王穎 （副教授/高級(jí)審計(jì)師） 王亞丹 李婧 （西京學(xué)院 陜西西安 710123）

2019年1月1日全國(guó)開始實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度、補(bǔ)充規(guī)定及應(yīng)用指南等政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施拉開了政府會(huì)計(jì)改革在應(yīng)用層面的序幕。全國(guó)廣大的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者在經(jīng)歷了前期的政策新舊銜接、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的學(xué)習(xí)培訓(xùn)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)全面升級(jí)或更新等多項(xiàng)準(zhǔn)備工作之后，迎來了政府會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)操作方面的具體應(yīng)用。原有記賬模式變?yōu)榱祟A(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)平行記賬的新模式，這為政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者帶來了極大的挑戰(zhàn)。

根據(jù)2019—2021 近三年的政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行情況來看，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施基本平穩(wěn)良好，但是“應(yīng)付職工薪酬”業(yè)務(wù)作為政府會(huì)計(jì)制度中一項(xiàng)常見的業(yè)務(wù)類型，還有進(jìn)一步研究的必要。因?yàn)樾姓聵I(yè)單位工資業(yè)務(wù)在權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)上本身就難以理解，再加上部分省市存在實(shí)有資金業(yè)務(wù)，如何計(jì)提工資？如何在工資業(yè)務(wù)中處理“五險(xiǎn)兩金”“個(gè)稅代扣代繳”業(yè)務(wù)？尤其是“五險(xiǎn)兩金”業(yè)務(wù)中既包括個(gè)人負(fù)擔(dān)的部分，也包括單位配套的部分，這些業(yè)務(wù)的處理為“應(yīng)付職工薪酬”的核算帶來了較大的難度。政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施中“應(yīng)付職工薪酬”如何進(jìn)行賬務(wù)處理？理論規(guī)定和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)還存在一定的差異，本文一方面梳理了政府會(huì)計(jì)制度中應(yīng)付職工薪酬賬務(wù)處理的理論規(guī)定，另一方面從政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)角度對(duì)“應(yīng)付職工薪酬”賬務(wù)處理進(jìn)行了業(yè)務(wù)探討，以期通過理論與實(shí)務(wù)的對(duì)比分析進(jìn)一步優(yōu)化政府會(huì)計(jì)制度，縮小理論與實(shí)務(wù)的差異，為廣大的政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者提供參考。

一、政府會(huì)計(jì)制度中“應(yīng)付職工薪酬”的核算

（一）“應(yīng)付職工薪酬”科目的設(shè)置

1.一級(jí)科目設(shè)置。政府會(huì)計(jì)制度中一級(jí)會(huì)計(jì)科目設(shè)置分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類科目和預(yù)算會(huì)計(jì)類科目?jī)纱篌w系。本文探討的“應(yīng)付職工薪酬”屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系中的流動(dòng)負(fù)債類科目。根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，職工薪酬不僅包括職工按月發(fā)放的基本工資、國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的津貼和補(bǔ)貼，還包括績(jī)效工資、社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金以及職業(yè)年金等。

2.明細(xì)科目設(shè)置。根據(jù)“應(yīng)付職工薪酬”科目核算的具體業(yè)務(wù)內(nèi)容，可將一級(jí)科目?jī)?nèi)容進(jìn)行細(xì)化設(shè)置明細(xì)科目，至少應(yīng)包括以下內(nèi)容：基本工資、離退休費(fèi)、津貼和補(bǔ)貼、績(jī)效工資、改革性補(bǔ)貼（如車補(bǔ)）、社保等。

綜上所述，政府會(huì)計(jì)制度只給出了“應(yīng)付職工薪酬”二級(jí)明細(xì)科目的名稱，卻沒有給出明細(xì)科目的具體含義和應(yīng)用方法，只是用“有關(guān)規(guī)定”描述，比較含糊，這給會(huì)計(jì)人員帶來極大的挑戰(zhàn)。

（二）“應(yīng)付職工薪酬”主要的核算內(nèi)容

1.單位為職工支付的薪酬，具體包括以下四個(gè)方面。（1）計(jì)提從事專業(yè)及輔助活動(dòng)的人員薪酬。（2）計(jì)提應(yīng)由在建工程、加工物品、自行研發(fā)無形資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的薪酬。（3）計(jì)提的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)人員的薪酬。（4）因解除勞動(dòng)關(guān)系而給予的適當(dāng)補(bǔ)償。

2.應(yīng)支付給工人的工資、費(fèi)用和補(bǔ)貼等具有薪酬性質(zhì)的金額。

3.按照稅法規(guī)定對(duì)員工個(gè)人收入征收的個(gè)人所得稅由單位代扣。

4.代扣的為職工墊付的水電費(fèi)、租金等其他費(fèi)用。

5.應(yīng)由職工個(gè)人承擔(dān)的社保費(fèi)和住房公積金。

6.按照規(guī)定由單位配套承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。

7.其他需要應(yīng)付職工薪酬支付的款項(xiàng)等。在應(yīng)付職工薪酬的上述核算內(nèi)容中，其中第5 項(xiàng)“應(yīng)由職工個(gè)人承擔(dān)的社保費(fèi)和住房公積金”，第6 項(xiàng)“按照規(guī)定由單位配套承擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金”性質(zhì)截然不同，但政府會(huì)計(jì)制度均要求在“應(yīng)付職工薪酬”中進(jìn)行核算，對(duì)此規(guī)定本文進(jìn)行了深入探討。

（三）“應(yīng)付職工薪酬”的核心業(yè)務(wù)

根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，“應(yīng)付職工薪酬”的賬務(wù)處理如表1所示。

表1 新政府會(huì)計(jì)制度中“ 應(yīng)付職工薪酬”賬務(wù)處理一覽表

根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在“應(yīng)付職工薪酬”中關(guān)于“五險(xiǎn)兩金”的賬務(wù)處理并沒有將單位繳納的部分與個(gè)人繳納的部分區(qū)分開來并進(jìn)行單獨(dú)處理，這是本文探討的重點(diǎn)。

二、“應(yīng)付職工薪酬”業(yè)務(wù)核算的改進(jìn)思路

（一）“應(yīng)付職工薪酬”業(yè)務(wù)的核算思路

根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度中“應(yīng)付職工薪酬”的核算內(nèi)容和相關(guān)規(guī)定，結(jié)合政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，本文構(gòu)建了“應(yīng)付職工薪酬”業(yè)務(wù)核算思路圖。詳見圖1。

圖1 應(yīng)付職工薪酬業(yè)務(wù)核算思路圖

（二）“應(yīng)付職工薪酬”的業(yè)務(wù)核算

實(shí)務(wù)中“應(yīng)付職工薪酬”的賬務(wù)處理比理論規(guī)定要復(fù)雜得多，本文以實(shí)例加以闡釋，為了簡(jiǎn)化核算，假定單位和個(gè)人繳納的“五險(xiǎn)兩金”均按1∶1 配套。“應(yīng)付職工薪酬”主要業(yè)務(wù)處理如下：

1.收到授權(quán)支付額度通知書，其中應(yīng)由單位繳納的社保費(fèi)5 000 元、住房公積金2 000 元。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：零余額賬戶用款額度 7 000

貸：財(cái)政撥款收入——授權(quán)支付 7 000

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 7 000

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入——基本支出——人員經(jīng)費(fèi) 7 000

2.單位計(jì)提本月在編職工工資52 000 元（其中基本工資20 000 元，國(guó)家統(tǒng)一的津貼補(bǔ)貼22 000 元，改革性補(bǔ)貼8 000 元，公務(wù)交通補(bǔ)貼2 000 元）；計(jì)提應(yīng)由單位負(fù)擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)5 000 元，住房公積金2 000 元。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——工資福利費(fèi) 57 000

——商品和服務(wù)支出 2 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——基本工資 20 000

——國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼 22 000

——改革性補(bǔ)貼 10 000

——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi) 5 000

——住房公積金 2 000

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

3.從職工工資中計(jì)提本月應(yīng)由個(gè)人代扣代繳項(xiàng)目以及應(yīng)交個(gè)人所得稅1 500 元，個(gè)人應(yīng)交社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)5 000 元，個(gè)人應(yīng)交住房公積金2 000 元。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬——基本工資 8 500

貸：其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 1 500

其他應(yīng)付款——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi) 5 000——住房公積金 2 000

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

4.通過財(cái)政直接支付方式發(fā)放職工工資43 500 元（實(shí)發(fā)數(shù)=應(yīng)發(fā)52 000 元-代扣代繳項(xiàng)目8 500 元）。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬——基本工資 11 500

——國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補(bǔ)貼 22 000

——改革性補(bǔ)貼 10 000

貸：財(cái)政撥款收入——直接支付 43 500

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：行政支出——基本支出——工資福利支出

——基本工資 11 500

——基本支出——工資福利支出

——津貼補(bǔ)貼 30 000

——基本支出——商品和服務(wù)支出

——其他交通費(fèi)用 2 000

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入——基本支出——人員經(jīng)費(fèi)43 500

——基本支出——日常公用經(jīng)費(fèi) 2 000

5.收到實(shí)有資金額度到賬通知書，其中代扣個(gè)稅1 500元，個(gè)人社保5 000 元，個(gè)人住房公積金2 000 元。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：零余額賬戶用款額度——實(shí)有資金 8 500

貸：財(cái)政撥款收入——直接支付 8 500

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：資金結(jié)存——貨幣資金 8 500

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入——基本支出——人員經(jīng)費(fèi) 8 500

6.繳納代扣個(gè)人所得稅1 500 元，繳納住房公積金4 000 元 （其中個(gè)人部分2 000 元，單位部分2 000 元），繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)10 000 元（其中，個(gè)人部分5 000 元，單位部分5 000 元）。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：其他應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅 1 500

應(yīng)付職工薪酬——單位住房公積金 2 000

——單位社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi) 5 000

其他應(yīng)付款——代扣個(gè)人住房公積金 2 000

——代扣個(gè)人社保繳費(fèi) 5 000

貸：零余額賬戶用款額度——實(shí)有資金 8 500

——零余額賬戶 7 000

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：行政支出——基本支出——工資福利支出

——基本工資 8 500

——基本支出——工資福利支出

——住房公積金 2 000

——基本支出——工資福利支出

——基本養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi) 2 500

——基本支出——工資福利支出

——職業(yè)年金繳費(fèi) 500

——基本支出——工資福利支出

——職工基本醫(yī)療保險(xiǎn) 1 000

——基本支出——工資福利支出

——公務(wù)員醫(yī)療補(bǔ)助繳費(fèi) 500

——基本支出——工資福利支出

——其他社會(huì)保障繳費(fèi) 500

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 8 500

——零余額賬戶用款額度 7 000

三、“應(yīng)付職工薪酬”理論規(guī)定與實(shí)務(wù)操作的差異分析及應(yīng)用實(shí)踐

（一）理論與實(shí)務(wù)差異分析

通過對(duì)“應(yīng)付職工薪酬”的理論規(guī)定與實(shí)務(wù)操作的對(duì)比，發(fā)現(xiàn)“應(yīng)付職工薪酬”的大部分核算內(nèi)容理論規(guī)定與實(shí)務(wù)操作保持高度一致，唯有行政事業(yè)單位中的“五險(xiǎn)兩金”業(yè)務(wù)處理需要對(duì)政府會(huì)計(jì)制度中的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行適當(dāng)改進(jìn)。從上頁(yè)圖1可以看出，“五險(xiǎn)兩金”在原有“五險(xiǎn)一金”的基礎(chǔ)上新增了“職業(yè)年金”?！拔咫U(xiǎn)兩金”在繳納時(shí)資金來源是由兩部分構(gòu)成，其中一部分是由單位財(cái)政資金配套部分，另一部分是由單位發(fā)放職工薪酬時(shí)從工資中代扣代付的應(yīng)由職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的部分。這兩部分資金來源不同，賬務(wù)處理應(yīng)有所區(qū)別，所以不能簡(jiǎn)單一刀切均通過“應(yīng)付職工薪酬”來核算。根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系下流動(dòng)負(fù)債類會(huì)計(jì)科目“其他應(yīng)付款”的核算內(nèi)容規(guī)定，我們不難發(fā)現(xiàn)個(gè)人負(fù)擔(dān)的部分應(yīng)該通過“其他應(yīng)付款”進(jìn)行核算。因?yàn)椤拔咫U(xiǎn)兩金”中應(yīng)由職工個(gè)人承擔(dān)的部分就屬于“沒有納入預(yù)算的暫付款項(xiàng)”，所以這部分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該放在“其他應(yīng)付款”進(jìn)行核算更加科學(xué)合理。

（二）改進(jìn)后的“應(yīng)付職工薪酬”應(yīng)用實(shí)踐

本文以西安市某事業(yè)單位使用的“財(cái)政云”系統(tǒng)為例，以執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度的事業(yè)單位為核算對(duì)象，將“應(yīng)付職工薪酬”中“五險(xiǎn)兩金”的賬務(wù)處理按照本文的探討結(jié)果進(jìn)行應(yīng)用實(shí)踐。此處主要闡述“五險(xiǎn)兩金”賬務(wù)處理，為簡(jiǎn)化核算所用數(shù)據(jù)均用整數(shù)，因個(gè)人所得稅的賬務(wù)處理理論規(guī)定與實(shí)務(wù)操作一致，故此處略去代扣代繳個(gè)人所得稅的賬務(wù)處理。

1.計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——工資福利費(fèi)用 100 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——基本工資 60 000

——績(jī)效工資 20 000

——住房公積金——××單位 10 000

——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)——××單位 10 000

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

2.向職工支付工資、津貼按實(shí)際支付金額補(bǔ)貼等。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬——基本工資 60 000

——績(jī)效工資 20 000

——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)——單位 10 000

——住房公積金——單位 10 000

貸：財(cái)政撥款收入——財(cái)政直接支付 100 000

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：事業(yè)支出——基本支出——工資福利支出

——基本工資 60 000

——基本支出——工資福利支出

——績(jī)效工資 20 000

——基本支出——工資福利支出

——住房公積金——單位 10 000

——基本支出——工資福利支出

——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)——單位 10 000

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入——基本支出——人員經(jīng)費(fèi) 100 000

3.代扣由個(gè)人負(fù)擔(dān)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——工資福利費(fèi)用 20 000

貸：其他應(yīng)付款——代扣個(gè)人部分 20 000

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

4.按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定繳納應(yīng)由單位負(fù)擔(dān)的職工社保和住房公積金。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付職工薪酬——住房公積金——單位 10 000

——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)——單位 10 000

貸：零余額賬戶用款額度 20 000

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：事業(yè)支出——基本支出——工資福利支出

——住房公積金 10 000

——基本支出——工資福利支出

——社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi) 10 000

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度 20 000

5.往來系統(tǒng)資金到賬時(shí)，由單位代扣的應(yīng)由個(gè)人負(fù)擔(dān)的“五險(xiǎn)兩金”。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：零余額賬戶往來額度 20 000

貸：其他應(yīng)付款——代扣個(gè)人部分 20 000

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

6.按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定繳納的應(yīng)由個(gè)人負(fù)擔(dān)的職工社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理為：

借：其他應(yīng)付款——代扣個(gè)人部分 20 000

貸：零余額賬戶用款額度 20 000

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

四、總結(jié)

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施三年來，在構(gòu)建政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中發(fā)揮了巨大的作用，但同時(shí)也應(yīng)看到理論與實(shí)務(wù)還存在一定差異。本文主要基于政府會(huì)計(jì)制度對(duì)“應(yīng)付職工薪酬”的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了理論與實(shí)務(wù)對(duì)比分析。認(rèn)為“五險(xiǎn)兩金”既有職工個(gè)人承擔(dān)部分，也有單位配套的部分，在進(jìn)行“應(yīng)付職工薪酬”賬務(wù)處理時(shí)，由單位配套的部分可以按照規(guī)定在“應(yīng)付職工薪酬”科目進(jìn)行核算，但是由職工個(gè)人承擔(dān)的部分屬于 “沒有納入預(yù)算的暫付款項(xiàng)”，所以這部分業(yè)務(wù)應(yīng)放在“其他應(yīng)付款”進(jìn)行核算更加科學(xué)合理，這一業(yè)務(wù)處理與單位為職工代扣代繳的個(gè)人所得稅計(jì)入“其他應(yīng)交稅費(fèi)”的處理方法類似。本文通過對(duì)“應(yīng)付職工薪酬”實(shí)務(wù)探討能為會(huì)計(jì)人員提供有益參考。