施永利

（泰州學院，江蘇 泰州225300）

《政府會計制度：行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）已自2019 年1 月1日起施行；2021 年， 由政府會計制度編審委員會編著的《政府會計制度實務操作應用指南》（以下簡稱《應用指南》）也已出版。 這些書為廣大的政府與事業(yè)單位會計在實踐工作中準確把握財務會計和預算會計“平行記賬”的核算方法，提升業(yè)務實踐操作能力提供了很大的幫助。 但《政府會計制度》及《應用指南》中對于事業(yè)收入的會計處理與目前單位實際工作的處理大相徑庭。

一、事業(yè)收入會計處理存在的誤區(qū)

《政府會計制度》及《應用指南》中的事業(yè)單位收入為：1.采用財政專戶返還款方式管理的事業(yè)收入；2.采用預收款確認的事業(yè)收入；3.采用應收款方式確認的事業(yè)收入；4.其他方式下確認的事業(yè)收入。這四種情況還是傳統(tǒng)的實行劃撥資金的事業(yè)收入管理方式。 由于政府與事業(yè)單位取消了單位銀行存款戶， 原單位銀行存款戶的收入功能由財政專戶替代， 單位事業(yè)收入資金納入財政非稅收入系統(tǒng)管理，通過直接解繳或集中匯繳的方式開具票據。 所以，《政府會計制度》及《應用指南》中所述及的事業(yè)收入處理方式除了少部分沒有完全實行國庫集中收付管理的單位（主要是高校）仍然適用外，大部分政府與事業(yè)單位已基本不適用，目前在實際工作中主要有兩種模式：

第一種模式，單位發(fā)生事業(yè)收入時，通過財政非稅收入管理系統(tǒng)開具票據繳入財政專戶。 在這種模式中， 不存在單位收到資金單位未上繳問題，故同時做相反沖減分錄。 由于非稅收入直接繳存財政專戶，單位賬務處理的非稅繳庫實際上已經變成了單位輔助登記的繳庫過程。 國庫集中收付改革后，單位事業(yè)收入資金安排的支出有兩種情況，第一種情況是由財政零余額賬戶直接支付，會計處理和財政撥款收入安排的支出類似，即借：事業(yè)支出；貸:事業(yè)收入。

當單位零余額賬戶授權支付，財政下達授權支付額度時，借：零余額用款額度；貸：事業(yè)收入。 而當單位實際授權支付款項時，借：事業(yè)支出；貸：零余額用款額度。 這種模式處理方式的優(yōu)點是事業(yè)收入基本視同財政撥款收入的處理， 賬務處理比較簡單，缺點是不能反映單位收取的財政返還款。 這類似于企業(yè)的預收賬款應該是事業(yè)單位資金來源的一部分，由于沒有賬務處理，不能作為資產在資產負債表上反映， 歪曲了單位流動資產的實際狀況。同時，財政部門如果不能將各單位的事業(yè)收入和相關事業(yè)支出掛鉤，甚至會出現挪用事業(yè)收入較多單位（俗稱富戶）的資金給收入較少單位（俗稱貧戶）的現象，如某單位當年事業(yè)收入預算800 萬，事業(yè)支出預算安排750 萬，但由于某種原因，當年事業(yè)收入只實現了700 萬。 如果財政安排的事業(yè)支出預算不和單位事業(yè)收入掛鉤， 將有50 萬事業(yè)支出由財政專戶墊付，該墊付行為實際上是“貧戶”占用了“富戶”50 萬資金。

第二種模式，單位收到事業(yè)收入時，開具非稅票據繳款書繳入財政專戶，即借：銀行存款—財政專戶管理資金；貸：應繳財政款—應繳財政專戶款。因為單位沒有實體資金的銀行賬戶，單位非稅票據一經開具繳款，款項就繳入財政專戶上。 因此，應繳財政款-應繳財政專戶款的余額不是反映單位尚未上繳給財政的事業(yè)收入，而是反映財政尚未返還給單位的事業(yè)收入。 應繳財政款-應繳財政專戶款正常平時都有貸方余額。 單位事業(yè)收入資金安排的支出由財政零余額賬戶直接支付時，即借：事業(yè)支出；貸:事業(yè)收入。這使財政未返還事業(yè)收入的余額發(fā)生了相應變化，故同時還要按上述相同金額做沖減會計分錄，即借：應繳財政款-應繳財政專戶款；貸：銀行存款-財政專戶管理資金

有些地方財政部門還會根據事業(yè)收入收取一定的統(tǒng)籌資金，單位上繳統(tǒng)籌資金根據財政統(tǒng)籌回單直接編制上述沖減分錄即可。 處理的優(yōu)點是能夠全面、適時地反映事業(yè)單位的財力狀況，有利于財政和單位對專戶資金的管理和監(jiān)控。 缺點是每筆支出都要沖減應繳財政款-應繳財政專戶款和銀行存款-財政專戶管理資金科目，增加了核算的工作量。并且年終決算時由于應繳財政款-應繳財政專戶款應為零，故還要進行特殊處理，設置一個往來科目：其他應付款-財政未返還事業(yè)收入，將應繳財政款-應繳財政專戶款貸方余額轉入該科目貸方，以滿足決算的需要。

鑒于上述狀況，《政府會計制度》及《應用指南》對于事業(yè)收入的核算的方法僅僅適用于極少數沒有完全實現國庫集中收付的事業(yè)單位（目前主要是部分高校）， 該處理方法已不具有普遍意義，《政府會計制度》及《應用指南》有關事業(yè)收入的核算存在誤區(qū)。

二、事業(yè)收入核算存在誤區(qū)的原因

（一）制度缺失

中國自2001 年開展國庫集中收付管理改革以來，財政部等部門頒布了大量的規(guī)范性制度和指導性文件，這些制度和文件基本都是從財政、人民銀行等國家管理部門的角度出發(fā)來規(guī)范指導國庫集中收付工作。 缺乏從基層政府與事業(yè)單位角度進行事業(yè)收入會計處理的制度和文件，單位只能根據本系統(tǒng)、本地方的一些操作指南進行事業(yè)收入的核算處理，出現了不同模式的會計處理方式。

（二）理論缺失

中國研究國庫集中收付的理論著作很少，近年來政府與事業(yè)單位會計理論對于事業(yè)收入的處理大部分都沿用國庫集中收付改革前的實撥資金處理方式，對國庫集中收付改革后的事業(yè)收入如何處理基本未作深入研究。 以近年來政府與事業(yè)單位會計專著為例，五部專著中事業(yè)收入的會計處理僅有一部以國庫集中收付模式下的方式進行了會計處理（見表1）。

表1 國庫集中收付研究現狀

（三）國際上可借鑒經驗的缺失

國內深入研究國外國庫集中收付的專著極少，相關理論只在一些研究國外預算制度的專著中提及。西方主要發(fā)達國家如美國、德國、日本等國家在國庫集中收付管理的具體實施上也不盡相同，加上中國預算執(zhí)行還有自身的特點，中國的國庫集中收付管理很難直接借鑒國外的管理模式。隨著經濟和科技的不斷發(fā)展，許多管理方式還要不斷研究和改進。

（四）實務界認識的缺失

由于中國的國庫集中收付改革較長， 從2001年3 月財政部中國人民銀行關于印發(fā)《財政國庫管理制度改革試點方案的通知》 開始， 到2014 年10月 《關于鄉(xiāng)鎮(zhèn)國庫集中支付制度改革的指導意見》發(fā)布為代表的鄉(xiāng)鎮(zhèn)國庫集中收付改革為止，歷時十多年， 僅財政部在2001—2009 年間頒布的文件制度就達64 個，各級地方出臺的文件制度數量更多。能夠全程參與國庫集中收付改革、全面掌握國庫集中收付改革制度的實務界人員越來越少，其中有不少人員已經退休， 也有不少轉到其他工作崗位，新參與該類工作的財務人員沒有理論可依，沒有比較完整的國庫集中收付的實踐工作經驗，對國庫集中收付工作存在不少片面認識。 有人認為，新的《政府會計制度》都出來了，國庫集中收付制度過時了，也有人認為實務操作中的國庫集中收付的會計處理有錯誤，因為大學里面的教材不是這樣說的。 審計監(jiān)督部門同樣存在這樣問題，直呼政府與事業(yè)單位的會計處理看不懂，收支會計處理和企業(yè)完全不一樣，一張會計憑證收和支同時出現違背了“收支兩條線”的規(guī)定。

三、相關建議

（一）繼續(xù)深化國庫集中收付改革。

將所有政府與事業(yè)單位的事業(yè)收入都納入國庫集中收付管理是未來的發(fā)展方向。 目前以高校為代表的少部分事業(yè)單位的事業(yè)收入仍然沒有納入國庫單一賬戶體系管理，經費開支沒有按照類、款、項嚴格執(zhí)行，出現了串項的情況，使高校資金被條條塊塊地人為分割，預算執(zhí)行變得復雜而低效。 如何改變目前低效運轉現狀將是解決相關問題的關鍵。 解決這一問題有三點建議：一是大力推進非稅收入電子化改革。 目前部屬單位已基本實現了非稅收入電子化，要進一步推進省、市、縣直至鄉(xiāng)鎮(zhèn)的非稅收入電子化改革。 通過電子化手段可以有效提高事業(yè)收入直接繳庫的效率，使預算單位的預算資金得到及時保障，也直接提高了單位預算資金的執(zhí)行效率。 二是提高國庫集中支付的效率，改進用款計劃申報使用的方式。 徹底解決不能串戶使用資金的問題，增加單位在全年預算計劃內使用資金的靈活性。 上述國庫集中支付計劃管理模式的改進，可以使財政資金從以前的系統(tǒng)“細化管理”轉化成系統(tǒng)“錢袋子”管理，對提高基層單位的資金使用效率將產生極大影響。 三是提高財政直接支付財政審批的效率。將手機App 等審批模式引入財政國庫收付系統(tǒng)中，可以極大地提高財政國庫支付中心的審批效率。財政直接支付資金完全像銀行那樣可以達到24小時內到賬的目標。 為此，要將預算單位的賬務系統(tǒng)接入國庫支付系統(tǒng)。

（二）加大對相關理論的研究

專家學者特別是培養(yǎng)未來人才的高校專業(yè)教師要加大對《政府會計制度》如何銜接國庫集中收付制度的研究，對事業(yè)收入的核算統(tǒng)一認識，修訂政府會計的教材。 由于國庫集中收付制度不僅牽涉財經專業(yè)還涉及金融專業(yè)、信息化、審計等許多專業(yè)， 建議要將政府會計作為相關專業(yè)的必修課程。使廣大在校大學生能夠比較完善的掌握國庫集中收付管理方面的知識和技能，為政府會計的后續(xù)發(fā)展儲備高水平的人才。

（三）加強相關人員國庫集中收付業(yè)務知識和技能的學習

這里的相關人員不僅是政府與事業(yè)單位的財務人員， 也包括和國庫集中收付系統(tǒng)運轉相關的其他人員，如系統(tǒng)開發(fā)管理人員、銀行從業(yè)人員、審計人員等。 要充分認識國庫集中收付制度是中國財政國庫管理的基礎， 政府會計改革不是要改變國庫集中收付制度，而是要適應和銜接國庫集中收付制度。