江蘇大學(xué) 吳昱萱

碳會(huì)計(jì)信息披露作為新興研究領(lǐng)域，不僅反映了企業(yè)在低碳經(jīng)濟(jì)背景下碳減排、低碳戰(zhàn)略與措施等相關(guān)信息，也滿足了信息使用者的需求并為利益相關(guān)者的科學(xué)決策提供參考。在全國(guó)范圍的節(jié)能減排要求下，碳會(huì)計(jì)信息披露受到了學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的高度重視，碳交易制度不斷完善，低碳會(huì)計(jì)相關(guān)理論不斷充實(shí)。我國(guó)積極應(yīng)對(duì)氣候變化，主動(dòng)履行碳責(zé)任，不斷完善碳排放管理，促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)和綠色金融發(fā)展。2011年我國(guó)開(kāi)展碳交易試點(diǎn)工作，并在2020年對(duì)低碳發(fā)展做出戰(zhàn)略部署，并不斷建立健全環(huán)境信息依法強(qiáng)制性披露機(jī)制。隨著我國(guó)越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)展低碳轉(zhuǎn)型，碳交易市場(chǎng)規(guī)模逐漸擴(kuò)大，碳交易成了越來(lái)越多的企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之一。目前碳會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容仍存在著不同的看法，各機(jī)構(gòu)和組織提出的碳會(huì)計(jì)信息披露框架也有各自的側(cè)重點(diǎn)。此篇文章對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容進(jìn)行研究，分析新規(guī)下上市公司碳會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀，做出總結(jié)和建議，有利于進(jìn)一步了解我國(guó)目前碳信息披露的現(xiàn)狀，將碳會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方法與實(shí)踐結(jié)合，促進(jìn)企業(yè)提高和完善碳會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和質(zhì)量。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）碳會(huì)計(jì)信息披露的研究

趙選民和張藝瓊（2015）通過(guò)對(duì)我國(guó)核心期刊和CSSCI期刊中與碳信息披露相關(guān)的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，分析發(fā)現(xiàn)近五年我國(guó)學(xué)者對(duì)碳信息披露的研究主要集中在披露方式、披露內(nèi)容和披露影響因素這三個(gè)方面，并指出雖然碳信息披露問(wèn)題的研究已在國(guó)內(nèi)興起，但仍缺乏單獨(dú)成熟的研究成果，未形成完整統(tǒng)一的理論框架體系，理論研究應(yīng)與實(shí)際相結(jié)合。由曉琴（2018）通過(guò)搜集2007—2016年我國(guó)上市企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中有關(guān)碳會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)2012年是企業(yè)總體碳信息披露水平的高峰，之后便有所下滑，并且存在碳信息披露行為缺乏第三方鑒證和外部監(jiān)管等問(wèn)題。碳會(huì)計(jì)信息披露水平的提高，需要政府、企業(yè)、環(huán)保組織等社會(huì)各界力量的共同努力。我國(guó)應(yīng)加快碳會(huì)計(jì)信息披露框架的建設(shè)，盡快完善碳會(huì)計(jì)信息披露體系。低碳會(huì)計(jì)是環(huán)境會(huì)計(jì)中的一個(gè)分支，是以促進(jìn)低碳為宗旨，依照法律規(guī)定規(guī)范，對(duì)企業(yè)碳排放相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行貨幣計(jì)量和文字描述，是一門(mén)新興的會(huì)計(jì)科學(xué)（牛星，2017）。通過(guò)碳會(huì)計(jì)信息披露，企業(yè)將碳會(huì)計(jì)信息和對(duì)碳責(zé)任的管理進(jìn)行報(bào)告和披露，以滿足利益相關(guān)者的需要，并體現(xiàn)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。王雷等(2020)通過(guò)查閱總結(jié)出碳會(huì)計(jì)信息披露的位置主要為年度財(cái)務(wù)報(bào)告和可持續(xù)發(fā)展報(bào)告，且二者披露程度不同。

（二）碳會(huì)計(jì)信息披露影響因素的研究

近年來(lái)，關(guān)于碳會(huì)計(jì)信息披露更豐富的影響因素研究逐漸顯現(xiàn)。葛菁（2019）將綠色創(chuàng)新技術(shù)納入到重污染行業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量與融資約束的研究中，實(shí)證結(jié)果表明碳會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量與企業(yè)融資約束呈顯著的負(fù)相關(guān)性，而綠色創(chuàng)新技術(shù)不僅可以緩解重污染企業(yè)所面臨的融資約束，還顯著增強(qiáng)了碳會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量與融資約束間的相關(guān)性。

（三）質(zhì)量評(píng)價(jià)體系理論綜述

我國(guó)開(kāi)展碳會(huì)計(jì)研究晚于國(guó)外，當(dāng)前我國(guó)碳會(huì)計(jì)研究主要集中在碳會(huì)計(jì)的概念與內(nèi)容試析、對(duì)國(guó)外碳會(huì)計(jì)研究成果的綜述、碳會(huì)計(jì)體系的嘗試構(gòu)建等方面，對(duì)于碳會(huì)計(jì)信息披露的研究主要集中在碳會(huì)計(jì)信息披露的披露方式、披露內(nèi)容、披露質(zhì)量、影響披露的因素以及信息披露框架的探討等方面。在研究中除了進(jìn)行理論層面的探討之外，多數(shù)以實(shí)證研究的方式，通過(guò)選取CDP項(xiàng)目中的數(shù)據(jù)或隨機(jī)選取國(guó)內(nèi)上市企業(yè)數(shù)據(jù)為樣本進(jìn)行研究。因此，國(guó)內(nèi)碳會(huì)計(jì)信息披露方面的有關(guān)研究仍存在一定的發(fā)展空間。

表2 碳信披露評(píng)價(jià)指標(biāo)打分規(guī)則

二、碳會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容

通過(guò)文獻(xiàn)分析發(fā)現(xiàn)，目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于碳會(huì)計(jì)信息披露的研究已經(jīng)取得了一定的成果。相比于發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)對(duì)于碳會(huì)計(jì)信息披露的研究起步較晚。現(xiàn)有研究主要從內(nèi)容、后果及影響因素三個(gè)方面展開(kāi)，且在內(nèi)容和框架標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)上仍存在差異。

在披露內(nèi)容上，Herold等(2008)基于受托責(zé)任觀，提出環(huán)境與財(cái)務(wù)之間的風(fēng)險(xiǎn)相互聯(lián)系，為向利益相關(guān)者傳遞信息，企業(yè)需要對(duì)碳排放資產(chǎn)、超額排放產(chǎn)生的碳負(fù)債等財(cái)務(wù)信息進(jìn)行披露與反饋，并附加減排措施等非財(cái)務(wù)信息。Sehrish等(2015)基于決策有用觀，認(rèn)為企業(yè)為披露碳會(huì)計(jì)信息，可以建立綜合碳核算框架，分別核算每個(gè)碳核算中心的排放源，提出減排戰(zhàn)略。李秀玉等(2017)總結(jié)指出，目前學(xué)術(shù)界對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露框架的觀點(diǎn)主要有三種：一是建立新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，將傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表與碳會(huì)計(jì)信息相結(jié)合；二是法律強(qiáng)制要求企業(yè)獨(dú)立披露；三是將碳排放信息在企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中進(jìn)行披露。

通過(guò)對(duì)企業(yè)實(shí)際披露情況進(jìn)行研究，康玲(2015)指出我國(guó)上市公司披露的碳會(huì)計(jì)信息內(nèi)容傾向于表外披露宏觀粗略的信息，且更著重于對(duì)碳會(huì)計(jì)方面的利好信息披露，內(nèi)容亟待完善。楊方蕾(2018)提出目前我國(guó)企業(yè)的碳會(huì)計(jì)信息披露，應(yīng)從自愿披露轉(zhuǎn)為強(qiáng)制披露為主的披露框架，并需要完善制度、法律保障其強(qiáng)制性。王雷等(2020)通過(guò)查閱總結(jié)出碳會(huì)計(jì)信息披露的位置主要為年度財(cái)務(wù)報(bào)告和可持續(xù)發(fā)展報(bào)告，且二者披露程度不同。

2019年，財(cái)政部發(fā)布《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》要求“重點(diǎn)排放企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露碳排放權(quán)配額的本期交易金額和期末賬面價(jià)值”。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，披露碳排放權(quán)交易信息、節(jié)能減排和超額排放等情況。2021年，證監(jiān)會(huì)《公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)—年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2021年修訂）》規(guī)定，屬于環(huán)境保護(hù)部門(mén)公布的重點(diǎn)排污單位的公司或其主要子公司，應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章及規(guī)范性文件的規(guī)定披露主要環(huán)境信息。重點(diǎn)排污單位之外的公司應(yīng)當(dāng)披露報(bào)告期內(nèi)因環(huán)境問(wèn)題受到行政處罰的情況，并可以參照上述要求披露其他環(huán)境信息，若不披露其他環(huán)境信息，應(yīng)當(dāng)充分說(shuō)明原因。鼓勵(lì)公司自愿披露有利于保護(hù)生態(tài)、防治污染、履行環(huán)境責(zé)任的相關(guān)信息。

三、我國(guó)能源行業(yè)上市公司碳會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

（一）能源行業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露的必要性分析

能源行業(yè)是二氧化碳排放大戶，其碳排放占全國(guó)總量的80%以上，是實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)的主戰(zhàn)場(chǎng)。在工業(yè)化建設(shè)中，能源行業(yè)的環(huán)境問(wèn)題最為突出，理應(yīng)承擔(dān)更多的環(huán)保責(zé)任。在我國(guó)16個(gè)重污染行業(yè)中，能源行業(yè)無(wú)論從是從污染物的排放種類還是排放量的角度來(lái)看，都是研究碳會(huì)計(jì)信息披露的典型代表行業(yè)。MJ公司是中國(guó)最大的焦化企業(yè)之一，全國(guó)最大的商品焦炭生產(chǎn)銷售企業(yè),是以能源、城市基礎(chǔ)設(shè)施、建材、冶金、電力綜合利用為主的集團(tuán)控股公司,其上市公司及其子公司屬于環(huán)境保護(hù)部門(mén)公布的重點(diǎn)排污單位。根據(jù)2021年MJ公司年報(bào)來(lái)看，該公司環(huán)境信息披露狀況相對(duì)較好，符合規(guī)定的批量要求，可以作為電力行業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露的典型案例加以研究，有利于總結(jié)先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，為未來(lái)碳會(huì)計(jì)信息披露制度的制定提供依據(jù)，也有助于解決能源企業(yè)在碳會(huì)計(jì)信息披露方面所表現(xiàn)出的代表性問(wèn)題。

（二）碳會(huì)計(jì)信息評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者通常是通過(guò)計(jì)算CDI（Carbon Disclosure Index）即碳會(huì)計(jì)信息披露指數(shù)來(lái)對(duì)碳排放量質(zhì)量進(jìn)行判斷，這是一種將文本信息進(jìn)行統(tǒng)一賦值后轉(zhuǎn)化為更加直觀的數(shù)據(jù)，從而確定文本信息價(jià)值的一種評(píng)價(jià)指數(shù)。本文借鑒閆華紅（2018）對(duì)于碳排放指數(shù)的構(gòu)建思路和所建立的碳會(huì)計(jì)信息評(píng)價(jià)體系，結(jié)合MJ公司實(shí)際碳會(huì)計(jì)信息披露情況賦值進(jìn)而做出相應(yīng)評(píng)價(jià)，見(jiàn)表1-2。

（三）案例公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀分析

通過(guò)賦值分析，由表3可知，該公司近五年來(lái)MJ公司得分分別為75、81.25、81.25、81.25和81.25，得分較高且水平較為穩(wěn)定。在碳減排目標(biāo)方面，為更好貫徹國(guó)家的“綠色低碳”理念、增強(qiáng)公司整體碳減排目標(biāo)明確性，MJ公司制定了實(shí)現(xiàn)“近零排放”，促進(jìn)我國(guó)焦化行業(yè)綠色轉(zhuǎn)型的碳減排目標(biāo)；在碳減排措施、碳減排績(jī)效方面，雖然指標(biāo)維持在穩(wěn)定區(qū)間，但披露方式簡(jiǎn)單化，無(wú)具體數(shù)量支撐其真實(shí)性且未能披露碳減排的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)；在碳排放量核算方面，在年報(bào)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告中尚未披露碳排放量的核算方式，數(shù)據(jù)真實(shí)性、可靠性和完整性無(wú)法得到保障；在碳減排研發(fā)投入、政府補(bǔ)貼方面，該公司秉持真實(shí)可靠原則對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了詳細(xì)且定量的分析以強(qiáng)化年報(bào)使用者對(duì)碳減排數(shù)據(jù)的理解和信任；在審計(jì)鑒證方面，該公司明顯缺乏第三方審計(jì)對(duì)碳信息真實(shí)性、可靠性的判斷，應(yīng)加強(qiáng)該公司對(duì)碳信息的審計(jì)意識(shí)，為會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性提供進(jìn)一步保證。總的來(lái)說(shuō)，該公司積極響應(yīng)了國(guó)家節(jié)能減排的號(hào)召，致力于實(shí)現(xiàn)自身的低碳發(fā)展和綠色轉(zhuǎn)型。

表3 美錦能源公司碳信息披露水平得分表

四、完善碳會(huì)計(jì)信息披露的建議與優(yōu)化思路

碳會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和理論更加完善，上市公司的碳會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量也有所上升，碳會(huì)計(jì)信息披露的框架更加系統(tǒng)全面，披露的自主性提高。但從總體來(lái)看，企業(yè)對(duì)于碳會(huì)計(jì)信息披露的自主性仍不強(qiáng)，內(nèi)容相對(duì)簡(jiǎn)略，數(shù)據(jù)依然不全面。特別是部分重點(diǎn)排污單位未能對(duì)碳會(huì)計(jì)信息做出及時(shí)的披露，而做出披露的單位，在披露時(shí)的文字信息披露相較于賬面披露更多，且沒(méi)有通過(guò)審計(jì)，信息的可靠性有待加強(qiáng)，不能充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督的職責(zé)。

因此，針對(duì)目前我國(guó)能源企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀，政府應(yīng)提高碳市場(chǎng)信息披露的制度要求，建立健全相關(guān)法律法規(guī)，加強(qiáng)碳交易市場(chǎng)的監(jiān)管力度，規(guī)范企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息披露的行為，強(qiáng)化碳會(huì)計(jì)信息披露的審計(jì)鑒證，堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)碳會(huì)計(jì)信息披露的自主性，提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員碳會(huì)計(jì)相關(guān)知識(shí)的學(xué)習(xí)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，建立低碳會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，積極參與碳交易市場(chǎng)，推動(dòng)低碳會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制的實(shí)施，促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

五、結(jié)論

碳會(huì)計(jì)信息披露是一把雙刃劍，既可能為企業(yè)產(chǎn)生正面影響，也可能造成負(fù)面影響。但從目前來(lái)看，企業(yè)以及發(fā)電行業(yè)都普遍缺乏主動(dòng)披露碳會(huì)計(jì)信息的意識(shí)。提高碳會(huì)計(jì)信息披露的主動(dòng)性，需要從內(nèi)外兩方面共同努力。一方面，企業(yè)自身需真正地實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排，提高環(huán)保意識(shí)與碳會(huì)計(jì)信息披露的積極性，使碳會(huì)計(jì)信息披露為企業(yè)帶來(lái)更好的經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益。另一方面，政府應(yīng)引導(dǎo)企業(yè)樹(shù)立正確的社會(huì)責(zé)任觀、信息披露觀，激勵(lì)更多企業(yè)主動(dòng)進(jìn)行碳會(huì)計(jì)信息披露，達(dá)到既對(duì)企業(yè)發(fā)展有利又可以滿足信息需求者的目的。雖然企業(yè)的碳會(huì)計(jì)信息披露方式更加多樣、披露內(nèi)容更加全面、披露事項(xiàng)逐年增多，但真正具有實(shí)用性的信息并不多。