駱科波 杭州上灣文化發(fā)展有限公司

在世界經(jīng)濟全球化背景下，我國經(jīng)濟穩(wěn)步發(fā)展。我國獨立審計行業(yè)作用日益凸顯，會計事務(wù)所要想獲得更高的業(yè)務(wù)收入，行業(yè)監(jiān)管者要想提高獨立審計行業(yè)服務(wù)質(zhì)量，加強事務(wù)所審計質(zhì)量控制非常關(guān)鍵。國外學(xué)者對審計質(zhì)量研究較早，如審計意見類型、品牌聲譽、非審計服務(wù)等。國內(nèi)對審計質(zhì)量影響因素研究分為分析單因素和多因素與審計質(zhì)量相關(guān)性。隨著市場經(jīng)濟的日益完善，獨立審計報告由最初私人性質(zhì)轉(zhuǎn)換為公共物品。獨立審計通常對財務(wù)報表進行檢查審核，注會師意見可以提高信息可靠度。隨著審計作用的非常重要，審計工作開展過程中引發(fā)審計質(zhì)量問題更加復(fù)雜。本文立足于當前審計質(zhì)量有待提升的背景下，分析事務(wù)所審計質(zhì)量影響因素，探討事務(wù)所審計質(zhì)量控制有效對策。

一、事務(wù)所審計質(zhì)量控制概述

審計質(zhì)量是審計職業(yè)的靈魂，關(guān)系到社會經(jīng)濟的發(fā)展。審計質(zhì)量好壞受到多種因素的影響，注會師在經(jīng)濟社會發(fā)展中扮演重要的角色。如果對注會行師執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查發(fā)現(xiàn)事務(wù)所存在審計意見不合理，對重要項目未實施必要實質(zhì)性程序等審計質(zhì)量問題[1]。從事務(wù)所出發(fā)分析審計質(zhì)量低下原因，主要包括缺乏高質(zhì)量審計需求，注會師不遵守職業(yè)道德，事務(wù)所聘任制度缺陷等。要通過優(yōu)化審計外部執(zhí)業(yè)環(huán)境、倡導(dǎo)特殊普通合伙制組織形式，提高注會師綜合素質(zhì)等措施保證審計質(zhì)量。事務(wù)所審計質(zhì)量控制研究需要闡明相關(guān)概念。

(一)事務(wù)所審計質(zhì)量控制內(nèi)涵

會計師事務(wù)所是依法承擔注會師事務(wù)所中介服務(wù)機構(gòu)，是考核取得證書的會計師組成承辦有關(guān)審計會計等方面業(yè)務(wù)的組織[2]。事務(wù)所作用包括對社會經(jīng)濟有效監(jiān)督，對企業(yè)經(jīng)營管理活動有效性評價，對企業(yè)財務(wù)狀況客觀判定，維護投資人權(quán)益公正。我國注會師監(jiān)管部門對事務(wù)所執(zhí)業(yè)提出系列標準，財政部頒布《關(guān)于事務(wù)所從事金融相關(guān)審計業(yè)務(wù)暫行辦法》規(guī)定事務(wù)所應(yīng)具備條件，要求依法成立三年以上，注會師不少于60人，具有良好的職業(yè)道德記錄，至少有20名熟悉金融相關(guān)審計業(yè)務(wù)注會師。

理論界存在多種針對審計質(zhì)量的定義，1981年Deangelo最早將審計質(zhì)量定義為注會師發(fā)現(xiàn)客戶會計系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象與報告違規(guī)聯(lián)合概率。審計質(zhì)量是審計工作與報告利用產(chǎn)品特性，滿足使用者與公共明確隱含需要的程度。審計報告是審計質(zhì)量表現(xiàn)形式，通過審計執(zhí)業(yè)人員加工產(chǎn)生，要滿足審計信息使用者與利益相關(guān)者需要；審計質(zhì)量必須通過一定會計周期體現(xiàn)[3]。審計質(zhì)量定義包含審計質(zhì)量效果等諸多要素，審計質(zhì)量與企業(yè)市場等相關(guān)，固有特定包含審計獨立性，審計任期等方面，表明各因素存在相互關(guān)系對審計質(zhì)量產(chǎn)生綜合作用。為規(guī)范事務(wù)所審計師行為，必須設(shè)計標準化審計政策程序。廣義的審計質(zhì)量控制包括事務(wù)所內(nèi)外部因素，狹義上僅考慮事務(wù)所自身制度等。

(二)事務(wù)所審計質(zhì)量衡量標準

事務(wù)所要具備系列執(zhí)業(yè)標準，包括從業(yè)人員業(yè)務(wù)能力，審計收費等，相關(guān)因素影響事務(wù)所審計質(zhì)量。目前國內(nèi)理論界對審計質(zhì)量界定分為結(jié)果論與過程論，前者認為審計質(zhì)量是審計報告質(zhì)量[4]；過程論認為包括審計計劃取證與報告系統(tǒng)過程優(yōu)劣度。西方學(xué)者闡述為專業(yè)勝任能力。審計質(zhì)量過程是在專業(yè)勝任能力下產(chǎn)生，高質(zhì)量審計報告體現(xiàn)獨立性強的特征。審計質(zhì)量衡量標準包括過程質(zhì)量評判標準，獨立性與專業(yè)勝任能力標準等。

國際會計師聯(lián)合會制定《會計師職業(yè)道德》指出，報告任務(wù)應(yīng)無影響?yīng)毩⒖陀^的利益，獨立性包括實質(zhì)與形式方面，實質(zhì)獨立性是審計人員思想境界，形式獨立是總體獨立必要條件，必須在第三者面前呈現(xiàn)獨立于客戶的身份[5]。審計組織是否獨立于委托人直接評判審計獨立性，判定審計組織人員審計中存在喪失獨立性的原因，可以認為發(fā)表審計質(zhì)量存在問題。專業(yè)勝任力是審計人員應(yīng)具備執(zhí)業(yè)所需專業(yè)知識與職業(yè)道德，對其評價具有很強主觀性?？梢詮膱?zhí)業(yè)資格有效性、專家咨詢適當性、執(zhí)業(yè)年齡合規(guī)性、執(zhí)業(yè)人員責任心等方面定性評價。審計人員發(fā)現(xiàn)會計報表錯誤等不當行為概率較低，可推斷未充分執(zhí)行審計程序，審計工作質(zhì)量難以保證[6]。可檢性是審計職業(yè)界同業(yè)界復(fù)核對工作底稿層級復(fù)核制度出發(fā)點，相同審計風(fēng)險水平下，審計準則，審計職業(yè)道德等制約下應(yīng)遵循相似審計程序。

二、事務(wù)所審計質(zhì)量控制現(xiàn)狀

注會師行業(yè)發(fā)展至今不足300年歷史，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，注會師在經(jīng)濟生活中監(jiān)督作用尤為重要。審計質(zhì)量關(guān)系到社會公眾切身利益，是注會師審計行業(yè)發(fā)展的決定性因素。審計質(zhì)量影響社會公眾投資者的信心。我國中小事務(wù)所審計失敗事件頻發(fā)，有的事務(wù)所因虛假驗資等行為承擔民事賠償責任，審計責任追究未改變審計質(zhì)量。當前我國事務(wù)所審計質(zhì)量控制存在許多問題，需要分析事務(wù)所審計質(zhì)量控制影響因素，探索提升事務(wù)所審計質(zhì)量的措施。

(一)事務(wù)所審計質(zhì)量控制中的問題

事務(wù)所依據(jù)《質(zhì)控制度》構(gòu)建完整的審計業(yè)務(wù)質(zhì)控制度，編纂可操作性強的審計業(yè)務(wù)質(zhì)控手冊，旨在提高審計質(zhì)量實現(xiàn)審計目的。從領(lǐng)導(dǎo)對審計質(zhì)量責任承擔，對接受保持客戶關(guān)系業(yè)務(wù)的規(guī)定，對審計業(yè)務(wù)執(zhí)行要求等方面構(gòu)建審計質(zhì)量控制制度。事務(wù)所審計質(zhì)量控制問題主要體現(xiàn)在保持客戶關(guān)系方式不當、項目組整體專業(yè)勝任能力不足、必要審計程序執(zhí)行缺失、質(zhì)量控制復(fù)核執(zhí)行缺位等。

事務(wù)所審計質(zhì)量控制中接受保持客戶關(guān)系方式不當表現(xiàn)為對客戶了解不足，審計收費過低。根據(jù)業(yè)務(wù)承接管理規(guī)定，事務(wù)所接受客戶關(guān)系應(yīng)實施充分初步業(yè)務(wù)活動，對保持客戶關(guān)系實施相應(yīng)的質(zhì)控程序[7]。事務(wù)所應(yīng)充分考量自身是否具有處理客戶所屬行業(yè)的審計經(jīng)驗后，再與客戶達成服務(wù)意向?；谑袌龈偁帀毫?，事務(wù)所未充分考慮相關(guān)因素，導(dǎo)致發(fā)生審計人員姜堰等不足情況最終影響審計質(zhì)量。過低的審計收費導(dǎo)致難以保證適當審計質(zhì)量，影響事務(wù)所人力資源調(diào)度，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略要求審計人員僅在執(zhí)業(yè)時關(guān)注關(guān)鍵審計領(lǐng)域，難以獲取充分的審計證據(jù)。實施舞弊切入點可能放在審計人員未關(guān)注報表項目。項目組專業(yè)勝任能力不足表現(xiàn)為審計人員專業(yè)素質(zhì)較低，主要由于職工培訓(xùn)流于形式，薪酬體系不合理等。

項目組執(zhí)業(yè)不同階段存在必要審計程序執(zhí)行缺失現(xiàn)象，項目組缺乏充分的審計計劃是導(dǎo)致審計程序執(zhí)行缺失重要原因。項目組通常在執(zhí)行程序前不會編制明確審計計劃，導(dǎo)致必要審計程序執(zhí)行缺失[8]。應(yīng)根據(jù)審計執(zhí)業(yè)階段分析審計程序執(zhí)行不到位的原因。風(fēng)評階段項目組對審計單位了解以初步獲取信息為基準，識別評估風(fēng)險水平。項目組違反審計準則對事務(wù)所實施風(fēng)評的要求，風(fēng)評應(yīng)貫穿于審計業(yè)務(wù)始終，不斷修訂總體風(fēng)險水平。項目組難以獲取審計對象故意隱瞞審計證據(jù)，可能發(fā)表錯誤的審計意見?？刂茰y試階段對被審單位了解僅基于接收業(yè)務(wù)關(guān)系獲取信息，實施控制測試以評價內(nèi)控運行有效性缺乏實際意義。

(二)事務(wù)所審計質(zhì)量影響因素

隨著經(jīng)濟全球化水平的提高，我國資本市場法律制度逐步完善，近年來事務(wù)所受到懲戒案例不斷增多，主要原因包括質(zhì)控制度不健全、注會師職業(yè)素養(yǎng)缺失、事務(wù)所規(guī)模較小等。事務(wù)所審計質(zhì)量受到多方面因素影響，包括內(nèi)外部與宏微觀方面。審計服務(wù)所處宏觀環(huán)境決定審計行業(yè)走向，審計質(zhì)量影響宏觀因素包括政治經(jīng)濟法律因素等；審計質(zhì)量微觀影響因素是事務(wù)所自身特質(zhì)形成因素，主要包括事務(wù)所組織形式，注會師專業(yè)勝任能力等。

事務(wù)所審計質(zhì)量內(nèi)部影響因素包括事務(wù)注會師綜合素質(zhì)、事務(wù)所規(guī)模收費等；外部因素包括財務(wù)壓力與被審計單位治理結(jié)構(gòu)等。公司治理結(jié)構(gòu)旨在體現(xiàn)經(jīng)營者約束能力，上市公司治理結(jié)構(gòu)主要在股東大會等方面體現(xiàn)，機構(gòu)制度健全度對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生很大影響。我國證券市場對額度限制，公司對獲取上市資格給予高度重視，企業(yè)條件不符合通常應(yīng)用財務(wù)包裝，難以保證財務(wù)報告真實性，導(dǎo)致注會師審計風(fēng)險出現(xiàn)。注會師執(zhí)性審計業(yè)務(wù)綜合素質(zhì)影響審計質(zhì)量，業(yè)務(wù)與道德素養(yǎng)等是主要構(gòu)成內(nèi)容。業(yè)務(wù)素質(zhì)包括專業(yè)勝任能力與審計工作能力。注會師要提高對后續(xù)教育參與熱情，不斷提高專業(yè)勝任能力。職業(yè)素養(yǎng)主要是注會師思想道德修養(yǎng)等，獨立性是審計的保障，注會師要想公眾提供審計報告保證客觀性。

會計師事務(wù)所發(fā)展規(guī)模較大，從業(yè)人員具有豐富的經(jīng)驗，可以及時挖掘錯報風(fēng)險。大規(guī)模事務(wù)所保險賠償金充足，品牌信譽下可以提高經(jīng)濟利潤。事務(wù)所大多基于自身信譽規(guī)避審計風(fēng)險，可以充分彰顯執(zhí)業(yè)專業(yè)性。我國注會師法對事務(wù)所提出明確規(guī)定，將其分為合伙型與有限責任事務(wù)所形式，注會師相應(yīng)風(fēng)險具有很大差異，有限責任事務(wù)所以全部資產(chǎn)承擔債務(wù)責任，對風(fēng)險責任對執(zhí)行行為約束控制。合伙事務(wù)所要承擔無限連帶責任，要關(guān)注其他合伙人關(guān)注質(zhì)量，確保注會師執(zhí)業(yè)能力提升。審計收費會影響審計質(zhì)量，收費偏高可以提高事務(wù)所審計客體收買概率。審計收費較低可能由與注會師為獲取審計業(yè)務(wù)降價爭奪審計客戶，事務(wù)所執(zhí)行審計業(yè)務(wù)中要貫徹成本效益原則，注會師低價競爭難以保證審計業(yè)務(wù)質(zhì)量。

三、事務(wù)所審計質(zhì)量控制策略

注會師行業(yè)是社會經(jīng)濟監(jiān)督制度的重要部分，具有評價企業(yè)績效、維護市場秩序等方面重要作用。財政部為適應(yīng)注會師行業(yè)發(fā)展需要，加強審計質(zhì)量控制制度規(guī)范建設(shè)。在中注協(xié)高度重視提高審計質(zhì)量控制下，我國仍存在一些重大財務(wù)造假案，優(yōu)化事務(wù)所審計質(zhì)量控制非常迫切。隨著中小企業(yè)的迅速發(fā)展，企業(yè)暴露出抗風(fēng)險能力弱等缺陷，財務(wù)披露存在重大舞弊等問題。注會師行業(yè)是中小企業(yè)獨立監(jiān)督的重要環(huán)節(jié)，如何提高審計質(zhì)量控制具有現(xiàn)實意義。事務(wù)所審計質(zhì)量控制需要從優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境與事務(wù)所注會師宏微觀方面入手。

(一)優(yōu)化審計質(zhì)控執(zhí)業(yè)環(huán)境

事務(wù)所審計質(zhì)量控制需要通過治理企業(yè)財務(wù)舞弊，加大行業(yè)監(jiān)督力度，改變注會師聘用制度等措施改善審計質(zhì)控執(zhí)業(yè)環(huán)境。審計失敗往往伴隨財務(wù)舞弊案的揭露曝光，財務(wù)舞弊為世界經(jīng)濟帶來許多負面影響，中國資本市場發(fā)展中暴露出很多財務(wù)舞弊問題。財務(wù)舞弊大案曝光嚴重損害資本市場信心，中小事務(wù)所審計客戶主要是民營企業(yè)，會計基礎(chǔ)工作薄弱。財務(wù)舞弊產(chǎn)生原因復(fù)雜，部分中小企業(yè)財務(wù)舞弊是為獲取銀行貸款。要治理財務(wù)舞弊營造良好執(zhí)業(yè)環(huán)境。需要加強會計人員職業(yè)道德建設(shè)，完善公司治理結(jié)構(gòu)，并加大財務(wù)舞弊處罰力度。

注會師審計基于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離信息不對稱產(chǎn)生，上市公司財報審計中，聘用注會師的為公司管理層，中小審計市場政府監(jiān)管需要是注會師審計最大客戶，政府監(jiān)管部門需要審計報告，企業(yè)是被審計單位與審計費用支付者。被審計單位管理當局通過事務(wù)所選擇權(quán)對注會師發(fā)表意見施加影響。國資委發(fā)布《央企財務(wù)決算審計工作規(guī)則》，規(guī)定國資委出資人代表為委托人，有利于重塑注會師獨立性。注會師行業(yè)監(jiān)管方面要按法律監(jiān)督、市場引導(dǎo)的基本原則，需要從監(jiān)管體制措施等方面綜合考慮，積極推進注會師行業(yè)發(fā)展。政府監(jiān)督機構(gòu)是對事務(wù)所進行監(jiān)管執(zhí)行主體，健全的監(jiān)督體制是促進事務(wù)所提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的保障。注會師行業(yè)監(jiān)管部門主要是省級財政部門，進行事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查對注會師行業(yè)監(jiān)管。要重修設(shè)立事務(wù)所要件，加強行業(yè)監(jiān)管，避免行業(yè)惡性競爭。

(二)事務(wù)所注會師審計質(zhì)量控制

事務(wù)所注會師審計質(zhì)控需要加強審計質(zhì)控程序建設(shè)，提升行業(yè)競爭力，建立完善的人才引進激勵機制，提高注會師綜合素質(zhì)，增強事務(wù)所風(fēng)險意識。小會計師事務(wù)所審計收費較低，近幾年中小事務(wù)所隨著數(shù)量猛增，導(dǎo)致同行惡性削價競爭，降低審計質(zhì)量現(xiàn)象普遍。中小事務(wù)所只能走專業(yè)化道路，保證審計質(zhì)量贏得社會聲譽。事務(wù)所長期從事某領(lǐng)域行業(yè)審計工作，熟知行業(yè)領(lǐng)域經(jīng)濟技術(shù)指標及國家監(jiān)管規(guī)定，注會師通過發(fā)揮專長，采取有效審計程序降低審計風(fēng)險，事務(wù)所通過提高差別化服務(wù)提高審計收費，提升審計質(zhì)量。

事務(wù)所應(yīng)制定程序保證依法執(zhí)行業(yè)務(wù)，使事務(wù)所根據(jù)具體情況出具恰當審計報告。業(yè)務(wù)執(zhí)行是事務(wù)所依法執(zhí)行承接某項業(yè)務(wù)，對業(yè)務(wù)質(zhì)量有直接的重大影響，事務(wù)所應(yīng)要求項目負責人組織對業(yè)務(wù)執(zhí)行實施指導(dǎo)監(jiān)督，考慮如何將業(yè)務(wù)情況告知項目組，保證適用執(zhí)業(yè)標準得以遵守程序；對實施程序及擬出具報告進行復(fù)核，保證政策程序合時宜，通過執(zhí)行控制審計風(fēng)險提高審計質(zhì)量。在業(yè)務(wù)執(zhí)行不同階段有不同控制點，業(yè)務(wù)承接階段建立客戶承接風(fēng)險評估制度，審計報告階段建立執(zhí)業(yè)復(fù)核制度。事務(wù)所是人合型組織，人力資本占比很大，對事務(wù)所經(jīng)營管理起到重要作用。事務(wù)所應(yīng)研制有利于員工成長的激勵機制，選聘新員工嚴格把關(guān)，首選熱愛注會師事業(yè)，熟悉專業(yè)知識的人才加入。健全人才競爭激勵機制，形成充滿活力的氛圍，調(diào)動員工工作積極性。

職業(yè)道德是注會師行業(yè)的根本，獲得社會認可才能使事務(wù)所在激烈的競爭環(huán)境中立足。獨立客觀公正的執(zhí)業(yè)操守是注會師應(yīng)有的品德，加強注會師職業(yè)道德建設(shè)是行業(yè)任重道遠的工作，注會師良好職業(yè)道德意識是抵御造假誘惑的自然免疫力系統(tǒng)，注會師屢屢發(fā)生違反職業(yè)道德規(guī)范事件，主要由于職業(yè)道德規(guī)范機制不健全。職業(yè)道德教育是長期艱巨的任務(wù)，應(yīng)在后續(xù)教育與大學(xué)會計教育等環(huán)節(jié)增加職業(yè)道德教育內(nèi)容，使注會師認識到職業(yè)的重要性，保持執(zhí)業(yè)形式實質(zhì)獨立；認真執(zhí)行審計準則等執(zhí)業(yè)規(guī)范規(guī)定，提高專業(yè)勝任能力，不得提高不能勝任的專業(yè)服務(wù)；事務(wù)所要依法宣傳優(yōu)化服務(wù)措施，不得利用新聞媒體對其能力廣告宣傳，不能采用欺詐等方式招攬業(yè)務(wù)。

四、結(jié)語

我國中小事務(wù)所審計質(zhì)量存在審計報告不實、未對重要項目實施必要審計程序等問題。因此，若要長久的發(fā)展下去，需要從各方面共同完善綜合治理，凈化審計市場環(huán)境，改革事務(wù)所管理機制，加強事務(wù)所內(nèi)部治理等方面多管齊下。我國中小事務(wù)所數(shù)量占大部分，當前我國大力發(fā)展中小企業(yè)時期，事務(wù)所面臨難得發(fā)展機遇，國家對事務(wù)所業(yè)務(wù)拓展提出指導(dǎo)意見，注會師行業(yè)專業(yè)人士要積極投身于社會審計事業(yè)建設(shè)，提升事務(wù)所審計質(zhì)量。