)或撫養(yǎng)義務(wù)，推動(dòng)家庭文明風(fēng)尚的建立，符合尊老愛(ài)幼，關(guān)愛(ài)家人的傳統(tǒng)美德。除此之外，家庭課稅制更符合我國(guó)傳統(tǒng)的家庭財(cái)產(chǎn)觀。傳統(tǒng)家庭財(cái)產(chǎn)觀認(rèn)為，家族而不是個(gè)人是擁有財(cái)產(chǎn)的基本單位，在現(xiàn)代不少國(guó)人同樣認(rèn)為，在家庭內(nèi)部，財(cái)產(chǎn)屬于每個(gè)家庭成員，而很少區(qū)分某一具體財(cái)產(chǎn)是屬于哪個(gè)特定的家庭成員，而家庭課稅制以家庭的整體財(cái)產(chǎn)作為課稅對(duì)象，相較于個(gè)人課稅制能更好地契合這種家庭財(cái)產(chǎn)觀。

(三)家庭課稅制與我國(guó)最低生活保障制度相協(xié)調(diào)

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)采用的認(rèn)定最低生活保障享有者的標(biāo)準(zhǔn)都是家庭人均收入，最低生活保障制度所針對(duì)的對(duì)象是家庭而不是個(gè)人，②這就意味著，我國(guó)社保體系中對(duì)于居民經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力的認(rèn)定，始終以家庭為單位，而非以個(gè)人為單位。而在租稅國(guó)家和給付國(guó)家的概念下，財(cái)稅法和社會(huì)保障法構(gòu)成了國(guó)家對(duì)生存權(quán)保護(hù)的兩個(gè)維度，在進(jìn)行制度設(shè)計(jì)時(shí)，有必要協(xié)調(diào)好財(cái)稅制度和社保制度間的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)二者在設(shè)計(jì)理念及判定標(biāo)準(zhǔn)上的對(duì)接，如此才能更好地實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)民生存權(quán)的全面保障。因此，在我國(guó)社保制度長(zhǎng)期采用家庭單位的背景下，增加家庭作為個(gè)人所得稅的課稅單位有其必要性。雖然，實(shí)踐中，由于我國(guó)目前的最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)較低，出現(xiàn)最低生活保障的享受者繳納個(gè)人所得稅情況的可能性不大，但近年來(lái)提高最低生活保障標(biāo)準(zhǔn)的呼聲一直不斷,[10]在這樣的背景下，討論個(gè)人所得稅制度與最低生活保障制度的協(xié)調(diào)，依然具有一定的實(shí)踐意義。

四、家庭課稅的法律制度構(gòu)建

(一)家庭及家庭申報(bào)制

1.家庭的定義

建立家庭課稅制，首先需要解決的問(wèn)題即是家庭的定義問(wèn)題，家庭的定義決定了家庭的主體范圍的大小，這個(gè)問(wèn)題是整個(gè)家庭課稅制的核心問(wèn)題，影響著整個(gè)家庭課稅制的制度構(gòu)建。③家庭并非稅法中的特有概念，在確定家庭的定義時(shí)有必要參考其他部門法中的相關(guān)概念，從體系解釋的角度切入，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合本國(guó)國(guó)情和域外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)對(duì)其進(jìn)行界定。

我國(guó)《民法典》第一千零四十五條第三款規(guī)定，“配偶、父母、子女和其他共同生活的近親屬為家庭成員”，此條對(duì)家庭的定義較為寬泛，將配偶、父母、子女和其他共同生活的近親屬都定義為家庭成員，而無(wú)論父母是否退休，子女是否成年、是否能取得收入，也沒(méi)有考慮共同生活的近親屬之間是否存在著撫養(yǎng)或贍養(yǎng)關(guān)系，在稅務(wù)實(shí)踐中不利于征管信息的取得，加大了征管難度，有必要對(duì)其進(jìn)行限縮。而從我國(guó)的家庭結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀來(lái)看，最近的2020年第七次全國(guó)人口普查結(jié)果顯示，平均每個(gè)家庭戶的人口為2.62人，比2010年第六次全國(guó)人口普查的3.10人減少了0.48人，保持了幾十年來(lái)持續(xù)下降的趨勢(shì)，而近年來(lái)的人口抽樣數(shù)據(jù)調(diào)查顯示，2015-2019年我國(guó)一人戶、兩人戶、三人戶、四人戶等四類家庭戶的數(shù)量占據(jù)全國(guó)家庭戶數(shù)均在80%以上，且占比逐年上升，其中2015-2016年數(shù)量最多的家庭戶為三人戶，2017年之后兩人戶成為數(shù)量最多的家庭戶。④無(wú)論是平均每戶家庭人口數(shù)，還是一人戶等家庭戶所占比例，兩者均反映出我國(guó)家庭的規(guī)模正在逐漸縮小，夫婦核心家庭已成為家庭戶中的主體部分。對(duì)此，筆者認(rèn)為，考慮到征管的效率和信息搜集的難度，我國(guó)在實(shí)行家庭稅制時(shí)，宜將家庭定義為夫妻核心家庭，即存在著婚姻法上合法有效夫妻關(guān)系的男女雙方構(gòu)成一個(gè)家庭。以夫妻雙方的收入為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅申報(bào)，由其撫養(yǎng)的家庭成員僅作為扣除特殊費(fèi)用的條件，對(duì)于實(shí)踐中仍然存在的三代甚至于四代同堂的家庭，在納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將其拆分為多個(gè)夫妻核心家庭進(jìn)行申報(bào)。[11]

從域外實(shí)踐來(lái)看，在實(shí)行家庭申報(bào)制的國(guó)家，將家庭定義為夫妻或具有類似于夫妻關(guān)系的人的聯(lián)合體也是較為通行的做法。⑤美國(guó)實(shí)行的是個(gè)人申報(bào)與家庭申報(bào)并行的個(gè)人所得稅申報(bào)制度，其中的家庭申報(bào)包括夫妻聯(lián)合申報(bào)、夫妻分別申報(bào)、戶主申報(bào)等幾種類型，英國(guó)的家庭申報(bào)制度中包含配偶申報(bào)和民事合伙申報(bào)，德國(guó)的家庭申報(bào)制則僅限于夫妻聯(lián)合申報(bào)。[12]

2.家庭申報(bào)的申報(bào)程序

在申報(bào)程序方面，在實(shí)行家庭課稅制后，我國(guó)現(xiàn)有的以預(yù)扣預(yù)繳為主的申報(bào)制度仍可以繼續(xù)實(shí)施，在預(yù)扣預(yù)繳制下，同一納稅單位中的夫妻在取得收入時(shí)已依據(jù)個(gè)人申報(bào)的稅率分別繳納了一部分稅額，除此之外，只需在年終的匯算清繳程序中選擇由夫妻聯(lián)合申報(bào)，再依據(jù)夫妻聯(lián)合申報(bào)的稅率表計(jì)算其應(yīng)納稅額，對(duì)比二人已繳納的稅額總和實(shí)行多退少補(bǔ)。除去匯算清繳時(shí)的申報(bào)主體及所適用稅率表不同外，該申報(bào)制度與現(xiàn)行的個(gè)人申報(bào)制度并無(wú)不同，無(wú)需對(duì)現(xiàn)行制度進(jìn)行過(guò)多修改，而只需在需要進(jìn)行匯算清繳的情形中加入“選擇夫妻聯(lián)合申報(bào)的”情形，⑥具有較強(qiáng)的可操作性。在申報(bào)地點(diǎn)的選擇上，考慮到當(dāng)下我國(guó)存在著較為突出的夫妻分居兩地的情形，最終的匯算清繳程序應(yīng)允許納稅人選擇夫妻雙方一方所在的工作地進(jìn)行年終的匯算清繳申報(bào)，[13]由夫妻中的一方將申報(bào)資料及夫妻雙方共同簽名的申報(bào)表(如果一方不方便簽名則可由另一方代簽，但需附上相關(guān)的申明以表明代簽的原因及對(duì)方已授權(quán)代簽)提交給工作單位所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)。而對(duì)于離婚或喪偶的情形則依舊采用個(gè)人稅率表，撫養(yǎng)及贍養(yǎng)費(fèi)用依具體情況如實(shí)扣除。

(二)家庭申報(bào)下的費(fèi)用扣除

1.費(fèi)用扣除的項(xiàng)目

一般來(lái)說(shuō)，個(gè)人所得稅中應(yīng)當(dāng)被允許扣除的費(fèi)用包括成本費(fèi)用類、生計(jì)費(fèi)用類和特殊政策類費(fèi)用(如公益捐贈(zèng)扣除) 等三類費(fèi)用。[14]成本費(fèi)用扣除的基礎(chǔ)在于客觀營(yíng)業(yè)保障凈所得原則，“之所以承認(rèn)必要費(fèi)用減除之理由，乃避免對(duì)投入資本之回收部分課稅，以維持原有資本以擴(kuò)大再生產(chǎn)”[15]，所得稅課稅不能及于所有權(quán)的本體；而生計(jì)費(fèi)用扣除的依據(jù)則在于前文所提到的主觀生存保障凈所得原則，是對(duì)納稅人生存權(quán)的保障；特殊政策類扣除則是一種具有特殊目的導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，例如公益捐贈(zèng)扣除；各國(guó)的費(fèi)用扣除制度多圍繞這三種費(fèi)用展開(kāi)。例如，美國(guó)聯(lián)邦稅法中，個(gè)人所得稅的稅前扣除原分為三個(gè)階段，而2017年稅改取消了原本的個(gè)人與家屬生計(jì)豁免，目前的稅前扣除分為兩個(gè)階段。第一階段是經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的扣除，即線上扣除，可扣除的項(xiàng)目主要包括商業(yè)或經(jīng)營(yíng)費(fèi)用租金、特許權(quán)使用費(fèi)、商業(yè)或經(jīng)營(yíng)損失、資本損失、用于雇員的開(kāi)支等，此階段扣除的主要目的在于減去企業(yè)主、自雇業(yè)者等自行承擔(dān)的成本費(fèi)用，使其與取得工資薪金等所得的納稅人相比不至于處于不利地位。第二階段的扣除是個(gè)人費(fèi)用扣除即線下扣除，該項(xiàng)扣除的方式有兩種，一種是標(biāo)準(zhǔn)扣除，另一種是分項(xiàng)扣除。標(biāo)準(zhǔn)扣除是一種定額扣除，即依據(jù)納稅人所選擇的申報(bào)單位不同，分別規(guī)定不同的標(biāo)準(zhǔn)扣除額，在2017年稅改后，每一納稅年度個(gè)人申報(bào)的扣除額為12000美元，夫妻聯(lián)合申報(bào)的扣除額為24000美元，戶主申報(bào)的扣除額為18000美元；而分項(xiàng)扣除是依據(jù)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用在限額范圍內(nèi)進(jìn)行扣除。[16]

目前，我國(guó)針對(duì)綜合所得的扣除主要包括三個(gè)部分，基本減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除，有學(xué)者認(rèn)為，現(xiàn)行制度中基本減除費(fèi)用和專項(xiàng)附加扣除都具有生計(jì)費(fèi)用扣除的性質(zhì)，在功能上存在一定的重合，建議我國(guó)學(xué)習(xí)美國(guó)的做法，對(duì)現(xiàn)行扣除制度進(jìn)行修改，將基本減除費(fèi)用設(shè)計(jì)為標(biāo)準(zhǔn)扣除，而將專項(xiàng)附加扣除設(shè)計(jì)為分項(xiàng)據(jù)實(shí)扣除，在納稅申報(bào)時(shí)由納稅人選擇其中的一種進(jìn)行扣除。[17]筆者認(rèn)為，據(jù)實(shí)扣除對(duì)于稅收征管能力的要求較高，進(jìn)行家庭課稅改革對(duì)于我國(guó)的稅收征管能力已經(jīng)提出了不小的挑戰(zhàn)，在改革之處并不宜開(kāi)展大范圍的據(jù)實(shí)扣除，短時(shí)間內(nèi)，我國(guó)的費(fèi)用扣除可能仍只能以定額扣除為主。而至于是否要實(shí)行基本減除費(fèi)用和專項(xiàng)附加扣除適用時(shí)的二選一，筆者認(rèn)為，基本減除費(fèi)用和專項(xiàng)附加扣除的制度目的并不相同，基本扣除費(fèi)用意在保障人們的日常生活基本費(fèi)用不成為課稅對(duì)象，而專項(xiàng)附加扣除的目的在于使日常生活基本費(fèi)用以外的一些支出免于被納入到納稅范圍中，這二者可以共存，但鑒于現(xiàn)行基本減除費(fèi)用和專項(xiàng)附加扣除在生計(jì)費(fèi)用扣除上存在一定的重合，有必要對(duì)現(xiàn)行的專項(xiàng)附加扣除進(jìn)行整合，剝離其中的生計(jì)費(fèi)用扣除部分。

引入家庭申報(bào)制后的費(fèi)用扣除制度應(yīng)主要包含三大部分，其中第一部分是基本減除費(fèi)用，其中主要涵蓋個(gè)人基本減除額、夫妻基本減除額、贍養(yǎng)老人扣除額及撫養(yǎng)孩子扣除額等幾個(gè)方面的生計(jì)費(fèi)用扣除；第二部分是專項(xiàng)扣除，主要針對(duì)納稅人繳納的“五險(xiǎn)一金”，此部分可以直接移用現(xiàn)行的專項(xiàng)扣除制度；第三部分是專項(xiàng)附加扣除，主要包括大病醫(yī)療、子女高等教育、⑦繼續(xù)教育等幾方面的扣除，至于專項(xiàng)附加扣除中原有的贍養(yǎng)老人、3歲以下嬰幼兒照護(hù)、住房貸款利息、住房租金、子女教育等幾項(xiàng)扣除，由于其具有基本生計(jì)費(fèi)用扣除的性質(zhì)，已包含在第一部分扣除中，故予以取消不再繼續(xù)設(shè)立。

2.費(fèi)用扣除的扣除標(biāo)準(zhǔn)與適用范圍

現(xiàn)行扣除制度中的扣除標(biāo)準(zhǔn)與適用范圍，在引入家庭申報(bào)制后也應(yīng)有所調(diào)整，以期更加符合家庭課稅的制度理念。在基本減除費(fèi)用的扣除制度中，考慮到現(xiàn)有的每人每月5000元基本減除費(fèi)用中具有撫養(yǎng)負(fù)擔(dān)的因素，有必要結(jié)合全國(guó)人均消費(fèi)支出對(duì)現(xiàn)行的基本減除費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，確定新的個(gè)人的基本減除費(fèi)用額，而夫妻聯(lián)合申報(bào)基本減除額設(shè)定為個(gè)人基本減除額的兩倍。至于基本減除費(fèi)用中贍養(yǎng)老人扣除項(xiàng)和撫養(yǎng)孩子扣除項(xiàng)金額的確定，筆者認(rèn)為，不應(yīng)直接移用現(xiàn)有專項(xiàng)附加扣除中每人每月1000元的扣除標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)由相關(guān)部門在進(jìn)行充分調(diào)查論證的基礎(chǔ)上重新確定每個(gè)老人(或子女)的贍養(yǎng)(或撫養(yǎng))扣除定額。同時(shí)，贍養(yǎng)老人扣除額和撫養(yǎng)孩子扣除額的適用范圍也應(yīng)予以調(diào)整，將不僅僅局限于納稅人贍養(yǎng)父母、撫養(yǎng)子女的行為，對(duì)于納稅人贍養(yǎng)或撫養(yǎng)無(wú)其他贍養(yǎng)或扶養(yǎng)人的近親屬的行為，也可以納入扣除范圍，以期保障稅收公平，同時(shí)提倡互幫互助的傳統(tǒng)美德。在第三部分的專項(xiàng)附加扣除中，大病醫(yī)療、繼續(xù)教育的原有扣除標(biāo)準(zhǔn)仍可以保存，但大病醫(yī)療的扣除范圍應(yīng)該將由納稅人贍養(yǎng)或撫養(yǎng)的無(wú)其他贍養(yǎng)或扶養(yǎng)人的近親屬的醫(yī)療支出納入進(jìn)來(lái)，至于子女高等教育扣除額則由有關(guān)部門結(jié)合實(shí)際情況再行制定。

除此之外，針對(duì)我國(guó)制度中存在的費(fèi)用扣除額過(guò)于僵化的問(wèn)題，有必要建立起基本減除費(fèi)用的靈活調(diào)整機(jī)制。在我國(guó)現(xiàn)行的費(fèi)用扣除制度中，基本減除費(fèi)用只有在每次修法中才能有所調(diào)整，回望我國(guó)個(gè)人所得稅的發(fā)展歷程，從1980年到如今，基本減除費(fèi)用經(jīng)歷了4次調(diào)整，從最初的每月800元調(diào)整為現(xiàn)今的每月5000元，調(diào)整的頻率也各不相同，其中從800元到1600元的調(diào)整歷經(jīng)了25年，而從1600元到3500元的調(diào)整卻只用了6年，甚至于在2007年出現(xiàn)了為調(diào)整基本減除費(fèi)用而在一年內(nèi)兩次修法的情形，如此頻繁的修法并不利于稅法的穩(wěn)定性和可預(yù)測(cè)性，而若不及時(shí)調(diào)整基本扣除額，因?yàn)橥ㄘ浥蛎浀纫蛩氐拇嬖?，則又將導(dǎo)致國(guó)民所負(fù)擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)逐年上升，因此，有必要建立起基本減除費(fèi)用與CPI的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，[18]使得基本減除費(fèi)用的金額能夠隨著CPI指數(shù)的變化而變化，保障人民的實(shí)際稅負(fù)不增加。

(三)家庭申報(bào)的稅率結(jié)構(gòu)

如前所述，稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)將直接影響到家庭課稅制的婚姻中性度，因此，各國(guó)在稅制設(shè)計(jì)時(shí)對(duì)于稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)都十分重視，甚至于多次修改，以期盡可能地減少家庭課稅制對(duì)婚姻中性的扭曲。為了消除婚姻懲罰的效果，德國(guó)在進(jìn)行稅率設(shè)計(jì)時(shí)采用了除二乘二制，該制度適用過(guò)程如下：在計(jì)算家庭的應(yīng)納稅額時(shí)，將夫妻雙方收入加總以后除二，再適用與單身人士一致的稅率表，最后在適用單身稅率表所算出的應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)上乘以二，所得結(jié)果即為家庭應(yīng)納稅額。[19]折半乘二制的優(yōu)勢(shì)在于不會(huì)產(chǎn)生“婚姻懲罰”，但其仍然會(huì)產(chǎn)生“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”，且這種婚姻獎(jiǎng)勵(lì)在夫妻收入差距懸殊的情況下更為顯著，可能給家庭收入主要來(lái)源于一方的高收入家庭帶來(lái)過(guò)多的稅收利益。[20]為盡量維持稅收中性，美國(guó)的家庭申報(bào)稅收表歷經(jīng)了多次改革，目前實(shí)行的稅率表如下表1。

表1

從表1中我們可以看出，在32%以下的5級(jí)稅率中，家庭聯(lián)合申報(bào)的級(jí)距均為個(gè)人申報(bào)額的兩倍，此種做法性質(zhì)與折半乘二制一樣，能夠避免“婚姻懲罰”的產(chǎn)生；而在35%和37%兩級(jí)稅率中，家庭申報(bào)下的級(jí)距顯著減少，明顯低于個(gè)人申報(bào)時(shí)的級(jí)距，此舉目的在于規(guī)避折半乘二制的不足，避免給予高收入單薪家庭過(guò)多的稅收利益而導(dǎo)致新的社會(huì)不公。筆者認(rèn)為，減少“婚姻懲罰”固然是在設(shè)計(jì)家庭申報(bào)的稅率結(jié)構(gòu)時(shí)應(yīng)該考慮的問(wèn)題，但簡(jiǎn)單的除二乘二制可能帶來(lái)的新的不公也應(yīng)該得到足夠的重視，我國(guó)在設(shè)計(jì)家庭申報(bào)的稅率結(jié)構(gòu)時(shí)可以參考美國(guó)的做法，適當(dāng)?shù)乜s減家庭申報(bào)時(shí)35%及45%等兩檔高稅率下的級(jí)距(具體見(jiàn)下表2)，以避免家庭申報(bào)制改革帶來(lái)新的稅負(fù)不公。

表2

注釋：

①國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，自2013年來(lái)我國(guó)內(nèi)地居民結(jié)婚登記數(shù)量不斷下降，已從2013年的1341.43萬(wàn)對(duì)下降為2019年的922.39萬(wàn)對(duì)，結(jié)婚登記數(shù)量縮減了近三分之一；與此同時(shí)，自2010年來(lái)，我國(guó)粗離婚率成不斷上升趨勢(shì)，已從2010年的2‰上升為2019年的3.6‰，漲幅達(dá)80%。

②《社會(huì)救助暫行辦法》第九條規(guī)定，“國(guó)家對(duì)共同生活的家庭成員人均收入低于當(dāng)?shù)刈畹蜕畋Ｕ蠘?biāo)準(zhǔn)，且符合當(dāng)?shù)刈畹蜕畋Ｕ霞彝ヘ?cái)產(chǎn)狀況規(guī)定的家庭，給予最低生活保障”，《城市居民最低生活保障條例》第二條第一款規(guī)定，“持有非農(nóng)業(yè)戶口的城市居民，凡共同生活的家庭成員人均收入低于當(dāng)?shù)爻鞘芯用褡畹蜕畋Ｕ蠘?biāo)準(zhǔn)的，均有從當(dāng)?shù)厝嗣裾@得基本生活物質(zhì)幫助的權(quán)利”，類似的規(guī)定在最低生活保障制度中還有很多。

③事實(shí)上不少學(xué)者反對(duì)家庭課稅制的實(shí)行原因正是因?yàn)?，與國(guó)外相比，我國(guó)存在著多代同堂以及農(nóng)村留守婦女等諸多特殊的家庭形態(tài)，難以對(duì)家庭進(jìn)行一個(gè)簡(jiǎn)單明確的界定。

④2015年占比為82.75%，2016年占比為83.76%，2017年占比為84.68%，2018年占比為84.84%，2019年占比為86.24%，結(jié)果為筆者依據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局所公布數(shù)據(jù)計(jì)算而來(lái)，數(shù)據(jù)來(lái)源：國(guó)家統(tǒng)計(jì)局年度數(shù)據(jù)https://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01&zb=A03060B&sj=2020。

⑤類似于夫妻關(guān)系的關(guān)系主要指英國(guó)的民事合伙關(guān)系，英國(guó)的民事伴侶關(guān)系主要針對(duì)同性伴侶，我國(guó)的法律規(guī)定中并不存在此類關(guān)系。

⑥目前年終需進(jìn)行匯算清繳的主要有以下兩種情形：(一)已預(yù)繳稅額大于年度應(yīng)納稅額且申請(qǐng)退稅的；(二)綜合所得收入全年超過(guò)12萬(wàn)元且需要補(bǔ)稅金額超過(guò)400元的。

⑦子女高等教育扣除與原有的子女教育扣除并不相同，子女高等教育扣除適用范圍為納稅單位中接受高等教育的子女，而不包括家庭中接受義務(wù)教育以及高中階段教育的子女。