應(yīng)益華（副教授），劉 駿（博士生導(dǎo)師）

經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全球化和治理全球化是推動(dòng)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)全球化的重要因素，受國(guó)際資本市場(chǎng)全球化和會(huì)計(jì)服務(wù)國(guó)際化等的影響，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則/國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IAS/IFRS，為行文方便，以下簡(jiǎn)稱“IFRS”）國(guó)際趨同已取得了較大進(jìn)展，IFRS的被認(rèn)可度越來(lái)越高，為國(guó)際資本市場(chǎng)的發(fā)展和穩(wěn)定注入了活力。國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）是在參照IFRS的基礎(chǔ)上考慮公共部門的特性發(fā)展而來(lái)的，主要為服務(wù)接受者與資源提供者提供受托責(zé)任和決策相關(guān)的高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告信息，其正逐步成為應(yīng)計(jì)制公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際標(biāo)桿。在全球化縱深發(fā)展以及風(fēng)險(xiǎn)全球化、系統(tǒng)化的情況下，世界各國(guó)加強(qiáng)國(guó)際財(cái)經(jīng)協(xié)調(diào)與合作顯得更為迫切和重要（劉尚希，2016）。國(guó)際財(cái)經(jīng)協(xié)調(diào)與合作的一個(gè)重要體現(xiàn)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與合作，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要研究私營(yíng)部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)或公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)問(wèn)題，而較少研究公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和私營(yíng)部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的融合與分野。本文結(jié)合IPSAS的發(fā)展背景和改革路徑，試圖厘清IPSAS和IFRS之間的關(guān)系，研究?jī)烧呷诤系幕A(chǔ)和分野的原因，探索兩者的性質(zhì)和異同，為我國(guó)未來(lái)的政府會(huì)計(jì)改革提供借鑒。

一、IPSAS的發(fā)展背景

國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的公共部門委員會(huì)（PSC）成立于1986年，其最初作為討論和分享公共部門會(huì)計(jì)和更廣泛的公共部門財(cái)務(wù)管理問(wèn)題的論壇而存在，其成立后發(fā)布了系列專題報(bào)告，為后續(xù)公共部門會(huì)計(jì)改革打下了良好的基礎(chǔ)。1996年P(guān)SC轉(zhuǎn)為IFAC下獨(dú)立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，1997年開(kāi)始正式承擔(dān)公共部門準(zhǔn)則制定的職能，在1997～2003年期間基于IFRS發(fā)布了20項(xiàng)IPSAS具體準(zhǔn)則。2004年P(guān)SC更名為國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB），同年法國(guó)審計(jì)院高級(jí)咨詢顧問(wèn)Philippe Adhémar接任IPSASB主席，在其任期內(nèi)將IPSASB重心放在公共部門特殊準(zhǔn)則的制定上。2007年英國(guó)審計(jì)公司Moore Stephens合伙人Mike Hathorn接任IPSASB主席，其在上任之初就提出將IPSAS與IFRS的趨同作為IPSAS的戰(zhàn)略目標(biāo)。2010年蘇黎世應(yīng)用科學(xué)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授AndreasBergmann接任IPSASB主席，其主要關(guān)注公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的建立。2016年曾供職于英國(guó)特許公共財(cái)政與會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)的Ian Carruthers擔(dān)任IPSASB主席，其后兩次連任，任期至2024年底，其任期內(nèi)的主要任務(wù)是發(fā)展IPSAS和其他公共部門高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)應(yīng)計(jì)制IPSAS的采納。從上述發(fā)展歷程可以看出，IPSAS在不同的發(fā)展階段呈現(xiàn)出不同的特征。

二、IPSAS和IFRS融合的基礎(chǔ)

Dimaggio和Powell（1983）提出了制度理論，確定了兩種形式的同構(gòu)：競(jìng)爭(zhēng)性同構(gòu)和制度同構(gòu)。前者是指在技術(shù)環(huán)境或競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，組織為了生存必須追求效率，組織有效率才能生存下去；后者是指在制度環(huán)境條件下，組織為了生存必須追求合法性，組織具有合法性才能生存下去（田湘波，2019）。組織不僅需要實(shí)現(xiàn)技術(shù)、經(jīng)營(yíng)效率的提高，還需要滿足社會(huì)合法性（Abernethy和Chua，1996）。制度同構(gòu)放松了組織行動(dòng)純粹受經(jīng)濟(jì)理性驅(qū)動(dòng)的假設(shè)，大部分組織的目標(biāo)是回應(yīng)同構(gòu)的壓力，以尋求合法性，而無(wú)論這種要求是否與其環(huán)境相適應(yīng)。合法性可以分為程序合法性（建立民主程序，以反映利益相關(guān)者的偏好）和產(chǎn)出合法性（準(zhǔn)則的有效性和適應(yīng)性）兩個(gè)維度，從這種意義上而言，尋求合法性可能比理性決策過(guò)程更加重要。公共部門和私營(yíng)部門一樣，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展都受到內(nèi)生因素和外生因素的雙重驅(qū)動(dòng)以及財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)因素的雙重制約，特別是在同樣的環(huán)境和條件下，其組織結(jié)構(gòu)和行動(dòng)呈現(xiàn)類似的特征。從某種意義上而言，會(huì)計(jì)發(fā)展的結(jié)果往往是由不同的壓力傳導(dǎo)機(jī)制所導(dǎo)致的，IFRS合理的制度可以通過(guò)強(qiáng)制、模仿或規(guī)范壓力傳導(dǎo)到IPSAS。IPSAS和IFRS的融合有助于實(shí)現(xiàn)公共部門和私營(yíng)部門之間的信息比較，以更好地滿足內(nèi)外部信息使用者的信息需求。

（一）基于強(qiáng)制性同構(gòu)的分析

強(qiáng)制性同構(gòu)是由施加給組織的正式或非正式壓力引起的，這些壓力來(lái)自于其所依賴的其他組織或社會(huì)文化期望（Dimaggio和Powell，1983）。強(qiáng)制性同構(gòu)認(rèn)為制度趨同的目標(biāo)是遵從外部需求和期望以尋求合法性，而不考慮滿足這些要求是否與特定的環(huán)境相適應(yīng)。IPSASB和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）均無(wú)權(quán)要求其他國(guó)家和地區(qū)遵循其制定的準(zhǔn)則，強(qiáng)制性同構(gòu)源于資源依賴或合法性考慮，尤其會(huì)受到外部公共資金提供者的影響，如世界銀行、國(guó)際貨幣基金、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織等國(guó)際政府組織，這些組織以公共部門采用基于IFRS的IPSAS作為提供資助、貸款等的條件，從而為IPSAS和IFRS的融合提供了條件。新公共管理理念引入之后，社會(huì)公眾對(duì)傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)過(guò)于強(qiáng)調(diào)過(guò)程控制提出了質(zhì)疑，迫切需要政府部門提供反映政府綜合財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)的信息，以提高政府資源利用效率、效果，IPSASB不得不對(duì)此做出反應(yīng)，在發(fā)展IPSAS的過(guò)程中積極與IFRS融合，給利益相關(guān)者留下政府資源能夠有效使用的印象，以提升其合法性。

（二）基于模仿性同構(gòu)的分析

模仿性同構(gòu)是指為回應(yīng)環(huán)境不確定性，組織傾向于復(fù)制更為成功的其他類似組織的行為。環(huán)境不確定性包含技術(shù)的不確定性和政治的復(fù)雜性，是促進(jìn)模仿的有力力量。由于環(huán)境不確定，IPSAS在發(fā)展過(guò)程中，容易受到其他組織制度設(shè)計(jì)的影響。當(dāng)無(wú)法判斷何種方法最優(yōu)時(shí)，模仿更為合法或成功的理論和實(shí)務(wù)往往是理想的解決之道，可以節(jié)約準(zhǔn)則制定成本，降低不確定性和失敗帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。自2005年歐盟委員會(huì)強(qiáng)制要求其成員國(guó)上市公司遵從IFRS以來(lái)，以資本市場(chǎng)為導(dǎo)向的IFRS已經(jīng)取得了一種相對(duì)的壟斷地位，并被視為“良好實(shí)務(wù)”的象征，國(guó)際聲譽(yù)不斷提高，其程序和結(jié)構(gòu)合法性被廣泛認(rèn)可。IPSASB的主要目標(biāo)是通過(guò)更多地采用應(yīng)計(jì)制IPSAS來(lái)強(qiáng)化全球公共財(cái)政管理，在IPSAS發(fā)展過(guò)程中，盡量保持IFRS的會(huì)計(jì)處理和原始文本，提高相同類型業(yè)務(wù)處理的可比性，確保與IFRS最低程度的偏離是IPSASB一直以來(lái)的努力方向；除非有明確的理由認(rèn)為IFRS不適應(yīng)于公共部門或者無(wú)相應(yīng)IFRS可借鑒，否則都以IFRS為基礎(chǔ)發(fā)展IPSAS，并根據(jù)公共部門的環(huán)境和可操作性加以修改和調(diào)整。未來(lái)兩者的融合趨勢(shì)仍將繼續(xù)，這也是部分國(guó)家仍然在公共部門采用IFRS的原因。

1.財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的相對(duì)一致性。制度的形成存在兩種途徑，即自發(fā)演進(jìn)和人為設(shè)計(jì)（袁慶明，2004）。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)人造的信息系統(tǒng)，其主要目標(biāo)是提供通用目的的財(cái)務(wù)報(bào)告，向利益相關(guān)者傳遞決策有用和反映受托責(zé)任履行情況的信息。任何準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)選擇新的準(zhǔn)則或摒棄原先的準(zhǔn)則，總是基于一種預(yù)設(shè)的目標(biāo)，即獲取合法性以促進(jìn)稀缺資源配置的公平和效率，IPSAS和IFRS均將會(huì)計(jì)目標(biāo)作為其概念框架的邏輯起點(diǎn)。IPSASB發(fā)布的《公共部門主體通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是提供受托責(zé)任和決策有用的信息；2018年IASB修訂的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》明確了通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供有關(guān)報(bào)告主體的、對(duì)現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人及其他信貸者做出向主體提供資源相關(guān)決策有用的財(cái)務(wù)信息。盡管IPSASB和IASB發(fā)布的概念框架對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)表述存在一定的差異，IASB強(qiáng)調(diào)決策有用觀，IPSASB強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任觀和決策有用觀的結(jié)合，但應(yīng)明確的是，受托責(zé)任觀和決策有用觀具有內(nèi)在的一致性，都將滿足會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告信息的需求作為自己的目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的相對(duì)一致性使得IPSAS和IFRS具備了融合的理論基礎(chǔ)。

2.管理模式的趨同性。公共部門一方面要履行其公共職能，另一方面其作為市場(chǎng)特別是資本市場(chǎng)的主要參與者，需要與其他市場(chǎng)參與者一樣向外界（政府債券投資者、國(guó)際金融機(jī)構(gòu)、信貸評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等）提供必要的信息，以降低融資成本。財(cái)務(wù)報(bào)告是政府管理的有效工具，也是政府整個(gè)信息系統(tǒng)的基石，有助于減少代理成本和提高政治、管理決策過(guò)程的透明度。20世紀(jì)80年代，新公共管理運(yùn)動(dòng)在西方開(kāi)始盛行并逐步推廣。新公共管理的基本取向是采用工商管理理念、方法和技術(shù)，引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，強(qiáng)調(diào)結(jié)果為本、顧客至上和追求質(zhì)量，強(qiáng)調(diào)公共資源使用的效率和政策決策的效果，政府的各級(jí)受托者更具有企業(yè)家精神，更加關(guān)注決策中的績(jī)效問(wèn)題（張?jiān)彛?011）。在新公共管理改革的推動(dòng)下，公共部門從強(qiáng)調(diào)投入變?yōu)閺?qiáng)調(diào)產(chǎn)出—結(jié)果控制，而且建立了資源配置與產(chǎn)出和結(jié)果之間的關(guān)系，在此背景下，公共部門逐步放棄了傳統(tǒng)的現(xiàn)金制，并引入應(yīng)計(jì)制來(lái)提高財(cái)政透明度和實(shí)現(xiàn)受托責(zé)任，以促進(jìn)業(yè)績(jī)管理和增強(qiáng)服務(wù)成本意識(shí)。引入應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)是新公共管理改革的核心，其披露的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提高會(huì)計(jì)信息的透明度和回應(yīng)性，對(duì)推進(jìn)績(jī)效評(píng)價(jià)型政府改革發(fā)揮重要的作用。從這種意義上而言，管理模式的趨同促進(jìn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，應(yīng)計(jì)制的引入為IPSAS和IFRS融合提供了技術(shù)基礎(chǔ)。

（三）基于規(guī)范性同構(gòu)的分析

規(guī)范性同構(gòu)源于這樣一個(gè)邏輯：相同的職業(yè)教育塑造了專業(yè)人員相同的世界觀，基于共同的認(rèn)知基礎(chǔ)和世界觀，專業(yè)人員在組織互動(dòng)中促進(jìn)了共享觀念的傳播，凝聚和確認(rèn)了共享的合法性，進(jìn)而促使組織結(jié)構(gòu)和行為趨同（陳菲，2009）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性同構(gòu)主要源于專業(yè)化，專業(yè)化通過(guò)準(zhǔn)則的制定得以實(shí)現(xiàn)，專業(yè)化又與認(rèn)知共同體密切相關(guān)。雖然認(rèn)知共同體可能由來(lái)自不同學(xué)科、有不同背景的專家組成，但他們有以下共性：①有一套共同相信的規(guī)范和原則，這為共同體成員的社會(huì)行動(dòng)提供了價(jià)值基礎(chǔ)；②有共同的因果關(guān)系認(rèn)識(shí)，這是他們通過(guò)對(duì)其研究領(lǐng)域中一系列核心問(wèn)題的實(shí)踐分析而得出的，能夠幫助他們說(shuō)明可能的政策行為和所希望的結(jié)果之間存在的多種聯(lián)系；③有共同的關(guān)于有效性和合法性的理念，這是主體間性的，是從內(nèi)部界定的評(píng)估他們所專長(zhǎng)領(lǐng)域的知識(shí)的重要性和價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)；④有共同的政策計(jì)劃，是指與在他們專業(yè)能力指導(dǎo)下一系列問(wèn)題相關(guān)的一套共同實(shí)踐，他們深信這樣的實(shí)踐會(huì)增進(jìn)人類的福祉（Haas，1992）。從這種意義上而言，認(rèn)知共同體的作用貫徹于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行全過(guò)程。

IFRS已在130多個(gè)國(guó)家和地區(qū)得到采用或批準(zhǔn)，其專業(yè)性、權(quán)威性被廣泛認(rèn)可。IFAC作為全球最大的會(huì)計(jì)師專業(yè)組織，與IASB在2011年簽署合作協(xié)議，加強(qiáng)雙方在制定適用于私營(yíng)企業(yè)和公共部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則工作方面的合作。IPSASB作為IFAC的獨(dú)立委員會(huì)，主要目的是發(fā)布公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并通過(guò)準(zhǔn)則的采納來(lái)強(qiáng)化其地位，同時(shí)將IFRS有關(guān)知識(shí)遷移到IPSAS的制定過(guò)程，減少風(fēng)險(xiǎn)和交易成本，增強(qiáng)“相對(duì)外部性”，避免浪費(fèi)時(shí)間和精力來(lái)開(kāi)發(fā)一個(gè)全新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，防止在IFRS制定和執(zhí)行過(guò)程中的錯(cuò)誤重演。IPSASB目前共有理事會(huì)成員18人、技術(shù)顧問(wèn)17人，理事會(huì)成員和技術(shù)顧問(wèn)的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)路徑相似，大部分都在私營(yíng)部門工作過(guò)。以理事會(huì)成員和技術(shù)顧問(wèn)為主體，以國(guó)際最高審計(jì)機(jī)關(guān)組織、其他國(guó)際咨詢公司和國(guó)際會(huì)計(jì)公司等為組成部分的認(rèn)知共同體積極推廣他們的核心觀點(diǎn)，并與其他國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)積極合作，借助共同的價(jià)值觀驅(qū)動(dòng)IFRS知識(shí)體系快速向IPSAS遷移，這種規(guī)范性壓力在促進(jìn)IPSAS和IFRS的融合中發(fā)揮了重要的作用。

在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，上述三種機(jī)制相互重疊，可能共同發(fā)揮作用，也可能在不同的條件下各自發(fā)揮作用。總體而言，IPSAS和IFRS都以原則為導(dǎo)向進(jìn)行相互融合，可以降低制度設(shè)計(jì)成本、學(xué)習(xí)成本和執(zhí)行成本，有助于市場(chǎng)參與者、審計(jì)師和從業(yè)者的理解，使得財(cái)務(wù)人員更為自如地在公共部門和私營(yíng)部門交流技術(shù)與觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)人員的轉(zhuǎn)換也更加方便。IPSAS的發(fā)展是漸進(jìn)式的，特別是當(dāng)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)無(wú)相應(yīng)的IPSAS進(jìn)行規(guī)范時(shí)，為避免閉門造車，可以套用IFRS具體準(zhǔn)則進(jìn)行解決。當(dāng)IFRS發(fā)生變化時(shí)，IPSAS也要進(jìn)行相應(yīng)改革，兩者之間的融合是一個(gè)持續(xù)過(guò)程。

三、IPSAS和IFRS分野的成因

融合是一個(gè)過(guò)程而非終點(diǎn)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過(guò)程中，不同的同構(gòu)機(jī)制在不同時(shí)空下與具體的環(huán)境相結(jié)合時(shí)，面臨的制度壓力和環(huán)境約束不同，發(fā)揮的作用不同，產(chǎn)生的結(jié)果也就各異。制度植根于環(huán)境之中，IPSASB作為全球公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者，為提高其權(quán)威性，會(huì)對(duì)制度環(huán)境帶來(lái)的外部壓力（政治壓力、功能壓力和社會(huì)壓力）和資源約束（人力資源約束和財(cái)務(wù)資源約束等）進(jìn)行回應(yīng)，并根據(jù)應(yīng)遵循的程序確定合適的選擇，認(rèn)知共同體也可能重新組織。同構(gòu)是制度理論的核心要素，在關(guān)注IPSAS和IFRS融合的基礎(chǔ)上還必須考慮制度理論的另外一個(gè)維度，即分野。IPSASB在發(fā)展IPSAS的過(guò)程中借鑒IFRS的一些做法，必須考慮公共部門的特性和需求，并依據(jù)內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行恰當(dāng)?shù)膭?chuàng)新，以在獲取政治合法性的同時(shí)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。IPSAS與IFRS在融合時(shí)，各自所處環(huán)境的差異性決定了IPSAS難以完全照搬IFRS的經(jīng)驗(yàn)，而呈現(xiàn)出分野的特征。

（一）組織目標(biāo)的不一致

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性（強(qiáng)調(diào)效率和目的—手段）決定了IPSAS和IFRS融合的一面，同時(shí)其作為經(jīng)濟(jì)和政治問(wèn)題，決定了IPSAS無(wú)法完全照搬IFRS的經(jīng)驗(yàn)，因?yàn)樵谧非蠛戏ㄐ院驼沃С謺r(shí)（滿足政治和管理的需要，合法性的判斷也取決于社會(huì)各界的價(jià)值判斷），需要考慮準(zhǔn)則與組織目標(biāo)的適應(yīng)性問(wèn)題。組織目標(biāo)的差異性決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)的差異性，這是導(dǎo)致IPSAS和IFRS分野的主要原因。公共部門的主要職能是提高經(jīng)濟(jì)效率、降低經(jīng)濟(jì)不公平性、通過(guò)宏觀經(jīng)濟(jì)政策穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)、執(zhí)行國(guó)際經(jīng)濟(jì)政策；其主要目標(biāo)是提高資源配置效率，提供公共物品服務(wù)以滿足社會(huì)需求和實(shí)現(xiàn)集體福利，關(guān)注代內(nèi)公平和代際公平；其收入來(lái)源主要是稅收收入和非稅收入。私營(yíng)部門的主要職能是提供私人產(chǎn)品以獲取投資回報(bào)，主要目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值最大化或利潤(rùn)最大化，收入來(lái)源主要是銷售收入。公共部門的目標(biāo)、所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理模式、融資方式等都與私營(yíng)部門存在一定的差異，決定了利潤(rùn)導(dǎo)向的IFRS無(wú)法完全滿足公共部門的信息需求。

會(huì)計(jì)目標(biāo)的差異主要體現(xiàn)在概念框架的邏輯起點(diǎn)上，IASB的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》以決策有用觀作為邏輯起點(diǎn)，IPSASB的《公共部門主體通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》以受托責(zé)任觀和決策有用觀為邏輯起點(diǎn)。邏輯起點(diǎn)不同，導(dǎo)致相應(yīng)要素的定義和收益的計(jì)量模式存在較大差異。IFRS強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀，IPSAS則偏好資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的結(jié)合，即對(duì)交換交易強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀，非交換交易則強(qiáng)調(diào)收入費(fèi)用觀。

資產(chǎn)負(fù)債觀主要有以下特點(diǎn)：會(huì)計(jì)目標(biāo)側(cè)重于決策有用觀；優(yōu)先定義資產(chǎn)和負(fù)債會(huì)計(jì)要素；會(huì)計(jì)計(jì)量以資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)價(jià)為重心，并廣泛采用公允價(jià)值；收益計(jì)量考慮綜合收益模式；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面注重相關(guān)性特征；財(cái)務(wù)報(bào)表中包含綜合收益表（羅紹德，2010）。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量主要取決于資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值計(jì)量屬性的質(zhì)量，特別是大量采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)，以便于現(xiàn)有或潛在的投資者更好地評(píng)估投資回報(bào)的數(shù)額、時(shí)間和不確定性，有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性；收益被視為企業(yè)在一定期間內(nèi)資源（資產(chǎn)或資本）增加的凈額（葛家澍和林志軍，2011）。計(jì)量屬性和估值標(biāo)準(zhǔn)對(duì)公共部門決策和問(wèn)責(zé)制有重大影響，因此全面借鑒IFRS采取資產(chǎn)負(fù)債表觀并廣泛引入公允價(jià)值計(jì)量與公共部門的組織和制度特征不是十分吻合。盡管IPSAS也引入了公允價(jià)值，但主要針對(duì)的是交換交易所擁有的金融性資產(chǎn)。公共部門持有資產(chǎn)及負(fù)債的性質(zhì)和目的與私營(yíng)部門有較大差異，其持有的資產(chǎn)可分為交易性資產(chǎn)和非交易性資產(chǎn)。非交易性資產(chǎn)主要用于提供公共服務(wù)而非銷售，部分資產(chǎn)的取得并未發(fā)生成本，持有人和受益人往往是分離的，受到政府管制的影響，一般沒(méi)有開(kāi)放、活躍和有序的市場(chǎng)，公允價(jià)值可靠性無(wú)法得到保障，容易被操縱。公共部門的負(fù)債也因基于政治和法律的考慮而難以定價(jià)。公允價(jià)值計(jì)量屬性的波動(dòng)性和順周期性會(huì)對(duì)公共部門財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生較大影響，因此其一般采用歷史成本計(jì)量。

此外，很多公共部門將財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)作為關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)，因此收益表被視為最重要的財(cái)務(wù)報(bào)表（Laswad和Redmayne，2015）。在收入費(fèi)用觀下，通過(guò)收入與費(fèi)用的配比來(lái)計(jì)量收益，收益的確認(rèn)和計(jì)量是計(jì)量的主要內(nèi)容；對(duì)于政府在特定期間發(fā)生的交易或存在的事項(xiàng)，按照應(yīng)計(jì)制分別確認(rèn)收入和費(fèi)用，計(jì)算當(dāng)期收益。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與治理體系的兼容性

制度變遷的理性及動(dòng)態(tài)變遷環(huán)境之間的相互依存性和雙向互動(dòng)性，特別是政治制度和治理體系與會(huì)計(jì)之間的兼容性問(wèn)題，是導(dǎo)致IPSAS和IFRS分野的重要原因。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革必須與其他制度兼容才能確保其穩(wěn)定性，此外法律體系、管理結(jié)構(gòu)、稅收體系、管理傳統(tǒng)、外部資源的約束等都會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，如公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)稅體制之間的協(xié)調(diào)和相容問(wèn)題。但是各國(guó)宏觀層面的核算呈現(xiàn)不均勻發(fā)展趨勢(shì)，這就使得IPSAS的發(fā)展更趨復(fù)雜，與IFRS的分野程度也逐步加深。

IPSASB在2008年提出了多層次政府財(cái)務(wù)報(bào)告模型，該模型分為四個(gè)層次：財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注，非財(cái)務(wù)信息、預(yù)測(cè)信息，財(cái)政統(tǒng)計(jì)信息、專項(xiàng)報(bào)告（如政府債務(wù)報(bào)告、預(yù)算執(zhí)行報(bào)告），宏觀經(jīng)濟(jì)信息、人口統(tǒng)計(jì)信息、政府與政策不確定信息。考慮到公共部門的多樣性和治理體系的復(fù)雜性，在提供通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的同時(shí)還需要針對(duì)不同的治理需求提供特定目的財(cái)務(wù)報(bào)告。預(yù)算會(huì)計(jì)信息是政府治理的核心信息，是政府進(jìn)行宏觀決策的主要依據(jù)，社會(huì)公眾對(duì)此也更加關(guān)注。不同國(guó)家的預(yù)算會(huì)計(jì)在記賬基礎(chǔ)方面存在較大差異，如有的國(guó)家采用比較激進(jìn)的應(yīng)計(jì)制，而大部分國(guó)家仍然采用的是修正的現(xiàn)金制，以更好地控制現(xiàn)金收支。目前大部分國(guó)家公共部門的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)逐步轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)制，但預(yù)算會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)發(fā)展呈現(xiàn)較大的差異，預(yù)算信息的列報(bào)也有較大的不同。在制定預(yù)算會(huì)計(jì)制度時(shí)需要考慮其與法律框架的兼容性，法律框架的復(fù)雜性使得其信息披露更難統(tǒng)一。IPSASB對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)注不多，僅在《IPSAS第24號(hào)：財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)算信息的列報(bào)》中提出了預(yù)算信息的列報(bào)問(wèn)題，但并未實(shí)質(zhì)性地改變預(yù)算會(huì)計(jì)體系，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間的連接也未完全打通，導(dǎo)致IPSAS在執(zhí)行過(guò)程中還存在一定的障礙。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革不同步也是導(dǎo)致IPSAS和IFRS存在偏差的原因之一。

（三）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的差異性

IPSAS和IFRS的分野程度還取決于公共部門與私營(yíng)部門經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的差異性。公共部門的交易可以分為交換交易（主體通過(guò)交換直接給付另一主體幾乎相同的價(jià)值而獲得資產(chǎn)或服務(wù)，或消除債務(wù)的交易）和非交換交易（交換交易以外的交易，主體在交換中沒(méi)有直接給付幾乎相同的價(jià)值，而是從另一主體收到價(jià)值，主要是非自愿或非互惠交易，如稅收和轉(zhuǎn)移支付等），不同層級(jí)的公共部門交易呈現(xiàn)較大差異。私營(yíng)部門的交易主要是交換交易。非交換交易與交換交易在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告上存在明顯區(qū)別。此外，公共部門擁有的資產(chǎn)大部分屬于非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)，主要用于服務(wù)潛能，其估值方法、資本化處理、折舊、重估值、減值等都與私營(yíng)部門有較大的不同。

在公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過(guò)程中，部分國(guó)家進(jìn)行了積極的探索。如澳大利亞于2004年發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》的澳大利亞版本，并要求從2005年開(kāi)始采用中性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即在公共部門和私營(yíng)部門均采用該版本的準(zhǔn)則。由于公共部門和私營(yíng)部門的差異性，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)只能不斷更新該準(zhǔn)則，以同時(shí)滿足兩者的需求。新西蘭在2005～2007年采用“部門中性”（即所有報(bào)告主體采用同一套準(zhǔn)則體系）原則，試圖對(duì)公共部門和私營(yíng)部門實(shí)行大一統(tǒng)的準(zhǔn)則體系；但2007～2012年在政府層面采取修正的IFRS，且在實(shí)施過(guò)程中不斷引入額外的確認(rèn)、計(jì)量和披露等要求，以滿足公共部門的特殊需求，這些補(bǔ)充要求又主要來(lái)自IPSAS，這種在IFRS基礎(chǔ)上修修補(bǔ)補(bǔ)的“部門中性”原則越來(lái)越難以適應(yīng)現(xiàn)實(shí)要求，也破壞了IFRS文本的嚴(yán)肅性；2013年其最終放棄了“部門中性”原則，決定在政府部門采用以IPSAS為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則體系。從上述實(shí)踐可以看出，“部門中性”并非最有效的方法，特別是IASB在2010年發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》明確其主要目標(biāo)是為資本市場(chǎng)融資者服務(wù)后，單獨(dú)制定公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)性質(zhì)選擇性借鑒IFRS制定IPSAS逐漸成為共識(shí)。

在無(wú)暇顧及公共部門特殊性問(wèn)題時(shí)，“部門中性”直接推動(dòng)了IPSAS的發(fā)展。在“部門中性”受到眾多質(zhì)疑后，人們開(kāi)始關(guān)注“交易中性”的概念。根據(jù)會(huì)計(jì)處理應(yīng)基于交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)而不是承擔(dān)交易的主體類型的思路，對(duì)于中性交易（公共部門和私營(yíng)部門擁有相同特征的交易或事項(xiàng)），IPSAS應(yīng)盡量采取與IFRS相同的會(huì)計(jì)處理方法，減少兩者之間的差異，這有助于相互比較，提高管理效率，也有利于會(huì)計(jì)信息的合并；對(duì)于非中性交易，直接采用IFRS可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者和使用者對(duì)信息的內(nèi)涵產(chǎn)生誤解，需要量身定制相應(yīng)的準(zhǔn)則或在IFRS的基礎(chǔ)上進(jìn)行修訂或擴(kuò)展，如基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、遺產(chǎn)、軍事設(shè)施、非現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)減值、資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量及損失的估計(jì)、社會(huì)保障義務(wù)、或有負(fù)債、隱性負(fù)債、非財(cái)務(wù)績(jī)效計(jì)量（服務(wù)業(yè)績(jī)信息等）、服務(wù)特許權(quán)安排、非交換交易收入和費(fèi)用、捐贈(zèng)、預(yù)算信息的列報(bào)等。IPSASB在其《2019～2023年戰(zhàn)略和工作計(jì)劃》中提出，將制定公共部門特殊準(zhǔn)則、保持與IFRS的一致性、制定滿足用戶更廣泛的財(cái)務(wù)報(bào)告需求指南作為總體戰(zhàn)略目標(biāo)的一部分，并實(shí)現(xiàn)解決公共部門關(guān)鍵問(wèn)題和保持與IASB新發(fā)布準(zhǔn)則相對(duì)一致之間的平衡。IPSAS與IFRS的關(guān)系詳見(jiàn)表1。

從表1可以看出，在現(xiàn)有38個(gè)IPSAS準(zhǔn)則中，有34個(gè)借鑒了IFRS的成果，準(zhǔn)則名稱也基本與IFRS相同，但應(yīng)該明確的是，即便準(zhǔn)則名稱相同，其術(shù)語(yǔ)、定義、確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)也可能存在一定的差異，明確IPSAS與相關(guān)IFRS之間的關(guān)系有助于利益相關(guān)者了解兩者之間的差異；另外4個(gè)準(zhǔn)則是圍繞一般政府部門財(cái)務(wù)信息披露、非交換交易、預(yù)算信息列報(bào)、社會(huì)福利等特殊交易或事項(xiàng)制定的，沒(méi)有相應(yīng)的IFRS可供借鑒。

表1 IPSAS與IFRS的關(guān)系

（四）準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果考慮

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果也是造成IPSAS和IFRS分野的重要原因。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排或結(jié)構(gòu)直接形成資源配置狀況，或驅(qū)動(dòng)資源配置狀況改變，或影響對(duì)資源配置的調(diào)節(jié)（田翠香，2010），因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則扮演著控制系統(tǒng)和管制工具的角色。不同的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都偏好自己的模式以確保對(duì)準(zhǔn)則制定權(quán)的控制，偏好的異質(zhì)性導(dǎo)致選擇的差異性。與私營(yíng)部門不同，公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“去環(huán)境化”只是一種良好的愿望。事實(shí)上大部分國(guó)家都在進(jìn)行“全球準(zhǔn)則本土化”（不直接采用IPSAS，而是選擇性地采用或借鑒，并結(jié)合國(guó)情做出調(diào)整）的改造。IPSASB無(wú)強(qiáng)制性權(quán)力要求其他國(guó)家和地區(qū)采納IPSAS。一方面，各國(guó)公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者為減少本國(guó)的趨同成本，會(huì)游說(shuō)IPSASB盡可能采用自己的觀點(diǎn)；另一方面，IPSASB為提高IPSAS的廣適性和靈活性，以獲取其他準(zhǔn)則制定部門的認(rèn)同并采用，需要考慮各種環(huán)境因素的驅(qū)動(dòng)和制約，積極與其他國(guó)家準(zhǔn)則制定者合作，并允許采用更多的會(huì)計(jì)政策和估計(jì)備選方法，以迎合多元化的需求、獲取競(jìng)爭(zhēng)性優(yōu)勢(shì)，因此其制定的準(zhǔn)則有別于IFRS。會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)計(jì)量方面選擇的空間不同，給主體帶來(lái)的影響也不相同，并直接影響到對(duì)財(cái)政可持續(xù)的評(píng)價(jià)，如謹(jǐn)慎性原則的引入程度、政府負(fù)債的確認(rèn)范圍、公允價(jià)值計(jì)量屬性的覆蓋范圍、資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量等都會(huì)直接影響到財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表的呈報(bào)。因此，公共部門會(huì)選擇對(duì)其有利的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和計(jì)量屬性，以維持一種財(cái)政幻覺(jué)，這進(jìn)一步導(dǎo)致了IPSAS和IFRS的分野。

（五）利益相關(guān)者及其信息需求的差異性

會(huì)計(jì)信息的供求關(guān)系影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過(guò)程中，不同行動(dòng)主體擁有的議價(jià)權(quán)利不同，對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)施加的影響也不相同，并且這種影響是持續(xù)的、動(dòng)態(tài)的。會(huì)計(jì)并非技術(shù)中性或價(jià)值中性的，其結(jié)果會(huì)影響多元利益相關(guān)者的利益，而不同利益相關(guān)者的利益存在沖突，必須尋求一種合理的平衡。IASB發(fā)布的概念框架將資源提供者（潛在和現(xiàn)有的投資者、貸款人和其他債權(quán)人等）作為主要的信息使用者，更加關(guān)注盈利能力、資本結(jié)構(gòu)等信息。IPSASB發(fā)布的概念框架則將資源提供者和服務(wù)接受者作為主要的信息使用者，更加關(guān)注服務(wù)提供的公平、公正和效率。在公共部門會(huì)計(jì)領(lǐng)域，利益相關(guān)者的多元性需求比私營(yíng)部門更為寬泛。IASB和IPSASB均聲明財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)是滿足多元利益相關(guān)者的信息需求，目標(biāo)的相對(duì)一致性使得IFRS和IPSAS具備了融合的基礎(chǔ)。但應(yīng)該明確的是，相對(duì)一致性不代表完全一致，公共部門和私營(yíng)部門的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的哲學(xué)基礎(chǔ)不同，在利益相關(guān)者及其信息需求方面也存在較大差異，導(dǎo)致IFRS和IPSAS的發(fā)展呈現(xiàn)非一致性。

（六）解耦機(jī)制的推動(dòng)

在理想狀態(tài)下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在追求效率的同時(shí)會(huì)增進(jìn)其合法性，反之在增進(jìn)合法性的同時(shí)也會(huì)改進(jìn)準(zhǔn)則效率。但實(shí)際上組織在面臨制度環(huán)境和技術(shù)環(huán)境不可調(diào)和的壓力下，往往會(huì)采取解耦戰(zhàn)略，即組織的形式結(jié)構(gòu)、正式規(guī)則與實(shí)際行動(dòng)之間的分離可以維持其對(duì)制度環(huán)境儀式和象征性的遵從。Bromley和Powell（2012）認(rèn)為解耦發(fā)生在兩個(gè)層面：一是政策和實(shí)務(wù)層面的解耦，是指組織采用政策但并不執(zhí)行，這種形式的解耦可能被視為操作失??；二是方法和目的層面的解耦，是指執(zhí)行規(guī)則或政策，但是與預(yù)期目標(biāo)弱相關(guān)。

就會(huì)計(jì)改革而言，解耦機(jī)制是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頻繁變革的合適反應(yīng)，具體而言，是指在不同的制度壓力下會(huì)計(jì)技術(shù)在實(shí)際操作中未被采納或被選擇性采納，僅僅保留象征性和符號(hào)性的行為策略（IPSAS在形式上與IFRS趨同或融合，實(shí)際操作卻與制度無(wú)關(guān)或進(jìn)行適度簡(jiǎn)化，或依賴不同的信息系統(tǒng)滿足不同的管理需求），以使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表面上看起來(lái)保持規(guī)范化和合法化，但又保證一定的技術(shù)效率和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，避免完全執(zhí)行帶來(lái)的高昂成本。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中，即便面臨同樣的制度壓力，不同組織可能采取的解耦策略也不一致。私營(yíng)部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)技術(shù)性的一面；公共部門的外部環(huán)境與準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程更為復(fù)雜、制度更不完善，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)政治性的一面。受制度同構(gòu)壓力的影響，IPSAS逐步向IFRS靠攏，但仍然面臨著很多技術(shù)性挑戰(zhàn)，IFRS本身就是一個(gè)發(fā)展中的準(zhǔn)則，可能存在模糊或不確定之處，兩者之間的不同步性可能導(dǎo)致IPSAS在借鑒和選擇性采用IFRS時(shí)因?yàn)槔斫夂蛨?zhí)行偏差而與之產(chǎn)生分野。

四、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)并不是單純的技術(shù)問(wèn)題，還帶有社會(huì)經(jīng)濟(jì)和政治色彩，會(huì)計(jì)的變革反映并反過(guò)來(lái)影響社會(huì)、組織和個(gè)人的行動(dòng)或利益。IPSAS和IFRS在邏輯起點(diǎn)、管理模式等方面存在相似之處，使得兩者具備了融合的基礎(chǔ)；但由于公共部門和私營(yíng)部門組織目標(biāo)的差異性等，兩者在融合的基礎(chǔ)上又呈現(xiàn)出分野的趨勢(shì)。通過(guò)分析IPSAS和IFRS的融合和分野可以看出，會(huì)計(jì)作為一種動(dòng)態(tài)的社會(huì)實(shí)踐，不僅應(yīng)考慮技術(shù)性的一面，還應(yīng)對(duì)所面臨的制度壓力進(jìn)行回應(yīng)。IPSASB為回應(yīng)強(qiáng)制性、規(guī)范性和模仿性同構(gòu)的壓力，在發(fā)展IPSAS時(shí)采取了與IFRS融合的方法。IPSAS和IFRS的融合一方面使得公共部門和私營(yíng)部門的會(huì)計(jì)信息具備了相對(duì)一致性和一定程度上的可比性，有助于提高信息透明度，進(jìn)而促進(jìn)資源配置效率和效果的提升，降低交易成本，以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)；另一方面也使得IPSASB獲得了更高的合法性認(rèn)同，滿足社會(huì)期望，并在與其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)比較時(shí)可以保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，以吸引更多的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)采用或借鑒其準(zhǔn)則。當(dāng)然公共部門會(huì)計(jì)目標(biāo)不是簡(jiǎn)單復(fù)制IFRS就能實(shí)現(xiàn)的，外部環(huán)境的動(dòng)態(tài)性和差異性決定了IPSAS和IFRS各自發(fā)展的非線性和非同步性，也造成了兩者之間的分野。

在我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展和完善中，可基于政府會(huì)計(jì)主要目標(biāo)，合理借鑒IPSAS和IFRS的研究成果。對(duì)于中性交易，積極借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理念、原則及方法，根據(jù)具體情況進(jìn)行適度修正、增加或簡(jiǎn)化，實(shí)現(xiàn)政府部門和企業(yè)對(duì)相同類型交易會(huì)計(jì)處理的一致性和可比性。對(duì)于非中性交易，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，在概念框架內(nèi)根據(jù)政府部門財(cái)務(wù)目標(biāo)和業(yè)務(wù)的特殊性另行制定準(zhǔn)則，以確保政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)科學(xué)構(gòu)建多元的信息系統(tǒng)，滿足利益相關(guān)者對(duì)高質(zhì)量政府會(huì)計(jì)信息的需求。