鄭石橋（教授/博導） （南京審計大學政府審計理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

20世紀70年代的能源危機之后，世界各國都高度重視能源問題。我國也不例外，在各個時期都出臺了許多的重大舉措來應對能源問題。進入新時代以來，能源問題上升到能源安全的戰(zhàn)略高度，“十四五”規(guī)劃提出能源消費強度和總量雙控，國務院隨后印發(fā)的《“十四五”節(jié)能減排綜合工作方案》明確了具體目標和措施。2022年1月24日，中央政治局就努力實現(xiàn)碳達峰、碳中和目標進行第三十六次集體學習，習近平總書記就雙碳目標發(fā)表重要講話。

各國治理能源問題的舉措中，能源審計都是其中的重要成員。美國等西方國家從20世紀70年代就開始了能源審計，我國對能源審計的探索始于20世紀80年代（辛定國，1986；祁金祥，2018）。能源審計要真正發(fā)揮作用的前提是，有效地開展能源審計工作，而有效開展能源審計工作的前提是科學地建構能源審計制度。正確地認知能源審計的各個基礎性問題，是科學地建構能源審計制度的基礎。能源審計主體是重要的能源審計基礎性問題之一，本文聚焦于此。

現(xiàn)有文獻中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究能源審計主體的文獻，一些研究能源審計的文獻涉及到能源審計主體，總體來說，關于能源審計主體，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文以經典審計理論為基礎，從能源委托代理關系出發(fā)，提出一個能源審計主體的理論框架。

二、文獻綜述

能源審計主體的核心問題是誰能做能源審計，這里的“誰”涉及何種機構和何種人員。目前，一些研究能源審計的文獻涉及到能源審計主體，關注的主要問題可以分為四個方面，一是能源審計機構的類型，二是政府能源審計機構，三是第三方能源審計機構，四是內部能源審計機構。

關于能源審計機構的類型，多數(shù)文獻認為，適宜的政府機構、第三方組織和用能單位內部機構都可以開展能源審計，因此，能源審計主體包括政府審計、民間審計和內部審計（王曉震，2002；王曉震、陳思維，2007；華金秋，2008；佚名，2009；石奇光，2011；湯文、王蕓，2013；李安榮，2014；高岳、楊軍志，2015；張書香，2021；陳雄偉、包鳳珍，2021）。有的文獻分析了能源審計主體多樣化的原因，沈劍飛、謝喜梅和李國政（2011）認為，“能源與財務資源的不同之處在于其本質上由人類共同分享，而具體中又由各經濟主體分別掌握，這就造成了審計主體割裂的矛盾。從由人類共同分享的本質來看，讓最大限度的代表公共權力的政府來進行能源審計是最為恰當?shù)模鴱挠筛鹘洕黧w分別掌握的現(xiàn)實情況來看，注冊會計師審計和內部審計也應該在能源審計中占有一席之地”；有的文獻分析了各類能源審計主體的優(yōu)勢，李麗（2017）認為，“政府審計具有法定強制性，被制定實施能源審計的用能單位不得拒絕，必須協(xié)助國家機關執(zhí)行審計；而社會審計具有選擇的空間，用能單位可以自主有償?shù)匚袑徲嫏C構開展能源審計；內部能源審計則是作為企業(yè)內部控制活動的一部分為實現(xiàn)企業(yè)降低能源成本的目標實施的能源審計活動”。

關于政府能源審計機構，現(xiàn)有文獻主要涉及兩類問題，一是政府能源審計機構的重要性，二是開展能源審計的政府機構。關于政府能源審計機構的重要性，一些文獻強調了政府能源審計機構在能源審計中的主導作用，例如，“宏觀能源審計的主體是國家審計機關”（汪璐、汪瑾，2008）；“國家審計機關擔負著可持續(xù)能源審計的重任”（陳希暉、張卓、邢祥娟，2012）；“能源審計的過程管理可以以政府管理部門為主”（劉丹、李安桂，2012）；“上海市各行業(yè)能源審計工作以政府監(jiān)管能源審計為主，據不完全統(tǒng)計，全市政府監(jiān)管能源審計占整個能源審計數(shù)的95%以上”（翟茜茜，2016）。還有一些文獻介紹了開展能源審計的政府機構，總體來說，有兩類機構，一是傳統(tǒng)的政府審計機關，例如，中國審計署、美國聯(lián)邦審計署及其他一些國家的審計機關都開展了能源審計，最高審計機關國際組織還頒布了《可持續(xù)能源審計指南》 （李圖南、徐建梅，2011；周炯等，2012；陳希暉、張卓、邢祥娟，2012；湯文、王蕓，2013）；二是能源行政主管機構及其下屬單位，就國內來說，主要有各級節(jié)能管理部門、節(jié)能監(jiān)察中心、能源技術服務中心等（上海市節(jié)能監(jiān)察中心，2007），就國外來說，美國能源部、環(huán)境保護局也組織開展能源審計，其他國家也有類似情況（周炯等，2012）。

關于第三方能源審計機構，現(xiàn)有文獻主要涉及三個問題：第三方能源審計機構的委托方式、第三方能源審計機構的獨立性和審計質量、第三方能源審計機構的類型。

關于第三方能源審計機構的委托方式，主要有兩種方式，一是由政府節(jié)能主管部門委托第三方能源審計機構對用能單位進行審計，二是由用能單位自行委托第三方能源審計機構，對于法定能源審計，通常由政府節(jié)能主管部門委托（高沛峻，2007；陶漢中，2010；辛清影，2011；龔中字等，2011；袁睿，2013；李智虎等，2016）。

關于第三方能源審計機構的獨立性和審計質量，一些文獻指出，有的第三方能源審計機構缺乏獨立性，審計質量不高。例如，“審計服務機構幫助企業(yè)理順數(shù)據關系，片面迎合政府要求，從而使能源審計變成走過場，起不到應有的監(jiān)督與作用”“能源審計機構之間存在惡性競爭，審計報告質量達不到相關要求”（翟茜茜，2016）；“缺乏審計的獨立性和客觀性”（沈劍飛等，2011）；“一些審計服務機構不正當競爭，弄虛作假，低收費，低質量”（馬勇，2009；朱紅，2014）；“能源審計機構準入條件低，有實力的能源審計服務機構經常因審計成本高，在市場競爭中不敵由三兩人組成的能源審計機構”（朱紅，2014）；“能源審計人員大多都是身兼多職，能源審計獨立性過低，多半企業(yè)是迫于政府壓力才進行的能源審計，能源審計起不到應有的作用”（王丹等，2015）。

關于第三方能源審計機構的類型，有的文獻分析了傳統(tǒng)的第三方審計機構開展能源審計的優(yōu)勢，“對傳統(tǒng)的財務審計來說，能源審計是一種合乎情理的發(fā)展。會計公司一直受到為能源成本而擔心的很多公司的聘請，會計公司在能源審計方面處于有利地位”（劉國常，1999）。不少的文獻介紹了傳統(tǒng)的第三方審計機構之外的機構開展能源審計的情況，這些機構主要是掌握節(jié)能法規(guī)和技術的節(jié)能服務公司、科研院所、咨詢公司和認證機構（李會太、李喜梅，2000；劉長濱、張雅琳，2006；胡喬葉、阮佳，2007；趙書平等，2008；辛清影，2011；李明濤、李軍，2012）。

關于內部能源審計機構，一些文獻介紹了一些企業(yè)的內部審計能源審計開展情況，例如，“美國杜邦公司有35名專家長年從事本公司在全球各地子公司的能源審計”（馬勇，2009）。有的文獻提出了企業(yè)內部應該由何種機構開展能源審計，例如，“能源審計工作應由環(huán)保節(jié)能部門牽頭組織實施，計劃、財務、機電、審計等部門要密切配合”（張楊，2011）；“內部能源審計是指通過企業(yè)內部人員(如節(jié)能、機電、生產、財務等) 的配合，運用能源審計的方法，按照能源審計的程序對本企業(yè)進行內部能源審計”（孫小娟等，2014）；能源審計“在性質上屬于技術審計的范疇，是一項融技術與管理為一體的節(jié)能減排的活動”（郭彥光、張詠梅，2018）。

上述文獻顯示，現(xiàn)有文獻涉及到能源審計主體的多方面的問題，但是，現(xiàn)有觀點均未能貫通經典審計理論，未能從理論上闡釋清楚為什么是這些能源審計機構，也沒有分析清楚不同能源審計機構的利弊。從整體上來說，關于能源審計主體，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

本文提出一個貫通經典審計理論的能源審計主體的理論框架。經典審計理論認為，選擇審計主體是資源類委托代理關系中的審計需求者的權利，因此，本文需要順序地闡釋以下問題：能源委托代理關系的基本框架及能源審計需求者；不同的能源審計需求者對能源審計主體的選擇；能源審計主體的專業(yè)勝任能力；各類能源審計主體的選擇；基于本文理論框架對現(xiàn)有觀點的分析。

（一）能源委托代理關系的基本框架及能源審計需求者

基于經典審計理論，在資源類委托代理關系中，由于代理人在履行其經管責任時，可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，因此，審計作為應對代理問題和次優(yōu)問題的機制得以產生，資源類委托代理關系中的委托人和代理人都可能產生審計需求，為了實現(xiàn)其審計需求，必須選擇審計主體，所以，選擇審計主體是審計需求者的權利。通常來說，審計需求者是基于審計獨立性、審計質量和審計成本三項原則來選擇審計主體（鄭石橋，2021）。基于上述原理，分析能源審計主體，必須從分析能源委托代理關系及能源審計需求者開始。

能源本來是一種商品，與別的稀缺資源也沒有區(qū)別，但是，由于能源稀缺程度較高，再加上其消費過程中會污染環(huán)境，因此，能源就具有了公共產品的屬性，以上述多重屬性為基礎，形成了能源權，它是人類基本權益的組成部分。以能源權為基礎，形成了復雜的能源關系，根據《中華人民共和國節(jié)約能源法》《重點用能單位節(jié)約管理辦法》等能源法律法規(guī)，我國目前能源關系的基本框架如圖1所示，由于圖1的各種關系的雙方都存在一定程度的信息不對稱，因此，從信息經濟學的意義上來說，這些關系都屬于委托代理關系。

由于能源委托代理關系雙方權責及解決矛盾的機制安排不同，圖1中的能源委托代理關系可以分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型。

圖1 能源委托代理關系

合約類能源委托代理關系中，合約雙方有完備的合約，雙方都必須按合約行事，出現(xiàn)矛盾時，首先是雙方協(xié)商，協(xié)商不成，通過司法訴訟解決。因此，這種關系中并不存在能源審計需求，當然也就沒有能源審計主體。圖1中，關系21（能源服務單位與國有重點用能單位的能源關系）、關系22（能源服務單位與國有一般用能單位的能源關系）、關系23（能源服務單位與非國有重點用能單位的能源關系）和關系24（能源服務單位與非國有一般用能單位的能源關系），這4 種具體情形屬于合約類能源委托代理關系。

監(jiān)管類能源委托代理關系中，能源法律法規(guī)是雙方行事的準則，能源法律法規(guī)發(fā)揮了類似完備合約的作用，因此，任何一方的違規(guī)違法行為，都可以通過行政制裁和行政訴訟來解決，通常并不存在能源審計需求，當然也就不存在能源審計主體的選擇。圖1中，屬于監(jiān)管類能源委托代理關系的共有以下10 種具體情形：關系5（中央政府能源綜合主管部門與中央政府行業(yè)主管部門的能源關系）、關系8（地方政府能源綜合主管部門與地方政府行業(yè)主管部門的能源關系）、關系9（中央政府能源綜合主管部門與地方政府能源綜合主管部門的能源關系）、關系10（中央政府各行業(yè)主管部門與地方政府各行業(yè)主管部門的能源關系）、關系15（地方政府能源綜合主管部門與國有重點用能單位的能源關系）、關系16（地方政府能源綜合主管部門與非國有重點用能單位的能源關系）、關系17（地方政府各行業(yè)主管部門與國有重點用能單位的能源關系）、關系18（地方政府各行業(yè)主管部門與國有一般用能單位的能源關系）、關系19（地方政府各行業(yè)主管部門與非國有重點用能單位的能源關系）和關系20（地方政府各行業(yè)主管部門與非國有一般用能單位的能源關系）。

資源類能源委托代理關系中，委托人將較大的能源權賦予代理人，并明確代理人要履行的能源職責，在這種關系中，委托人和代理人之間，存在合約不完備、信息不對稱和環(huán)境不確定，通常還存在激勵不相容，因此，代理人在履行其能源經管責任時，會出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，因此，委托人存在能源審計需求，同時，代理人在特殊情形下，也可能存在能源審計需求，一是將能源審計作為信號傳遞機制，二是將能源審計作為次優(yōu)問題的揭示機制①關于能源審計需求，請參見《能源審計需求：一個理論框架》。。圖1中，共有11 種具體情形屬于資源類能源委托代理關系，關系1（公眾與中央政府的能源關系）、關系2（中央政府與其能源綜合主管部門的能源關系）、關系3（中央政府與其行業(yè)主管部門的能源關系）、關系4（中央政府與地方政府的能源關系，不同層級地方政府之間也有這種關系）、關系6（地方政府與其能源綜合主管部門的能源關系）、關系7（地方政府與其行業(yè)主管部門的能源關系）、關系11（中央政府與其設立的重點用能單位的能源關系）、關系12（中央政府與其設立的一般用能單位的能源關系）、關系13（地方政府與本地重點用能單位的能源關系）和關系14（地方政府與本地一般用能單位的能源關系）都屬于這類關系，還有圖1中未標識的內部能源委托代理關系（包括各級政府的能源綜合主管部門、行業(yè)主管部門與其內部專門的負責能源監(jiān)管機構的能源關系，以及各類用能單位總部與其內部單位的能源關系）也屬于這類關系。

（二）不同的能源審計需求者對能源審計主體的選擇

根據經典審計理論，審計主體是由審計需求者來選擇或建構的，而審計需求者選擇或建構審計主體是基于審計獨立性、審計質量和審計成本三項原則。我們以此為基礎，分析資源類能源委托代理關系各種具體情形下的審計主體選擇或建構。

關系1 是公眾與中央政府的能源關系，為實現(xiàn)公眾作為委托人的能源審計需求，需要建構或選擇審計主體。但是，公眾作為一個整體是沒有行動能力的，因此，需要一定的國家機關來代表公眾選擇能源審計主體。通常來說，最高立法機關是恰當?shù)拇頇C構，這個立法機關會選擇自己設立審計機關來審計中央政府，這種選擇符合獨立性，因為立法機關設立的審計機關是獨立于中央政府的；同時，最高立法機關設立的審計機關，并不只是對中央政府的能源經管責任進行審計，還有其他多方面的審計內容，因此，增加能源審計，有利于審計機關更加充分地使用審計資源，從而增強了成本效益性；此外，如果立法機關設立的審計機關配備了具有能源審計專業(yè)勝任能力的審計人員，則也能保障審計質量。在特殊情形下，作為代理人的中央政府也可能存在審計需求，為實現(xiàn)其審計需求，中央政府通常會選擇最高立法機關已經設立的審計機關，這符合審計獨立性、審計質量和審計成本三項原則。需要說明的是，審計署作為我國最高審計機關，屬于國務院的組成部門，因此，從獨立性來說，不宜作為中央政府的審計主體，全國人大目前尚未設立審計機關。

關系2 是中央政府與其能源綜合主管部門的能源關系、關系3是中央政府與其行業(yè)主管部門的能源關系，中央政府作為委托人，為實現(xiàn)其能源審計需求，會選擇審計中央政府各部門的審計機關來審計中央政府能源綜合主管部門和行業(yè)主管部門，這個審計機關通常是最高審計機關，它顯然能夠獨立于審計客體，由于增加了最高審計機關的審計業(yè)務量，因此，增加了最高審計機關的成本效益性，同時，如果最高審計機關配備了恰當?shù)膶徲嬋藛T，則也能保障審計質量。中央政府能源綜合主管部門和行業(yè)主管部門如果存在能源審計需求，通常也會選擇其委托人（也就是中央政府）所選擇的能源審計主體，也就是最高審計機關。這里的最高審計機關，其審計體制可以從立法型、司法型、行政型和獨立型中選擇，也可以是上述四種類型之外的體制。

關系4 是中央政府與地方政府的能源關系，作為委托人的中央政府，為實現(xiàn)其能源審計需求，通常會選擇最高審計機關來審計地方政府，這當然符合獨立性原則，同時，增加了最高審計機關的審計業(yè)務，因此，有利于其增加成本效益性，同時，如果最高審計機關的人力資源配置恰當，則審計質量也有保障。由于各層級地方政府之間也存在資源類能源委托代理關系，因此，上級地方政府可能要對下級政府開展能源審計，此時，類似于中央政府，作為上級的各級地方政府，通常會選擇本級審計機關來對下級政府開展能源審計。各級地方政府作為代理人，在特殊情形下，也存在能源審計需求，為實現(xiàn)這種能源審計需求，通常會選擇上級政府所選擇的審計機關。

關系5 是地方政府與其能源綜合主管部門的能源關系、關系7是地方政府與其行業(yè)主管部門的能源關系，這兩種情形下的能源審計主體選擇類似于關系2、關系3，地方政府作為委托人，為實現(xiàn)其能源審計需求，會選擇審計地方政府各部門的審計機關來審計地方政府能源綜合主管部門和行業(yè)主管部門，這個審計機關通常是地方政府本級審計機關，它顯然能夠獨立于審計客體，由于增加了本級審計機關的審計業(yè)務量，因此，增加了本級審計機關的成本效益性，同時，如果本級審計機關配備了恰當?shù)膶徲嬋藛T，則也能保障審計質量。地方政府能源綜合主管部門和行業(yè)主管部門如果存在能源審計需求，通常也會選擇其委托人（也就是本級地方政府）所選擇的能源審計主體（也就是本級審計機關）。

關系11 是中央政府與其設立的重點用能單位的能源關系、關系12 是中央政府與其設立的一般用能單位的能源關系，這兩類關系中，中央政府作為委托人，為實現(xiàn)其審計需求，通常會選擇審計其直屬單位的審計機關來審計其直屬用能單位，這通常是最高審計機關，很顯然，最高審計機關能夠獨立于中央政府的直屬用能單位，因此，符合獨立性原則。同時，這種選擇會增加最高審計機關的審計業(yè)務量，因此，有利于其增強成本效益性。此外，如果最高審計機關的審計人員具有能源審計的專業(yè)勝任能力，則審計質量也有保障。需要說明的是，如果民間審計機構在某些能源審計業(yè)務方面具有業(yè)務能力方面的競爭優(yōu)勢，則最高審計機關可以通過能源審計業(yè)務外包的方式引入民間審計機構。中央政府直接用能單位作為代理人，如果存在能源審計需求，當將能源審計作為次優(yōu)問題的揭示機制時，通常會選擇中央政府所選擇的最高審計機關；如果將能源審計作為向社會傳遞信號的機制，則更有可能會選擇權威的民間審計機構。還有一個問題需要說明，由于我國節(jié)能減排是實行區(qū)域負責制，因此，中央政府直屬用能單位設在各級地方區(qū)域范圍內的機構，應該是作為獨立的用能單位，向當?shù)卣袚茉唇浌茇熑危@些用能單位的能源審計主體，應該由所在地的地方政府來選擇。

關系13 是地方政府與本地重點用能單位的能源關系、關系14 是地方政府與本地一般用能單位的能源關系，這兩種情形下的能源審計主體選擇，類似于關系11 和關系12，作為委托人的地方政府，為實現(xiàn)其能源審計需求，通常會選擇審計本級政府直屬單位的審計機關來審計本區(qū)域范圍內的用能單位（包括國有用能單位、中央直屬單位在本區(qū)域范圍內的用能單位及非國有用能單位），這通常是地方政府的本級審計機關。從審計獨立性來說，本級審計機關顯然能夠獨立于本級國有用能單位和非國有用能單位，通常也能獨立于中央直屬單位在本區(qū)域范圍內的用能單位；從審計成本來說，本級審計機關在原有審計業(yè)務的基礎上，再開展能源審計，有利于其更加充分地利用審計資源，從而增強成本效益性；從審計質量來說，如果本級審計機關配備了具有能源審計專業(yè)勝任能力的審計人員，則審計質量也有保障。當然，如果民間審計機構在某些能源審計業(yè)務方面具有競爭優(yōu)勢，則本級審計機關可以通過審計業(yè)務外包的方式，將對用能單位的某些能源審計業(yè)務外包給民間審計機構。地方政府區(qū)域范圍內的用能單位，在特殊情形下，也可能有能源審計需求，不同的需求，能源審計主體的選擇不同，如果是將能源審計作為次優(yōu)問題的揭示機制，則可以選擇本地政府選擇的本級審計機關；如果是將能源審計作為信號傳遞機制，向社會傳遞某種信號，則可能會選擇民間審計機構。

圖1中未標識的內部能源委托代理關系有兩種主要情形，一是各級政府的能源綜合主管部門、行業(yè)主管部門與其內部專門的負責能源監(jiān)管機構的能源關系，二是各類用能單位總部與其內部單位的能源關系。在第一種關系中，由于政府部門通常有一定的規(guī)模，因此，即使沒有能源審計，也可能已經設置了內部審計機構，這個機構當然可以開展能源審計，這種選擇符合審計獨立性、審計質量和審計成本三項原則，從獨立性來說，只要內部審計體制恰當，內部審計機構就能夠獨立于內部用能單位；從審計成本來說，內部審計機構開展能源審計，增加了審計業(yè)務量，有利于其更好地使用內部審計資源；從審計質量來說，如果內部審計人員具備能源審計的專業(yè)勝任能力，則審計質量也有保障。當然，也不排除將對內部用能單位的某些能源審計業(yè)務外包給在該審計業(yè)務方面具有競爭優(yōu)勢的民間能源審計機構。在第二種關系中，關鍵是用能單位的規(guī)模，規(guī)模較小的用能單位，通常會選擇購買能源審計服務，由民間能源審計機構作為審計主體，當用能單位達到一定的規(guī)模時，即使沒有能源審計，也可能已經設立了內部審計機構，在這些情形下，再由該內部審計機構承擔能源審計，則增加了其審計業(yè)務量，有利于提高其成本效益性，如果配備了能夠從事能源審計的人員，則能源審計質量也就有了保障。當然，用能單位即使設立了內部審計部門，為降低審計成本，也不排除將某些能源審計業(yè)務外包給具有競爭優(yōu)勢的民間能源審計機構。

以上分析了資源類能源委托代理關系的各種具體情形中的能源審計主體，歸納起來如表1所示。

表1 能源審計主體的基本情況

（三）能源審計主體的專業(yè)勝任能力

以上基于經典審計理論，分析了不同具體情形的資源類能源委托代理關系中的能源審計主體之選擇。接下來，我們討論能源審計主體的專業(yè)勝任能力。

通常來說，在大數(shù)據時代，審計專業(yè)勝任能力包括三個方面：一是審計知識及能力，二是計算機及大數(shù)據分析知識及能力，三是審計客體的業(yè)務知識，上述三個方面的知識及能力融合起來，形成審計專業(yè)勝任能力（鄭石橋，2020）。

就能源審計來說，也必須是上述三方面的專業(yè)勝任能力同時具備，并且有機融合。首先，能源審計人員要具備審計知識及能力，只有這樣，才能將審計一般的邏輯貫通到能源審計，現(xiàn)實生活中，不少的能源審計是徒有形式的，其主要原因之一是能源審計人員缺乏審計知識及能力。其次，大數(shù)據分析也是能源審計最重要的審計程序，能源審計載體基本上都是電子化了，因此，計算機及大數(shù)據分析知識及能力也是能源審計人員必須掌握的。再次，也是更為重要的，能源審計涉及能源技術和能源管理，要從能源技術和能源管理的角度對能源效率效果進行鑒證和評價，并提出改進建議（王曉震，2002），因此，能源審計人員要深度懂得能源技術和能源管理，如不具備這個專業(yè)勝任能力，能源審計只能浮在表面，難以發(fā)現(xiàn)實質性的能源問題，也難以對能源問題提出有實質價值的建議。能源審計實踐中，如果單個能源審計人員暫時無法同時具備上述三方面的專業(yè)勝任能力，作為一個審計組，必須同時具備上述三方面的專業(yè)勝任能力，否則，能源審計質量缺乏保障。

（四）各類能源審計主體的選擇

根據本文前面對能源審計主體的分析，政府審計機關（包括最高立法機關設立的審計機關、最高審計機關、本級審計機關）、內部審計機構和民間審計機構②事實上，軍隊審計機關也要開展軍隊能源審計，為不使所討論問題過于復雜，本文未考慮軍隊能源審計。，都可能成為能源審計主體，然而，這三類審計主體內部都有多種可能的選擇。

就政府能源審計機關來說，除最高立法機關設立的審計機關外，最高審計機關、本級審計機關都有多種可能性，一是傳統(tǒng)政府審計機關作為能源審計機關，二是政府能源主管部門設立的能源監(jiān)察機關和能源監(jiān)測機構作為能源審計機關。本文認為，就專業(yè)勝任能力來說，傳統(tǒng)政府審計機關具有審計專業(yè)知識及能力的優(yōu)勢，但是，在能源技術和能源管理方面，可能不如能源監(jiān)察機關和能源監(jiān)測機構，兩類政府能源審計機關在專業(yè)勝任能力方面各有優(yōu)劣。但是，從獨立性來說，傳統(tǒng)政府審計機關并不是能源責任主體，未承擔任何能源責任，因此，具有獨立性，而能源監(jiān)察機關和能源監(jiān)測機構是由政府能源主管部門設置的，因此，獨立性可能存在缺陷，一是用能單位的能源業(yè)績是政府能源主管部門的業(yè)績之基礎，因此，如果用能單位的業(yè)績較差，則政府能源主管部門的業(yè)績也就沒有基礎，所以，能源監(jiān)察機關和能源監(jiān)測機構可能基于保障政府能源主管部門的業(yè)績之目的，對用能單位的監(jiān)督可能失之客觀；二是政府能源主管部門本身也是能源責任主體，對這些部門進行能源審計時，類似于下級審計上級，完全沒有獨立性?；谝陨显颍疚恼J為，政府能源審計機關應該還是傳統(tǒng)政府審計機關，只是這些審計機關要建立能源技術和能源管理知識及能力。政府能源主管部門設置的能源監(jiān)察機關和能源監(jiān)測機構，是政府能源主管部門的能源行政監(jiān)督機構，不宜作為政府能源審計機關。當然，由于能源監(jiān)察、能源監(jiān)測和能源審計，三者密切關聯(lián)，因此，要做好協(xié)同，避免重復工作。

就能源責任主體的內部能源審計機構來說，也有兩種選擇，一是傳統(tǒng)內部審計機構，二是能源責任主體的能源職能部門，傳統(tǒng)內部審計機構在審計知識及能力方面具有優(yōu)勢，但在能源技術和能源管理方面則可能存在劣勢，而能源責任主體的能源職能部門的優(yōu)勢和劣勢則與傳統(tǒng)內部審計機構相反。如果僅僅考慮能源審計的專業(yè)勝任能力，則能源責任主體的能源職能部門完全可以勝任能源審計，但是，一方面，內部能源責任單位的能源業(yè)績是能源責任主體的能源職能部門的工作業(yè)績之基礎，因此，這個部門在對內部能源責任單位開展能源審計時，很有可能基于自身工作業(yè)績的考慮，而對內部能源責任單位的能源審計失去客觀性；另一方面，能源責任主體的能源職能部門也是內部能源責任主體，如果要對其能源經管責任履行情況進行審計，只能由傳統(tǒng)內部審計機構來履行，不能由這個部門自己審計自己③并不排除用能單位能源主管部門開展自我能源審計，但它不能取代內部審計部門對其開展的能源審計。。因此，能源責任主體的內部能源審計，應該由傳統(tǒng)內部審計機構來實施，只是這個機構必須建立能源技術和能源管理方面的專業(yè)勝任能力，能源責任主體的能源職能部門也可以檢查各內部能源責任單位的能源活動，但這只是其履行部門職能的一種手段，不能取代內部能源審計，當然，基于內部能源檢查和內部能源審計關系密切，二者要協(xié)調好配合，形成合力。

就民間能源審計機構來說，同樣有兩種選擇，一是傳統(tǒng)民間審計機構，二是能源技術服務單位。就專業(yè)勝任能力來說，能源技術服務單位在能源技術和能源管理方面具有優(yōu)勢，但是，在審計知識及技術方面則存在劣勢，而傳統(tǒng)民間審計機構則恰好相反；就獨立性來說，二者都是民間機構，都能對能源審計委托人保持獨立性。因此，傳統(tǒng)民間審計機構和能源技術服務單位都可以作為民間能源審計機構，但是，二者都必須正視自己的不足，彌補專業(yè)勝任能力方面的缺陷。

（五）基于本文理論框架對現(xiàn)有文獻之觀點的分析

基于經典審計理論，本文提出了一個能源審計主體的理論框架，以下用這個理論框架來分析現(xiàn)有文獻關于能源審計主體的主要觀點，以深化對能源審計主體的認知。

現(xiàn)有文獻涉及能源審計主體的四類問題，關注的主要問題可以分為四個方面，一是能源審計機構的類型，二是政府能源審計機構，三是第三方能源審計機構，四是內部能源審計機構。

關于能源審計機構的類型，多數(shù)文獻認為，能源審計主體包括政府審計、民間審計和內部審計，這與本文的理論框架完全一致。

關于政府能源審計機構，現(xiàn)有文獻主要涉及兩類問題，一是政府能源審計機構的重要性，二是開展能源審計的政府機構。一些文獻強調了政府能源審計機構在能源審計中的主導作用，本文的理論框架中，分析了11 種具體情形的能源審計主體，其中有10 種情形會選擇政府能源審計機關，很顯然是發(fā)揮了主導作用。至于開展能源審計的政府機構，現(xiàn)有文獻分為兩類機構，一是傳統(tǒng)的政府審計機關，二是能源行政主管機構及其下屬單位。本文的理論框架指出，政府能源審計機關有兩種可能，一是傳統(tǒng)政府審計機關作為能源審計機關，二是政府能源主管部門設立的能源監(jiān)察機關和能源監(jiān)測機構作為能源審計機關。從專業(yè)勝任能力來說，二者各有優(yōu)劣，但是，從獨立性來說，能源監(jiān)察機關和能源監(jiān)測機構則存在缺陷，因此，不宜作為政府能源審計機關。

關于第三方能源審計機構，現(xiàn)有文獻主要涉及三個問題：第三方能源審計機構的委托方式、第三方能源審計機構的獨立性和審計質量、第三方能源審計機構的類型。關于第三方能源審計機構的委托方式，主要有兩種方式，一是由政府節(jié)能主管部門委托第三方能源審計機構對用能單位進行審計，二是由用能單位自行委托第三方能源審計機構。根據本文的理論框架，能源審計機構的選擇是能源審計需求者的權利，對于政府作為委托人的能源審計，當然由政府節(jié)能主管部門來委托，當企業(yè)自身作為能源審計的需求者時，在沒有內部能源審計機構的情形下，當然由企業(yè)自身委托第三方能源審計機構。關于第三方能源審計機構的獨立性和審計質量，一些文獻指出，有的第三方能源審計機構缺乏獨立性，審計質量不高。本文的理論框架未專門討論這個問題，但是，提出專業(yè)勝任能力是能源審計質量的保障，而不承擔能源經管責任，則是獨立性的保障。關于第三方能源審計機構的類型，有的文獻分析了傳統(tǒng)的第三方審計機構開展能源審計的優(yōu)勢，不少文獻介紹了傳統(tǒng)的第三方審計機構之外的能源服務機構，這與本文的理論框架完全一致。

關于內部能源審計機構，有的文獻提出了企業(yè)內部應該由何種機構開展能源審計。本文的理論框架指出，從專業(yè)勝任能力來說，能源責任主體的能源職能部門可以開展內部能源審計，但是，從獨立性來說，傳統(tǒng)內部審計機構是恰當?shù)膬炔磕茉磳徲嫏C構。

整體來說，本文的理論框架，能夠包容現(xiàn)有文獻關于能源審計主體的各類主要觀點。

四、結論

世界各國都高度重視能源問題，各國治理能源問題的舉措中，能源審計都是其中的重要組成。本文以經典審計理論為基礎，從能源委托代理關系出發(fā)，提出一個能源審計主體的理論框架。

以能源權為基礎形成的能源委托代理關系可以分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，合約類能源委托代理關系和監(jiān)管類能源委托代理關系中，不存在能源審計需求，當然也就沒有能源審計主體。資源類能源委托代理關系中，存在能源審計需求，當然也就需要建構或選擇能源審計主體。

能源審計主體建構或選擇是能源審計需求者的權利，能源審計需求者會根據審計獨立性、審計質量和審計成本三項原則來建構或選擇能源審計主體。資源類能源委托代理關系的不同具體情形中，能源審計需求者對能源審計主體的建構或選擇不同，最高立法機關設立的審計機關、最高審計機關、本級審計機關、內部審計機構和民間審計機構都是可能的能源審計主體，政府能源審計機關起主導作用。

能源審計機構的專業(yè)勝任能力包括三個方面，一是審計知識及能力，二是計算機及大數(shù)據分析知識及能力，三是能源技術和能源管理知識及技能。

政府能源審計機關應該還是傳統(tǒng)政府審計機關，這些審計機關要建立能源技術和能源管理知識及能力。政府能源主管部門設置的能源監(jiān)察機關和能源監(jiān)測機構，是政府能源主管部門的能源行政監(jiān)督機構，不宜作為政府能源審計機關。

能源責任主體的內部能源審計，應該由傳統(tǒng)內部審計機構來實施，這個機構必須建立能源技術和能源管理方面的專業(yè)勝任能力，能源責任主體的能源職能部門也可以檢查各內部能源責任單位的能源活動，但這只是其履行部門職能的一種手段，不能取代內部能源審計。

就民間能源審計機構來說，傳統(tǒng)民間審計機構和能源技術服務單位都可以作為民間能源審計機構，但是，二者都必須正視自己的不足，彌補專業(yè)勝任能力方面的缺陷。

本文的研究啟示我們，能源審計主體的建構或選擇有其自身的邏輯，并不是隨意的，現(xiàn)實生活中，傳統(tǒng)審計機構（包括政府審計機關、內部審計機構和民間審計機構）并沒有成為能源審計的主角，這其中的根本原因，是這些審計機構沒有能源技術和能源管理方面的專業(yè)勝任能力，因此，審計機構也要與時俱進，適應審計發(fā)展，而不斷地改進專業(yè)勝任能力。