自2010年，崔某某為某面料公司提供貨物運輸服務(wù)。崔莫某要求沂源某物流公司在2010年6月至2011年3月為其代開累計票面金額為1608270元的增值稅專用發(fā)票，并用以抵扣稅款，但面料公司與開票物流公司之間沒有進行任何業(yè)務(wù)往來。2014年12月11日，檢察院起訴崔某某涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪。

本案爭議焦點問題是：“如實代開”增值稅專用發(fā)票行為能否認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票行為，從而認(rèn)定是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。本罪性質(zhì)就存在頗多爭議。主流觀點認(rèn)為本罪是目的犯，行為人客觀上實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，且主觀上具有騙取國家稅款的目的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；也有觀點認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪是抽象危險犯，行為人在客觀上實施虛開行為，且造成國家稅款流失的危險，才構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

一審法院判決認(rèn)定崔某某構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。被告人崔某某提出上訴，二審法院裁定駁回，維持原判。

青島市中院再審認(rèn)為，本案中認(rèn)定崔某某構(gòu)成虛開增值專用發(fā)票罪證據(jù)不足，改判無罪。

本案中，被告人崔某某為面料公司提供貨物運輸服務(wù)，兩者之間存在真實業(yè)務(wù)往來。被告人找某物流公司代開發(fā)票的目的是為了能夠交給服務(wù)接受者，其能夠在后續(xù)環(huán)節(jié)中正常抵扣企業(yè)稅款。代開公司收取被告人開票費，只要其依法繳納了稅款，買方再依法抵扣稅款。這三方之間的行為客觀上不會造成國家稅款流失的危險，不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。

根據(jù)《刑法》第205條和相關(guān)司法解釋的規(guī)定，“代開”增值稅專用發(fā)票罪是指客觀上存在真實交易，不具備開票資格主體讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的行為，即“如實代開”行為。隨著經(jīng)濟發(fā)展，無開票資格主體請第三方“如實代開”增值稅專用發(fā)票已經(jīng)成為一種類型化行為，對于該行為是否成立犯罪也存在爭議，現(xiàn)階段亟需明確其行為是否構(gòu)成犯罪。

刑法第205條第三款明確，在理論上虛開行為包括以下四種行為方式：“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”的行為。在實踐中往往存在以下兩種情形：開具增值稅專用發(fā)票的內(nèi)容與真實交易不符或者雙方之間完全沒有真實業(yè)務(wù)往而虛假開票。代開行為至少涉及三方主體，在實踐中也存在著有真實交易的為他人代開和無真實交易的為他人代開發(fā)票行為，即“如實代開”與“虛假代開”。

在代開行為中，要求代開人與受票人之間也沒有真實交易或者要求開具的發(fā)票與真實交易不符合的情形，符合刑法規(guī)定的沒有真實交易“讓他人為自己虛開”“為他人虛開的情形”，應(yīng)該認(rèn)定為刑法上的虛開行為。

但隨著經(jīng)濟發(fā)展，實踐中出現(xiàn)了大量與國家稅收利益無關(guān)的代開行為，即前文所述的“如實代開”行為。這一類行為主體之間確實存在真實業(yè)務(wù)往來，存在與發(fā)票行為所對應(yīng)的現(xiàn)金流、貨物流，只是開票主體與交易雙方主體不一致。對此，司法機關(guān)也發(fā)布相關(guān)文件、指導(dǎo)案例以明確對于該類行為不應(yīng)再按照刑法立法規(guī)定的“虛開”行為一概論處，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其具體情形。例如根據(jù)法研[2015]58號關(guān)于“掛靠”經(jīng)營的有關(guān)規(guī)定，代開專票行為并不必然成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，該規(guī)定將代開行為分為三類，包括掛靠代開、如實代開和其他的特殊代開行為。本案所發(fā)生的代開行為應(yīng)該屬于“如實代開”行為，根據(jù)以上規(guī)定，如果客觀上有證據(jù)證明行為人實施代開行為同時采取積極措施防止國家稅款被抵扣、騙取，就不構(gòu)成本罪。本案中崔某某為開票方物流公司提供了稅費，開票方也按照稅法規(guī)定繳納了稅款，買方根據(jù)增值稅專用發(fā)票依法抵扣稅款，不會造成國家稅款流失。這三方之間的行為客觀上不會造成國家稅款流失的危險，不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。

又如最高檢發(fā)布的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟访鞔_規(guī)定以下情形不構(gòu)成犯罪：有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為了虛增業(yè)績等非騙稅目的并且沒有實際造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以該罪定性處理。因此，在有真實交易的情形下，由于要求代開人不具有開具增值稅專用發(fā)票的資格，而請有資格的主體根據(jù)真實交易如實代開增值稅專用發(fā)票的行為不應(yīng)認(rèn)定為刑法規(guī)制的虛開行為。但是相關(guān)規(guī)定以及指導(dǎo)案例并不必然影響這一類行為的認(rèn)定，該行為在實踐中一直存在爭議，不同法院也因此作出不同的判決。對于“如實代開”行為性質(zhì)，需要在理論上進行明確，以指導(dǎo)法院依法對相同案件作出相同判決，以維護公平正義。

持有罪說的學(xué)者認(rèn)為：虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯性質(zhì)，根據(jù)文義解釋，認(rèn)為只要行為人實施了刑法規(guī)定的虛開行為，不論其主觀上是否具有騙稅的故意或者目的，客觀上是否造成國家稅收流失，都構(gòu)成犯罪。

另外的兩種性質(zhì)觀點都認(rèn)為：“如實代開”不構(gòu)成犯罪。如陳興良教授認(rèn)為本罪屬于目的犯，騙取國家稅款目的是成立本罪的構(gòu)成要件。而張明楷教授則認(rèn)為本罪為抽象危險犯，主張司法機關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般的經(jīng)濟運行方式，客觀判斷虛開行為是否具有騙取國家稅款的危險性。

筆者也認(rèn)為，本罪性質(zhì)為抽象危險犯。因為此類行為極有可能會造成國家稅款流失的危害結(jié)果，因此需要刑法提前介入以預(yù)防稅款流失客觀危險轉(zhuǎn)化為國家稅款流失的實際法益侵害結(jié)果，本罪的立法目的是為了預(yù)防實踐中存在的大量虛開行為。而“如實代開”行為的非法性在于開票主體違反了行政法關(guān)于開票主體的規(guī)定，只要行為人依法繳納稅款，受票方依據(jù)發(fā)票如實抵扣并不會造成國家稅款流失，因此對該行為應(yīng)當(dāng)從行政法層面進行規(guī)制，不應(yīng)認(rèn)定為刑法上的虛開行為。

基于本罪的抽象危險犯性質(zhì)，是否構(gòu)成本罪不僅僅根據(jù)其行為目的來進行判斷，而是根據(jù)實踐中虛開行為的相關(guān)事實對其造成的抽象危險進行實質(zhì)判斷，將騙取國家稅款目的作為綜合考慮的要素之一。無論是否存在文件所明確的掛靠關(guān)系，行為人只要根據(jù)真實交易（服務(wù)）如實為他人開具了增值稅專用發(fā)票，并且開票方依法繳納稅款，受票人抵扣了稅款，實際上最終不會侵害國家稅收利益，不構(gòu)成犯罪。至于行為人開票主體不適格或者其他虛開發(fā)票的行為，則應(yīng)當(dāng)由稅法等相關(guān)行政法規(guī)進行規(guī)制。

抽象危險說主張對虛開行為造成的危險要根據(jù)經(jīng)濟運行原理和行為人所實施的其他行為為基礎(chǔ)對行為所造成的危險性進行實質(zhì)判斷，不僅僅依賴于被告人主觀表述和行為人是否存在騙取國家稅款目的。抽象危險犯的觀點強調(diào)從客觀方面入手判斷行為的抽象危險，也符合刑法客觀主義的立場。司法機關(guān)需要客觀考察行為人對于虛開行為所造成的危險狀態(tài)的控制能力，只要行為人沒有采取積極措施控制好虛開行為可能造成的風(fēng)險，對于虛開造成的危險處于放任狀態(tài)，使得其虛開的發(fā)票就有造成國家稅款流失的抽象危險，就應(yīng)該認(rèn)定為犯罪。

對抽象危險犯的實質(zhì)判斷在司法實踐中可以表現(xiàn)以下兩種證明路徑：（1）法官基于查明的事實判斷其行為不具有抽象危險而出罪（2）法官基于基礎(chǔ)事實推定其行為具有抽象危險，但允許被告人反證以出罪。

本案中，崔某某與面料公司存在真實交易，崔某某無開具增值稅專用發(fā)票的資格，由沂源某物流公司給買方開具增值稅專用發(fā)票，客觀上存在與增值稅專用發(fā)票所對應(yīng)的真實交易，崔某某要求代開行為以及沂源某物流公司的代開行為均沒有騙取國家稅款的目的，也沒有造成國家稅款流失風(fēng)險，因此二審改判無罪的做法無疑是正確的。

（作者單位：北京師范大學(xué)法學(xué)院 范曉曉）