郭亮亮 中國(guó)電子科技集團(tuán)公司第三十九研究所

從實(shí)踐應(yīng)用上來看，對(duì)事業(yè)單位項(xiàng)目成本管理相關(guān)內(nèi)容的分析，能夠進(jìn)一步提高事業(yè)單位資金利用效率，提高其對(duì)項(xiàng)目的管控能力，促進(jìn)事業(yè)單位向市場(chǎng)化、企業(yè)化轉(zhuǎn)換，以實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位的現(xiàn)代化管理。同樣，還能夠?yàn)閲?guó)家財(cái)政部門提供相應(yīng)的管理依據(jù)，減輕財(cái)政負(fù)擔(dān)，促使事業(yè)單位向高效、精簡(jiǎn)以及服務(wù)型政府發(fā)展。從理論建設(shè)上來看，事業(yè)單位區(qū)別于其他盈利性組織，本文對(duì)事業(yè)單位項(xiàng)目成本管理進(jìn)行分析，聯(lián)合運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)學(xué)等學(xué)科知識(shí)，豐富了事業(yè)單位項(xiàng)目成本管理體系內(nèi)容，具有一定的理論價(jià)值。

一、成本管理基本概念界定

所謂成本管理，就是在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，對(duì)成本核算、分析、決策以及成本控制、調(diào)整等系列科學(xué)管理行為的總稱，具體包括成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本核算以及成本考核等內(nèi)容。實(shí)行成本管理，其根本目的在于動(dòng)員組織全體職員的基礎(chǔ)上，在滿足質(zhì)量要求等的前提下，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的各環(huán)節(jié)進(jìn)行科學(xué)籌劃，力求投入產(chǎn)出比最大。

項(xiàng)目成本管理的對(duì)象是某一產(chǎn)品由設(shè)立到交付用戶的全流程的成本管理，包括設(shè)計(jì)成本、加工制造成本、采購(gòu)成本、其他管理成本。成本管理不僅僅是財(cái)務(wù)人員的核算工作，更重要的是設(shè)計(jì)人員、生產(chǎn)人員、計(jì)劃人員、采購(gòu)人員的成本管理意識(shí)和參與性。

成本管理的人員除了負(fù)責(zé)相關(guān)內(nèi)容的專職人員外，還應(yīng)當(dāng)包括職能部門的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)人員，同時(shí)要發(fā)動(dòng)廣大職工群眾，充分調(diào)動(dòng)其參與成本管理的積極性，全面提升其成本管理意識(shí)，只有這樣才能夠最大程度地挖掘成本潛力，實(shí)現(xiàn)“開源節(jié)流”。在成本管理過程中，其必須注意以下幾項(xiàng)內(nèi)容：一是成本管理中的各項(xiàng)數(shù)據(jù)必須要準(zhǔn)確，成本工作必須嚴(yán)謹(jǐn)，不得出現(xiàn)偏差，否則極易造成決策失誤；二是成本管理必須與實(shí)際情況相符，只有與個(gè)性化的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作模式結(jié)合，才能保證成本管理發(fā)揮實(shí)際作用；三是從日常成本核算入手，嚴(yán)格做好每一筆賬務(wù)的處理，而不是應(yīng)付當(dāng)時(shí)差事，這也是讓管理者掌握成本結(jié)構(gòu)的重要方式之一[1]。

二、事業(yè)單位項(xiàng)目成本管理存在的問題

為了更好地突出事業(yè)單位項(xiàng)目成本管理中存在的問題，這里以科研事業(yè)單位為例，對(duì)其項(xiàng)目成本內(nèi)容進(jìn)行剖析，希望能夠更直觀地展現(xiàn)項(xiàng)目成本管理過程中的缺陷方面。

（一）項(xiàng)目成本管控精細(xì)化不足

對(duì)于事業(yè)單位來說，其長(zhǎng)期以來缺乏市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，從科研事業(yè)單位來看，其肩負(fù)科研重任，自上而下的項(xiàng)目成本管理意識(shí)普遍欠缺。一方面，事業(yè)單位在項(xiàng)目成本管理目標(biāo)設(shè)置上多重視整體的規(guī)模效應(yīng)和多元管理，以人為經(jīng)驗(yàn)為主，缺乏戰(zhàn)略定位分析、成本動(dòng)因分析以及價(jià)值鏈分析等，片面地將成本費(fèi)用的降低當(dāng)成了項(xiàng)目成本管理的全部，短視行為明顯，不利于項(xiàng)目成本管理的長(zhǎng)期規(guī)劃與深度發(fā)展。另一方面，事業(yè)單位整體的成本管理目標(biāo)與個(gè)體項(xiàng)目成本管理之間存在利益上的矛盾，當(dāng)前并未形成全生命周期的成本管理模式，缺乏完整的事前預(yù)測(cè)。在立項(xiàng)時(shí)，事業(yè)單位或缺少對(duì)上游需求的深度分析和判斷，在項(xiàng)目設(shè)計(jì)中，各系統(tǒng)間協(xié)調(diào)性不足，導(dǎo)致項(xiàng)目設(shè)計(jì)往復(fù)，很難保證最終產(chǎn)品的功能要求和經(jīng)濟(jì)性要求，對(duì)后續(xù)的成本控制等都會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響。

（二）項(xiàng)目成本預(yù)算不到位，成本預(yù)算作用未發(fā)揮

預(yù)算是約束事業(yè)單位成本支出的一種手段，受到了經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的廣泛青睞，但在事業(yè)單位的項(xiàng)目成本管理上的應(yīng)用作用并不明顯。其一，項(xiàng)目成本預(yù)算管理作用未發(fā)揮。作為資源控制的方式之一，它能夠系統(tǒng)地審查單位項(xiàng)目周期性的成本消耗，但是科研項(xiàng)目在建設(shè)中存在很多不確定性因素，項(xiàng)目建設(shè)的周期、投入資金以及項(xiàng)目回報(bào)等，這些都無法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)，且項(xiàng)目間幾乎沒有可比性，投入標(biāo)準(zhǔn)不一，很難參考傳統(tǒng)預(yù)算程序和模式對(duì)項(xiàng)目成本消耗進(jìn)行分析，相對(duì)應(yīng)的預(yù)算考核、預(yù)算控制等作用也無法完全發(fā)揮；其二，項(xiàng)目成本支出隨意性大。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的影響不斷深入，事業(yè)單位的自主性在擴(kuò)大，部分能力強(qiáng)的科研事業(yè)單位除了承接國(guó)家科研任務(wù)外，還要自攬科研項(xiàng)目。盡管在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的影響下，很多科研事業(yè)單位正在積極將先進(jìn)企業(yè)的成本管理辦法等納入單位管理上，但是大部分仍以財(cái)政支出為主，這也導(dǎo)致單位成本無節(jié)制，使用隨意，不重視成本消耗。例如，器械設(shè)備說買就買，買后又閑置；材料、人工等消耗無定額約束，這也是浪費(fèi)國(guó)家資源的一種表現(xiàn)[2]。

（三）項(xiàng)目成本核算工作不到位，成本歸集的準(zhǔn)確性有待提高

成本核算是項(xiàng)目成本管理的數(shù)據(jù)出處，但是從科研事業(yè)單位的項(xiàng)目成本核算來看，其尚存在諸多不規(guī)范的地方。首先，缺乏有效的成本核算方法。盡管事業(yè)單位加強(qiáng)了內(nèi)部成本核算，但是科研事業(yè)單位并未形成與支出預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)以及范圍等相匹配的成本費(fèi)用歸集、分?jǐn)偟姆绞剑饕彩且驗(yàn)閱挝豁?xiàng)目間差異明顯，最終導(dǎo)致成本核算出的數(shù)據(jù)可靠性不高，參考價(jià)值下降。其次，事業(yè)單位并未形成針對(duì)項(xiàng)目個(gè)體的成本核算管理體系，導(dǎo)致其成本核算規(guī)范性差。單位項(xiàng)目差異明顯，其不同項(xiàng)目的建設(shè)周期、建設(shè)規(guī)劃等都有所不同，統(tǒng)一而論的成本核算體系或無法滿足個(gè)體要求，但針對(duì)性的體系構(gòu)建又略顯煩瑣，如何提高成本核算相關(guān)體系的通用性，對(duì)于事業(yè)單位來說是個(gè)較大的挑戰(zhàn)。

（四）事業(yè)單位項(xiàng)目成本管理其他問題

事業(yè)單位的項(xiàng)目成本管理除了事前設(shè)計(jì)、事中執(zhí)行外，還需要事后的成本考核等對(duì)項(xiàng)目全過程內(nèi)容進(jìn)行分析總結(jié)，為下次項(xiàng)目成本工作積累經(jīng)驗(yàn)，但從事業(yè)單位實(shí)況來看，其事后規(guī)劃并不明顯。首先，成本考核機(jī)制不健全?？蒲惺聵I(yè)單位的成本考核多以項(xiàng)目為主，但項(xiàng)目間所處階段不同，橫向考核的可比性不足，再加上考核標(biāo)準(zhǔn)缺失，與實(shí)際項(xiàng)目情況不符，難以起到激勵(lì)約束的作用[3]。其次，成本管理在業(yè)財(cái)融合方面存在不足。在事業(yè)單位的業(yè)財(cái)融合過程中，并未形成規(guī)范的成本標(biāo)準(zhǔn)，且由于業(yè)財(cái)間固有的隔閡，導(dǎo)致成本管理上數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性都無法保證，成本管理效果自然不佳，影響了事業(yè)單位后續(xù)成本相關(guān)工作的安排。

（五）事業(yè)單位項(xiàng)目成本管理問題原因

導(dǎo)致事業(yè)單位項(xiàng)目成本管理問題的原因可以從宏觀和微觀兩方面進(jìn)行總結(jié)，先看微觀方面：一是事業(yè)單位受到國(guó)家扶持，像科研事業(yè)單位，具有一定的壟斷性質(zhì)，基本無須考慮成本內(nèi)容；二是對(duì)事業(yè)單位項(xiàng)目成本管理的相關(guān)政策體系等并未健全，很多政策及法律制度約束等尚在摸索建設(shè)中；三是對(duì)事業(yè)單位的監(jiān)督體制并未形成?？蒲惺聵I(yè)單位具有一定的保密性質(zhì)，這種情況下難以形成健全的社會(huì)監(jiān)督體系，內(nèi)部或會(huì)存在人為調(diào)整行為，造成成本信息失真。再看微觀層面：一是事業(yè)單位管理層或不能良好行使管理職能，事業(yè)單位管理層在管理過程中或存在多方掣肘，導(dǎo)致其無法完全發(fā)揮管理作用，“政企不分”“行政干預(yù)”等，這些都會(huì)導(dǎo)致其職能發(fā)揮，側(cè)面降低了成本管理效應(yīng)。二是項(xiàng)目成本管理手段不先進(jìn)。盡管科研事業(yè)單位在信息化建設(shè)上的投入并不少，但是諸多事業(yè)單位目前仍未突破信息孤島的局限，單位信息全面?zhèn)鬟f并未形成，無法為項(xiàng)目成本管理提供完整數(shù)據(jù)。

三、事業(yè)單位項(xiàng)目成本管理優(yōu)化對(duì)策

針對(duì)上述提到的問題，基于現(xiàn)有項(xiàng)目成本管理情況，也從如下方面提出了針對(duì)性的優(yōu)化策略，希望能夠?qū)κ聵I(yè)單位提升項(xiàng)目成本管理質(zhì)量起到一定幫助作用。

（一）實(shí)行全過程項(xiàng)目成本管理

事業(yè)單位必須形成全過程項(xiàng)目成本管理思想，不斷擴(kuò)寬項(xiàng)目成本管理的廣度與深度，從事前、事中以及事后對(duì)成本進(jìn)行綜合管理。事前確定項(xiàng)目成本管理指標(biāo)，使其與單位戰(zhàn)略思維保持一致?；谑聵I(yè)單位整體成本管理的要求下，不斷形成三級(jí)責(zé)任體系，即單位整體、項(xiàng)目?jī)?nèi)容、個(gè)人主體，相應(yīng)的成本管理責(zé)任、成本管理權(quán)力等也要進(jìn)行調(diào)整，如項(xiàng)目相關(guān)的行政支出、管理支出等，都要納入項(xiàng)目成本管理范疇中。事中進(jìn)行項(xiàng)目全過程控制，強(qiáng)調(diào)過程監(jiān)管。保證項(xiàng)目過程中的預(yù)算執(zhí)行等與事前既定指標(biāo)保持一致，通過項(xiàng)目過程中實(shí)際成本數(shù)據(jù)的反饋，發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目管理中的缺陷，及時(shí)調(diào)整，保證項(xiàng)目成本始終可控。事后進(jìn)行項(xiàng)目動(dòng)態(tài)測(cè)評(píng)分析，建立健全項(xiàng)目成本考核體系。針對(duì)不同項(xiàng)目、不同人員設(shè)計(jì)科學(xué)具體的考核指標(biāo)，且根據(jù)項(xiàng)目等實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整，實(shí)事求是，反映出相關(guān)人員的真實(shí)貢獻(xiàn)[4]。

（二）建立項(xiàng)目成本預(yù)算管理體系

事業(yè)單位的成本支出必須在預(yù)算引導(dǎo)下完成，所以事業(yè)單位必須重視成本預(yù)算工作，著手構(gòu)建健全的項(xiàng)目成本預(yù)算管理體系。首先，從單位組織流程進(jìn)行優(yōu)化，保證預(yù)算編制、執(zhí)行和考核等系列工作有穩(wěn)定的組織機(jī)構(gòu)推動(dòng)，其預(yù)算組織機(jī)構(gòu)職責(zé)作用等安排可參考表1。具體情況要結(jié)合單位實(shí)際情況調(diào)整。其次，成本預(yù)算內(nèi)容的編制優(yōu)化。根據(jù)單位成本要素的不同，在進(jìn)行不同項(xiàng)目的成本預(yù)算時(shí)，可采用不同的預(yù)算方法，如零基預(yù)算、固定預(yù)算等，保證預(yù)算編制能夠契合實(shí)際。再次，做好預(yù)算執(zhí)行調(diào)整，構(gòu)建嚴(yán)格的授權(quán)審批制度，加強(qiáng)項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)的控制，由于項(xiàng)目成本預(yù)測(cè)的不精確性，其在實(shí)際成本支出過程中或會(huì)存在預(yù)算超支行為，此時(shí)就必須對(duì)預(yù)算進(jìn)行調(diào)整，原則上只有在遇到不可抗力時(shí)才予以調(diào)整。在進(jìn)行預(yù)算調(diào)整時(shí)，須由項(xiàng)目主管判定是否有必須調(diào)整的理由，再層層審批。最后，做好預(yù)算分析與考核。以科研項(xiàng)目來看，其項(xiàng)目分析主要通過差異分析為主，對(duì)比偏離目標(biāo)成本預(yù)算的數(shù)據(jù)，找出原因，并進(jìn)行記錄。根據(jù)預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，對(duì)相關(guān)部門和執(zhí)行人員進(jìn)行考核，通過考核結(jié)果，將成本管理的事后分析轉(zhuǎn)化成下一周期的事前預(yù)測(cè)。

表1 事業(yè)單位預(yù)算管理組織及具體職責(zé)內(nèi)容（參考）

（三）建立重點(diǎn)項(xiàng)目會(huì)計(jì)師制度，深化項(xiàng)目成本預(yù)算

針對(duì)重點(diǎn)項(xiàng)目成本管理，事業(yè)單位可形成相應(yīng)會(huì)計(jì)制度，保證會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)和基本技能，提高項(xiàng)目成本管理的專業(yè)性和獨(dú)立性，全權(quán)負(fù)責(zé)重點(diǎn)項(xiàng)目的成本管理工作，明確項(xiàng)目會(huì)計(jì)師的職責(zé)和權(quán)限，深化項(xiàng)目成本預(yù)算工作，主要包括：參與并審查項(xiàng)目成本預(yù)算中的計(jì)劃與主要內(nèi)容；參與編制預(yù)算計(jì)劃，并積極推動(dòng)落實(shí)；組織項(xiàng)目各人員積極執(zhí)行預(yù)算內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)增產(chǎn)節(jié)約理念；領(lǐng)導(dǎo)項(xiàng)目貫徹執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)制度政策。

（四）建立業(yè)財(cái)融合互學(xué)模式

事業(yè)單位的業(yè)財(cái)深度融合一定程度上提高了項(xiàng)目的成本管理質(zhì)量，所以單位需強(qiáng)調(diào)業(yè)財(cái)部門的互學(xué)工作，加深對(duì)彼此工作內(nèi)容的學(xué)習(xí)與了解，于財(cái)務(wù)部門來說，其要積極主動(dòng)學(xué)習(xí)業(yè)務(wù)項(xiàng)目的基本運(yùn)行機(jī)制，用業(yè)務(wù)思維指導(dǎo)財(cái)務(wù)中的成本預(yù)算、會(huì)計(jì)核算等工作；于業(yè)務(wù)部門來說，其需對(duì)基礎(chǔ)財(cái)務(wù)知識(shí)等加以了解，在獲得項(xiàng)目一手?jǐn)?shù)據(jù)時(shí)能夠?qū)⑵滢D(zhuǎn)化成財(cái)務(wù)需求的格式；于事業(yè)單位整體來說，其可開展定期的研討會(huì)、交流會(huì)等，促進(jìn)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)的線下交流學(xué)習(xí)，使得單位成本管理等工作逐漸趨于一體。

（五）改革事業(yè)單位成本核算方法

隨著先進(jìn)管理理念和現(xiàn)代技術(shù)水平的提升，事業(yè)單位也要積極更新成本管理理念，現(xiàn)代化的成本管理內(nèi)涵能夠幫助其提高成本核算準(zhǔn)確性，這里以作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法為例。先看作業(yè)成本法，作業(yè)成本法能夠幫助事業(yè)單位確定作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)，擴(kuò)大了直接成本的范圍，且無法直接計(jì)入的成本可根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配至具體的作業(yè)中心，再分配到具體的作業(yè)上，計(jì)算具體成本，繼而匯總統(tǒng)計(jì)，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品中，形成最終成本。作業(yè)成本法能夠減少項(xiàng)目建設(shè)上的非增值作業(yè)，以此提升生產(chǎn)工藝、優(yōu)化生產(chǎn)流程，縮減項(xiàng)目成本支出。再看目標(biāo)成本法，應(yīng)用目標(biāo)成本法，首先要確定總體目標(biāo)成本，對(duì)于科研事業(yè)單位來說，該方面較為困難，單位可從全局角度出發(fā)，根據(jù)成本預(yù)算確定總體目標(biāo)成本。其次再以各具體項(xiàng)目，形成二級(jí)責(zé)任成本中心，只要費(fèi)用支出的地方，都可形成責(zé)任成本中心，以便獲取一手資料。再次對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行分解，明確具體的權(quán)責(zé)利等內(nèi)容，不斷提高成本控制質(zhì)量[5]。

（六）事業(yè)單位項(xiàng)目成本管理其他優(yōu)化

除了上述提到的方面外，事業(yè)單位還可從如下方面對(duì)項(xiàng)目成本內(nèi)容加以優(yōu)化：第一，健全單位整體上的成本管理體系，將成本責(zé)任制、成本考核機(jī)制以及成本獎(jiǎng)懲制度等均納入其中，提高管理體系的約束性，同時(shí)根據(jù)實(shí)際情況不斷優(yōu)化調(diào)整，補(bǔ)充成本管理體系內(nèi)容，加大其對(duì)具體項(xiàng)目的約束力，形成良性循環(huán)。第二，持續(xù)培養(yǎng)事業(yè)單位全員性的成本管理意識(shí)，尤其是個(gè)體項(xiàng)目的成本管理，從思維邏輯上深刻認(rèn)識(shí)到成本管控的重要性，并積極參與到相關(guān)工作中去，使得成本管理成為日常活動(dòng)的一種；第三，培養(yǎng)專業(yè)成本管理人才。成本管理工作最終要落實(shí)到具體的人員身上，事業(yè)單位可通過內(nèi)部孵化和外部引進(jìn)雙重模式提高成本管理人才儲(chǔ)備，并做好培訓(xùn)工作，不斷豐富人才知識(shí)體系，從根本上提高成本管理質(zhì)量。

四、結(jié)束語

綜上所述，項(xiàng)目成本管理是事業(yè)單位運(yùn)作中的重要內(nèi)容，對(duì)上關(guān)系到國(guó)有資產(chǎn)的安全性、完整性，對(duì)下關(guān)系到項(xiàng)目活動(dòng)能否如實(shí)展開。通過本文對(duì)相關(guān)內(nèi)容的分析，從項(xiàng)目全過程成本管理理念、成本管理制度、成本核算方法以及成本預(yù)算內(nèi)容等方面分別提出了優(yōu)化策略，希望能夠幫助事業(yè)單位提高項(xiàng)目成本管理質(zhì)量，踐行其社會(huì)服務(wù)價(jià)值。但就事業(yè)單位項(xiàng)目成本管理現(xiàn)況來看，其在未來還有很大的進(jìn)步空間。