莫 鈞，張 帆，陳同生，賴兆平

(1.深中通道管理中心,廣東 中山 528400；2.廣東省交通運(yùn)輸工程造價事務(wù)中心，廣州 510199； 3.廣東省交通集團(tuán)有限公司，廣州 510623；4.廣東省公路建設(shè)有限公司，廣州 510623)

0 引言

近年來，遼寧、山西、河南、湖南、廣東等交通運(yùn)輸行業(yè)主管部門均出臺了交通建設(shè)項(xiàng)目材料價差調(diào)整的指導(dǎo)性意見或類似的政策文件，通過合同約定將材料價差影響以“風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、合理分擔(dān)”原則調(diào)整合同價格，保障了工程質(zhì)量、安全和項(xiàng)目順利推進(jìn)，進(jìn)一步確保交通建設(shè)市場健康穩(wěn)定可持續(xù)地發(fā)展。然而在材料價差調(diào)整稅金計(jì)取方面，各地區(qū)以及各項(xiàng)目做法不一：遼寧省[1]約定計(jì)取材料稅金、不計(jì)取建筑服務(wù)稅；湖南省[2]明確不含稅金；山西、河南、廣東省[3-5]在指導(dǎo)意見中未明確稅金計(jì)取的方法，要求在合同中進(jìn)一步細(xì)化稅金的計(jì)取問題。各項(xiàng)目合同執(zhí)行材料價差調(diào)整的做法不一，理論的材料價差調(diào)整稅金和實(shí)際繳納稅金的差異，使材料變動風(fēng)險(xiǎn)未得到合理分擔(dān)或?qū)е马?xiàng)目利益受損。

劉冬穎[1]等對一般計(jì)稅方式和簡易計(jì)稅方式增值稅負(fù)測算，利用“報(bào)價平衡點(diǎn)”和增值稅稅負(fù)測算模型，指導(dǎo)項(xiàng)目選取最優(yōu)的計(jì)稅方式和采購策略。劉忠智[2]等測算了一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法兩種計(jì)稅方法下增值稅稅負(fù)的臨界比例，通過測算結(jié)果提出相應(yīng)的稅務(wù)籌劃策略。李桂云[3]對材料價差產(chǎn)生的原因、調(diào)差意義、調(diào)差內(nèi)容和調(diào)差方法等方面進(jìn)行了介紹。侯秀杰[4]對公路工程主要材料價差調(diào)整方法進(jìn)行了研究。但相關(guān)文獻(xiàn)中，未見涉及材料價差調(diào)整的稅金計(jì)取問題。

本文分析提出材料價差調(diào)整的目的，并在材料稅和建筑稅兩種計(jì)取方式性質(zhì)差異分析的基礎(chǔ)上，對兩種稅金的計(jì)取進(jìn)行測算，提出材料價差調(diào)整稅金計(jì)取的相關(guān)建議，為今后主管部門相關(guān)政策的制(修)訂，以及項(xiàng)目合同管理提供參考。

1 材料價差金額的計(jì)算

營改增之后，由于材料信息價不含材料增值稅，因此材料價差金額包括兩部分：不含稅的材料價差和材料價差稅金。

1.1 不含稅材料價差金額的計(jì)算

目前對材料價差金額的計(jì)算主要有信息價格法、價格指數(shù)法和實(shí)際采購價格法等，基本公式相類似，本文以最常用的信息價格法為例說明。式(1)是計(jì)算每種材料的材料價差金額(不含稅金)，將每種材料的價差金額合計(jì)即為總的調(diào)差金額(不含稅金)。

(1)

式中：ΔC為總的調(diào)差金額(不含稅金)；Ct為第t種材料價差調(diào)整金額；C0為基準(zhǔn)價；Ci為當(dāng)期信息價；R為價格波動風(fēng)險(xiǎn)幅度值；Vi為當(dāng)期材料數(shù)量。

1.2 材料價差稅金的計(jì)算

在指導(dǎo)意見未明確材料價差稅金計(jì)取方式的地區(qū)(如廣東)，實(shí)際合同執(zhí)行過程中，關(guān)于材料價差調(diào)整稅金計(jì)取問題的主要方式：(1)只考慮材料采購增值稅，不考慮建筑服務(wù)增值稅(方式1)；(2)只考慮建筑服務(wù)增值稅，不考慮材料采購增值稅(方式2)；(3)既考慮材料采購增值稅，又考慮建筑服務(wù)增值稅(方式3)。

方式3未考慮進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣，重復(fù)計(jì)取稅金，顯然不合理，本文不予分析。方式1只考慮材料采購稅的情況下其材料價差金額的計(jì)算公式,見式(2)；方式2只考慮建筑服務(wù)稅的計(jì)算公式,見式(3)。從式(2)和式(3)可看出,材料價差關(guān)于稅金計(jì)取問題的核心在于稅率。

(2)

(3)

式中：ΔCvtat為調(diào)差總金額(含材料稅)；ΔCvtao為調(diào)差總金額(含建筑稅)；TRt是第t種材料的材料采購增值稅稅率；TRo是材料價差金額的銷項(xiàng)稅(建筑稅)稅率。

式(2)和式(3)中承包人進(jìn)項(xiàng)稅率為材料采購增值稅率，主要包括水泥、鋼材、鋼筋、柴油等為13%，碎石、塊石、中粗砂等為3%或13%，小規(guī)模納稅人稅率為3%。承包人的銷項(xiàng)稅率包括土建工程按建筑服務(wù)×工程服務(wù)稅率(9%)，鋼結(jié)構(gòu)制造、鋼箱梁和纜索制造按金屬制品×制造稅率(13%)，航道疏浚按物流輔助服務(wù)稅率(6%)等。

2 材料價差稅金不同計(jì)取方式差異分析

2.1 目的差異

材料價差計(jì)取材料采購增值稅，是以調(diào)整材料采購成本為目的，遵循漲價補(bǔ)差、跌價減差的原則，可實(shí)現(xiàn)“風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、合理分擔(dān)”目的。材料價差計(jì)取建筑服務(wù)稅，是以調(diào)整工程項(xiàng)目銷項(xiàng)稅為目的，由于增值稅可抵扣，銷項(xiàng)稅不是承包人的實(shí)際納稅成本，因此調(diào)整銷項(xiàng)稅并不能體現(xiàn)實(shí)事求是的原則。

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅2016第36號)第37條和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)稅2011第65號)第12條，分別明確銷售額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費(fèi)用。公路工程招標(biāo)文件范本合同通用條款1.1.5.2約定，合同價格指承包人按合同約定完成了包括缺陷責(zé)任期內(nèi)的全部承包工作后，發(fā)包人應(yīng)付給承包人的金額，包括在履行合同過程中按合同約定進(jìn)行的變更和調(diào)整。因此，合同實(shí)施過程中的材料調(diào)差金額承包人應(yīng)開具發(fā)票，稅率應(yīng)與銷售類型相匹配，材料價差的銷項(xiàng)稅應(yīng)按建筑工程服務(wù)稅率或金屬制品制造稅率等執(zhí)行，而不是按原水泥、鋼筋等材料稅執(zhí)行。但是材料價差計(jì)取稅金所采用的稅率，與材料價差開票所執(zhí)行的稅率(標(biāo)準(zhǔn))是兩個不同的事項(xiàng)，執(zhí)行的依據(jù)也不一樣。前者是合同費(fèi)用變更的計(jì)算方法，依據(jù)的是合同及相關(guān)規(guī)章制度；后者是依法納稅開票稅額的計(jì)算方法，執(zhí)行的是稅務(wù)部門的相關(guān)法律法規(guī)。

2.2 結(jié)果差異

增值稅的特點(diǎn)是逐環(huán)節(jié)征稅、逐環(huán)節(jié)扣稅，僅就本環(huán)節(jié)增值額課稅。材料價差調(diào)整應(yīng)納稅額的計(jì)算公式見式(4)和式(5)。

由于進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，材料調(diào)差的實(shí)際應(yīng)納稅額是隨著不同項(xiàng)目的材料組成而有較大差異。采用方式1材料價差稅金隨著合同段內(nèi)不同的材料組成而稅金發(fā)生變化，采用方式2僅與材料價差的總額有關(guān)而與材料組成無關(guān),在價差調(diào)整總價(不含稅)相同的情況下，方式2價差調(diào)整稅金是一樣的。

(4)

(5)

式中：TPt是計(jì)取材料增值稅的應(yīng)納稅額；TPo是計(jì)取建筑服務(wù)稅的應(yīng)納稅額。

以土建標(biāo)為例說明，材料價差計(jì)取材料稅的情況下，當(dāng)所有材料均為3%進(jìn)項(xiàng)稅時，根據(jù)式(3)和式(4)計(jì)算得到應(yīng)納稅率為5.5%，所有材料均為13%進(jìn)項(xiàng)稅時，應(yīng)稅率為-3.67%(表示留抵)，即應(yīng)稅率范圍為-3.67%～5.50%；同理，材料價差計(jì)取建筑稅的情況下，應(yīng)稅率范圍為-4%～6%(表1),當(dāng)為鋼結(jié)構(gòu)制造類合同段時，由于主要材料和銷項(xiàng)稅均為13%，應(yīng)稅率為0%。從兩種方式應(yīng)稅率的比較可看出(圖1)，當(dāng)銷項(xiàng)稅大于進(jìn)項(xiàng)稅時，由于材料價差方式2計(jì)取的稅率高于方式1，導(dǎo)致方式2項(xiàng)目應(yīng)納稅額高于方式1，增加了項(xiàng)目的納稅成本；反之，當(dāng)銷項(xiàng)稅小于進(jìn)項(xiàng)稅時，材料價差方式2計(jì)取的稅率低于方式1。因此，材料價差調(diào)整采用材料稅的方式可降低項(xiàng)目負(fù)稅，同時分擔(dān)承包人的納稅成本，是相對較為合理的。

表1 土建標(biāo)材料價差應(yīng)稅率

圖1 材料價差稅率和應(yīng)稅額關(guān)系

3 工程實(shí)例材料價差稅金測算

本文以廣東某工程項(xiàng)目共12個合同段鋼材、水泥、砂石料等7種材料調(diào)差金額約76 049萬元(不含稅，2018年～2021年)為例，對兩種材料價差稅金計(jì)取方式的稅金和應(yīng)稅額進(jìn)行測算。測算結(jié)果見表2，表2的測算不含承包人應(yīng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加等稅費(fèi)(下同)。價差調(diào)整計(jì)取材料稅的方式，材料價差調(diào)整應(yīng)納稅額2 688萬元，應(yīng)納稅率為3.53%；價差調(diào)整計(jì)取建筑稅的方式，材料價差調(diào)整應(yīng)納稅額2 930萬元，應(yīng)納稅率為3.85%。采取建筑稅方式的應(yīng)稅成本高于采取材料稅(約9%)。絕大部分合同段為應(yīng)納稅，只有一個標(biāo)段進(jìn)項(xiàng)稅可留抵。

從表2兩種材差調(diào)整不同的計(jì)取稅金的方式看，平均材差調(diào)整的應(yīng)稅率約3.69%，兩種方式較為相近，價差調(diào)整稅金的計(jì)取方式不是影響應(yīng)稅額的主要因素。不同合同段之間的工作內(nèi)容是影響應(yīng)稅率差異大的主要因素。如上述測算中廣東某工程項(xiàng)目各個標(biāo)段中，土建1標(biāo)筑島填砂用量大，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)相對少，因此應(yīng)繳納稅大于其他標(biāo)段；土建7標(biāo)主要是柴油調(diào)差，鋼結(jié)構(gòu)兩標(biāo)段主要調(diào)差為鋼板，進(jìn)項(xiàng)可完全抵扣銷項(xiàng)。

表2 材料價差調(diào)整應(yīng)稅額和應(yīng)稅率(單位：萬元)

4 材料價差稅金對標(biāo)段稅金的影響

本文以廣東某工程項(xiàng)目土建2～土建5共4個橋梁土建標(biāo)整個標(biāo)段為基本單位進(jìn)行測算，其中承包人的銷項(xiàng)稅按實(shí)際統(tǒng)計(jì)(平均稅率約8.31%)并乘以合同額計(jì)算得到；進(jìn)項(xiàng)稅各類別合同費(fèi)用按招標(biāo)控制價所列的費(fèi)用組成計(jì)算(表3)，稅率以材料(主材13%和地材3%)、勞務(wù)分包3%、設(shè)備租賃9%和項(xiàng)目管理6%等類別統(tǒng)計(jì)。

表3 S項(xiàng)目橋梁土建標(biāo)合同額主要費(fèi)用項(xiàng)占比

按此測算得到廣東某工程項(xiàng)目土建2～土建5標(biāo)合同額72.5億元，應(yīng)稅額3 378萬元，應(yīng)稅率0.47%(表4),材料價差應(yīng)稅額總體看影響約9.44%，但是各標(biāo)段的影響較為離散，如土建4標(biāo)的材料價差應(yīng)稅額占整個標(biāo)段的85.39%。

表4 S項(xiàng)目橋梁土建標(biāo)應(yīng)稅額測算

上述為理論測算的應(yīng)稅額，實(shí)際應(yīng)稅額與標(biāo)段的工作內(nèi)容、管理模式有較大關(guān)系。如土建2標(biāo)和土建4標(biāo)在本項(xiàng)目需新購置鋼結(jié)構(gòu)用于水中平臺及棧橋，實(shí)際的進(jìn)項(xiàng)稅大于銷項(xiàng)稅，留抵稅額約2%～3%；土建3標(biāo)采用公司已有的鋼結(jié)構(gòu)用于鋼棧橋和平臺，減少了鋼結(jié)構(gòu)采購，使進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅基本持平；土建5標(biāo)自有設(shè)備費(fèi)用占比較大，通過不同的租賃方式調(diào)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅達(dá)到進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)基本持平。

此外，實(shí)際稅金的繳納以公司法人為納稅人，通常各個項(xiàng)目及業(yè)務(wù)板塊進(jìn)行綜合平衡，除非項(xiàng)目發(fā)生較大虧損，成本遠(yuǎn)大于收入，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅高于銷項(xiàng)稅；或大部分為自有設(shè)備，并難以通過租賃方式取得進(jìn)項(xiàng)。一般項(xiàng)目可將實(shí)際的應(yīng)稅率基本控制在1%左右。

5 結(jié)語

本文對材料價差調(diào)整計(jì)取材料稅和建筑稅兩種方式進(jìn)行了分析。從材料價差調(diào)整的目的出發(fā)，認(rèn)為計(jì)取材料稅是以調(diào)整材料采購成本為目的，遵循漲價補(bǔ)差、跌價減差的原則，體現(xiàn)“風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、合理分擔(dān)”目的。由于增值稅可抵扣，銷項(xiàng)稅不是實(shí)際的納稅額，材料價差計(jì)取項(xiàng)目調(diào)整銷項(xiàng)稅并非實(shí)事求是的原則。同時指出了材料價差調(diào)整金額計(jì)算所采用的稅率和承包人依法納稅(開票)所采用的稅率存在的差別，開票的稅率和價差調(diào)整所采取的稅率是目的和依據(jù)方面不相同的兩個事項(xiàng)。在此基礎(chǔ)上，材料價差調(diào)整應(yīng)稅額及應(yīng)稅率的測算結(jié)果顯示，材料價差調(diào)整稅金計(jì)取方式不是影響應(yīng)稅額的主要因素，合同段不同的材料組成才是影響承包人應(yīng)稅額的主要因素。材料價差調(diào)整平均應(yīng)稅額約3.69%，材料價差稅金計(jì)取建筑稅的納稅成本高于計(jì)取材料稅方式約9%，計(jì)取材料稅更為節(jié)約項(xiàng)目投資，同時能分擔(dān)承包人留抵的進(jìn)項(xiàng)稅成本。測算結(jié)果顯示，整個合同段的應(yīng)稅額約0.47%，材料價差調(diào)整的應(yīng)稅額約占整個合同段應(yīng)稅額的9.44%，雖然占比不大，但是測算結(jié)果比較離散。

綜上所述，材料價差計(jì)取稅金是必要的，而且只有計(jì)取材料稅，才能滿足不同標(biāo)段材料組成差異導(dǎo)致的應(yīng)稅成本的差異。本文結(jié)論可為交通運(yùn)輸行業(yè)主管部門完善相關(guān)政策和建設(shè)單位完善招標(biāo)文件、合同文件提供參考。