郭亮亮 中國電子科技集團公司第三十九研究所

從實踐應用上來看，對事業(yè)單位項目成本管理相關(guān)內(nèi)容的分析，能夠進一步提高事業(yè)單位資金利用效率，提高其對項目的管控能力，促進事業(yè)單位向市場化、企業(yè)化轉(zhuǎn)換，以實現(xiàn)事業(yè)單位的現(xiàn)代化管理。同樣，還能夠為國家財政部門提供相應的管理依據(jù)，減輕財政負擔，促使事業(yè)單位向高效、精簡以及服務型政府發(fā)展。從理論建設上來看，事業(yè)單位區(qū)別于其他盈利性組織，本文對事業(yè)單位項目成本管理進行分析，聯(lián)合運用經(jīng)濟學、財務管理、會計學等學科知識，豐富了事業(yè)單位項目成本管理體系內(nèi)容，具有一定的理論價值。

一、成本管理基本概念界定

所謂成本管理，就是在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，對成本核算、分析、決策以及成本控制、調(diào)整等系列科學管理行為的總稱，具體包括成本預測、成本決策、成本計劃、成本核算以及成本考核等內(nèi)容。實行成本管理，其根本目的在于動員組織全體職員的基礎(chǔ)上，在滿足質(zhì)量要求等的前提下，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各環(huán)節(jié)進行科學籌劃，力求投入產(chǎn)出比最大。

項目成本管理的對象是某一產(chǎn)品由設立到交付用戶的全流程的成本管理，包括設計成本、加工制造成本、采購成本、其他管理成本。成本管理不僅僅是財務人員的核算工作，更重要的是設計人員、生產(chǎn)人員、計劃人員、采購人員的成本管理意識和參與性。

成本管理的人員除了負責相關(guān)內(nèi)容的專職人員外，還應當包括職能部門的生產(chǎn)和經(jīng)營人員，同時要發(fā)動廣大職工群眾，充分調(diào)動其參與成本管理的積極性，全面提升其成本管理意識，只有這樣才能夠最大程度地挖掘成本潛力，實現(xiàn)“開源節(jié)流”。在成本管理過程中，其必須注意以下幾項內(nèi)容：一是成本管理中的各項數(shù)據(jù)必須要準確，成本工作必須嚴謹，不得出現(xiàn)偏差，否則極易造成決策失誤；二是成本管理必須與實際情況相符，只有與個性化的經(jīng)營運作模式結(jié)合，才能保證成本管理發(fā)揮實際作用；三是從日常成本核算入手，嚴格做好每一筆賬務的處理，而不是應付當時差事，這也是讓管理者掌握成本結(jié)構(gòu)的重要方式之一[1]。

二、事業(yè)單位項目成本管理存在的問題

為了更好地突出事業(yè)單位項目成本管理中存在的問題，這里以科研事業(yè)單位為例，對其項目成本內(nèi)容進行剖析，希望能夠更直觀地展現(xiàn)項目成本管理過程中的缺陷方面。

（一）項目成本管控精細化不足

對于事業(yè)單位來說，其長期以來缺乏市場競爭力，從科研事業(yè)單位來看，其肩負科研重任，自上而下的項目成本管理意識普遍欠缺。一方面，事業(yè)單位在項目成本管理目標設置上多重視整體的規(guī)模效應和多元管理，以人為經(jīng)驗為主，缺乏戰(zhàn)略定位分析、成本動因分析以及價值鏈分析等，片面地將成本費用的降低當成了項目成本管理的全部，短視行為明顯，不利于項目成本管理的長期規(guī)劃與深度發(fā)展。另一方面，事業(yè)單位整體的成本管理目標與個體項目成本管理之間存在利益上的矛盾，當前并未形成全生命周期的成本管理模式，缺乏完整的事前預測。在立項時，事業(yè)單位或缺少對上游需求的深度分析和判斷，在項目設計中，各系統(tǒng)間協(xié)調(diào)性不足，導致項目設計往復，很難保證最終產(chǎn)品的功能要求和經(jīng)濟性要求，對后續(xù)的成本控制等都會產(chǎn)生負面影響。

（二）項目成本預算不到位，成本預算作用未發(fā)揮

預算是約束事業(yè)單位成本支出的一種手段，受到了經(jīng)濟市場的廣泛青睞，但在事業(yè)單位的項目成本管理上的應用作用并不明顯。其一，項目成本預算管理作用未發(fā)揮。作為資源控制的方式之一，它能夠系統(tǒng)地審查單位項目周期性的成本消耗，但是科研項目在建設中存在很多不確定性因素，項目建設的周期、投入資金以及項目回報等，這些都無法準確預測，且項目間幾乎沒有可比性，投入標準不一，很難參考傳統(tǒng)預算程序和模式對項目成本消耗進行分析，相對應的預算考核、預算控制等作用也無法完全發(fā)揮；其二，項目成本支出隨意性大。隨著經(jīng)濟體制改革的影響不斷深入，事業(yè)單位的自主性在擴大，部分能力強的科研事業(yè)單位除了承接國家科研任務外，還要自攬科研項目。盡管在市場經(jīng)濟體制的影響下，很多科研事業(yè)單位正在積極將先進企業(yè)的成本管理辦法等納入單位管理上，但是大部分仍以財政支出為主，這也導致單位成本無節(jié)制，使用隨意，不重視成本消耗。例如，器械設備說買就買，買后又閑置；材料、人工等消耗無定額約束，這也是浪費國家資源的一種表現(xiàn)[2]。

（三）項目成本核算工作不到位，成本歸集的準確性有待提高

成本核算是項目成本管理的數(shù)據(jù)出處，但是從科研事業(yè)單位的項目成本核算來看，其尚存在諸多不規(guī)范的地方。首先，缺乏有效的成本核算方法。盡管事業(yè)單位加強了內(nèi)部成本核算，但是科研事業(yè)單位并未形成與支出預算標準以及范圍等相匹配的成本費用歸集、分攤的方式，主要也是因為單位項目間差異明顯，最終導致成本核算出的數(shù)據(jù)可靠性不高，參考價值下降。其次，事業(yè)單位并未形成針對項目個體的成本核算管理體系，導致其成本核算規(guī)范性差。單位項目差異明顯，其不同項目的建設周期、建設規(guī)劃等都有所不同，統(tǒng)一而論的成本核算體系或無法滿足個體要求，但針對性的體系構(gòu)建又略顯煩瑣，如何提高成本核算相關(guān)體系的通用性，對于事業(yè)單位來說是個較大的挑戰(zhàn)。

（四）事業(yè)單位項目成本管理其他問題

事業(yè)單位的項目成本管理除了事前設計、事中執(zhí)行外，還需要事后的成本考核等對項目全過程內(nèi)容進行分析總結(jié)，為下次項目成本工作積累經(jīng)驗，但從事業(yè)單位實況來看，其事后規(guī)劃并不明顯。首先，成本考核機制不健全?？蒲惺聵I(yè)單位的成本考核多以項目為主，但項目間所處階段不同，橫向考核的可比性不足，再加上考核標準缺失，與實際項目情況不符，難以起到激勵約束的作用[3]。其次，成本管理在業(yè)財融合方面存在不足。在事業(yè)單位的業(yè)財融合過程中，并未形成規(guī)范的成本標準，且由于業(yè)財間固有的隔閡，導致成本管理上數(shù)據(jù)的真實性、準確性都無法保證，成本管理效果自然不佳，影響了事業(yè)單位后續(xù)成本相關(guān)工作的安排。

（五）事業(yè)單位項目成本管理問題原因

導致事業(yè)單位項目成本管理問題的原因可以從宏觀和微觀兩方面進行總結(jié)，先看微觀方面：一是事業(yè)單位受到國家扶持，像科研事業(yè)單位，具有一定的壟斷性質(zhì)，基本無須考慮成本內(nèi)容；二是對事業(yè)單位項目成本管理的相關(guān)政策體系等并未健全，很多政策及法律制度約束等尚在摸索建設中；三是對事業(yè)單位的監(jiān)督體制并未形成?？蒲惺聵I(yè)單位具有一定的保密性質(zhì)，這種情況下難以形成健全的社會監(jiān)督體系，內(nèi)部或會存在人為調(diào)整行為，造成成本信息失真。再看微觀層面：一是事業(yè)單位管理層或不能良好行使管理職能，事業(yè)單位管理層在管理過程中或存在多方掣肘，導致其無法完全發(fā)揮管理作用，“政企不分”“行政干預”等，這些都會導致其職能發(fā)揮，側(cè)面降低了成本管理效應。二是項目成本管理手段不先進。盡管科研事業(yè)單位在信息化建設上的投入并不少，但是諸多事業(yè)單位目前仍未突破信息孤島的局限，單位信息全面?zhèn)鬟f并未形成，無法為項目成本管理提供完整數(shù)據(jù)。

三、事業(yè)單位項目成本管理優(yōu)化對策

針對上述提到的問題，基于現(xiàn)有項目成本管理情況，也從如下方面提出了針對性的優(yōu)化策略，希望能夠?qū)κ聵I(yè)單位提升項目成本管理質(zhì)量起到一定幫助作用。

（一）實行全過程項目成本管理

事業(yè)單位必須形成全過程項目成本管理思想，不斷擴寬項目成本管理的廣度與深度，從事前、事中以及事后對成本進行綜合管理。事前確定項目成本管理指標，使其與單位戰(zhàn)略思維保持一致?；谑聵I(yè)單位整體成本管理的要求下，不斷形成三級責任體系，即單位整體、項目內(nèi)容、個人主體，相應的成本管理責任、成本管理權(quán)力等也要進行調(diào)整，如項目相關(guān)的行政支出、管理支出等，都要納入項目成本管理范疇中。事中進行項目全過程控制，強調(diào)過程監(jiān)管。保證項目過程中的預算執(zhí)行等與事前既定指標保持一致，通過項目過程中實際成本數(shù)據(jù)的反饋，發(fā)現(xiàn)項目管理中的缺陷，及時調(diào)整，保證項目成本始終可控。事后進行項目動態(tài)測評分析，建立健全項目成本考核體系。針對不同項目、不同人員設計科學具體的考核指標，且根據(jù)項目等實際情況進行調(diào)整，實事求是，反映出相關(guān)人員的真實貢獻[4]。

（二）建立項目成本預算管理體系

事業(yè)單位的成本支出必須在預算引導下完成，所以事業(yè)單位必須重視成本預算工作，著手構(gòu)建健全的項目成本預算管理體系。首先，從單位組織流程進行優(yōu)化，保證預算編制、執(zhí)行和考核等系列工作有穩(wěn)定的組織機構(gòu)推動，其預算組織機構(gòu)職責作用等安排可參考表1。具體情況要結(jié)合單位實際情況調(diào)整。其次，成本預算內(nèi)容的編制優(yōu)化。根據(jù)單位成本要素的不同，在進行不同項目的成本預算時，可采用不同的預算方法，如零基預算、固定預算等，保證預算編制能夠契合實際。再次，做好預算執(zhí)行調(diào)整，構(gòu)建嚴格的授權(quán)審批制度，加強項目預算執(zhí)行環(huán)節(jié)的控制，由于項目成本預測的不精確性，其在實際成本支出過程中或會存在預算超支行為，此時就必須對預算進行調(diào)整，原則上只有在遇到不可抗力時才予以調(diào)整。在進行預算調(diào)整時，須由項目主管判定是否有必須調(diào)整的理由，再層層審批。最后，做好預算分析與考核。以科研項目來看，其項目分析主要通過差異分析為主，對比偏離目標成本預算的數(shù)據(jù)，找出原因，并進行記錄。根據(jù)預算執(zhí)行結(jié)果，對相關(guān)部門和執(zhí)行人員進行考核，通過考核結(jié)果，將成本管理的事后分析轉(zhuǎn)化成下一周期的事前預測。

表1 事業(yè)單位預算管理組織及具體職責內(nèi)容（參考）

（三）建立重點項目會計師制度，深化項目成本預算

針對重點項目成本管理，事業(yè)單位可形成相應會計制度，保證會計師的專業(yè)知識和基本技能，提高項目成本管理的專業(yè)性和獨立性，全權(quán)負責重點項目的成本管理工作，明確項目會計師的職責和權(quán)限，深化項目成本預算工作，主要包括：參與并審查項目成本預算中的計劃與主要內(nèi)容；參與編制預算計劃，并積極推動落實；組織項目各人員積極執(zhí)行預算內(nèi)容，強調(diào)增產(chǎn)節(jié)約理念；領(lǐng)導項目貫徹執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)制度政策。

（四）建立業(yè)財融合互學模式

事業(yè)單位的業(yè)財深度融合一定程度上提高了項目的成本管理質(zhì)量，所以單位需強調(diào)業(yè)財部門的互學工作，加深對彼此工作內(nèi)容的學習與了解，于財務部門來說，其要積極主動學習業(yè)務項目的基本運行機制，用業(yè)務思維指導財務中的成本預算、會計核算等工作；于業(yè)務部門來說，其需對基礎(chǔ)財務知識等加以了解，在獲得項目一手數(shù)據(jù)時能夠?qū)⑵滢D(zhuǎn)化成財務需求的格式；于事業(yè)單位整體來說，其可開展定期的研討會、交流會等，促進業(yè)務、財務的線下交流學習，使得單位成本管理等工作逐漸趨于一體。

（五）改革事業(yè)單位成本核算方法

隨著先進管理理念和現(xiàn)代技術(shù)水平的提升，事業(yè)單位也要積極更新成本管理理念，現(xiàn)代化的成本管理內(nèi)涵能夠幫助其提高成本核算準確性，這里以作業(yè)成本法和目標成本法為例。先看作業(yè)成本法，作業(yè)成本法能夠幫助事業(yè)單位確定作業(yè)成本驅(qū)動，擴大了直接成本的范圍，且無法直接計入的成本可根據(jù)作業(yè)動因分配至具體的作業(yè)中心，再分配到具體的作業(yè)上，計算具體成本，繼而匯總統(tǒng)計，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品中，形成最終成本。作業(yè)成本法能夠減少項目建設上的非增值作業(yè)，以此提升生產(chǎn)工藝、優(yōu)化生產(chǎn)流程，縮減項目成本支出。再看目標成本法，應用目標成本法，首先要確定總體目標成本，對于科研事業(yè)單位來說，該方面較為困難，單位可從全局角度出發(fā)，根據(jù)成本預算確定總體目標成本。其次再以各具體項目，形成二級責任成本中心，只要費用支出的地方，都可形成責任成本中心，以便獲取一手資料。再次對目標成本進行分解，明確具體的權(quán)責利等內(nèi)容，不斷提高成本控制質(zhì)量[5]。

（六）事業(yè)單位項目成本管理其他優(yōu)化

除了上述提到的方面外，事業(yè)單位還可從如下方面對項目成本內(nèi)容加以優(yōu)化：第一，健全單位整體上的成本管理體系，將成本責任制、成本考核機制以及成本獎懲制度等均納入其中，提高管理體系的約束性，同時根據(jù)實際情況不斷優(yōu)化調(diào)整，補充成本管理體系內(nèi)容，加大其對具體項目的約束力，形成良性循環(huán)。第二，持續(xù)培養(yǎng)事業(yè)單位全員性的成本管理意識，尤其是個體項目的成本管理，從思維邏輯上深刻認識到成本管控的重要性，并積極參與到相關(guān)工作中去，使得成本管理成為日常活動的一種；第三，培養(yǎng)專業(yè)成本管理人才。成本管理工作最終要落實到具體的人員身上，事業(yè)單位可通過內(nèi)部孵化和外部引進雙重模式提高成本管理人才儲備，并做好培訓工作，不斷豐富人才知識體系，從根本上提高成本管理質(zhì)量。

四、結(jié)束語

綜上所述，項目成本管理是事業(yè)單位運作中的重要內(nèi)容，對上關(guān)系到國有資產(chǎn)的安全性、完整性，對下關(guān)系到項目活動能否如實展開。通過本文對相關(guān)內(nèi)容的分析，從項目全過程成本管理理念、成本管理制度、成本核算方法以及成本預算內(nèi)容等方面分別提出了優(yōu)化策略，希望能夠幫助事業(yè)單位提高項目成本管理質(zhì)量，踐行其社會服務價值。但就事業(yè)單位項目成本管理現(xiàn)況來看，其在未來還有很大的進步空間。