李杜娟

河南信息統(tǒng)計(jì)職業(yè)學(xué)院，河南 鄭州 450000

一、破產(chǎn)重整企業(yè)稅務(wù)信用修復(fù)的立論基礎(chǔ)

（一）企業(yè)資不抵債不等于企業(yè)信用完全喪失

江平教授在其撰寫的《現(xiàn)代企業(yè)的核心是資本企業(yè)》一文中提到“當(dāng)公司不能實(shí)現(xiàn)債務(wù)清償或者出現(xiàn)明顯的償債能力就喪失了支付債務(wù)的能力，進(jìn)而就完全失去了企業(yè)信用，社會(huì)屬性也即喪失”［1］，顯然這一觀點(diǎn)過(guò)于絕對(duì)地認(rèn)為企業(yè)具備了破產(chǎn)條件就相當(dāng)于企業(yè)信用完全喪失。雖然企業(yè)由于不能清償?shù)狡趥鶆?wù)、資不抵債出現(xiàn)破產(chǎn)導(dǎo)致其喪失資產(chǎn)信用，但是資產(chǎn)信用僅僅是企業(yè)信用的一個(gè)組成部分，并不等于企業(yè)信用，企業(yè)信用也包括企業(yè)服務(wù)產(chǎn)品信用、經(jīng)營(yíng)管理信用以及企業(yè)發(fā)展?jié)摿π庞谩⒄毠懿块T信用等不具有資產(chǎn)性質(zhì)的信用，因此企業(yè)信用不能以是否具備償債能力來(lái)衡量。值得注意的是破產(chǎn)重整企業(yè)的資本信用是基礎(chǔ)，會(huì)導(dǎo)致其他信用受到影響，相反其他信用如果在重整過(guò)程中得以及時(shí)修復(fù)，能夠招募重整投資人進(jìn)行資本信用修復(fù)，特別是政府職能部門的信用修復(fù)能夠得到政府的大力支持，幫助其實(shí)現(xiàn)重整目的。

（二）修復(fù)企業(yè)信用是重整的必然要求和前提

企業(yè)具有重整價(jià)值是其能夠啟動(dòng)破產(chǎn)重整程序的前提和基礎(chǔ)，而企業(yè)能夠具有重整價(jià)值需要企業(yè)將降低的企業(yè)信用修復(fù)，這也是重整減少經(jīng)濟(jì)成本和創(chuàng)造更大社會(huì)效果的必然要求。因此，從企業(yè)是否具備重整價(jià)值的判定之初就應(yīng)該考察企業(yè)的各種價(jià)值，特別是信用價(jià)值，如果識(shí)別開(kāi)始價(jià)值分析就出現(xiàn)偏差，錯(cuò)誤地評(píng)估企業(yè)的重整價(jià)值，那么雖然強(qiáng)行啟動(dòng)重整程序，引進(jìn)重整投資人或者通過(guò)其他途徑注入資金，企業(yè)在沒(méi)有恢復(fù)信用的前提下仍將再次陷入經(jīng)營(yíng)困難、難以為繼的境地。企業(yè)信用是評(píng)估企業(yè)具有重整價(jià)值的重要指標(biāo)，也是在重整過(guò)程中重點(diǎn)修復(fù)的關(guān)鍵一環(huán)。

（三）企業(yè)稅務(wù)修復(fù)是稅務(wù)秩序穩(wěn)定的需要

企業(yè)作為依法納稅的主體，恢復(fù)重整企業(yè)稅務(wù)信用能夠提高重整效率、以更小的經(jīng)濟(jì)成本獲得更為客觀的經(jīng)濟(jì)效益；從征稅的主體視角看，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)信用恢復(fù)，能夠幫助重整企業(yè)提高政府信譽(yù)度，獲得政府重整支持，增加經(jīng)濟(jì)效益，完成稅款清繳，有助于平衡欠繳稅主體和征稅主體矛盾的征納秩序并提高稅收效率［2］。建立稅務(wù)信用修復(fù)制度，能夠發(fā)揮企業(yè)主觀能動(dòng)性，通過(guò)積極作為消除不良稅務(wù)記錄，提高稅務(wù)等級(jí)，也在一定程度上節(jié)約了稅務(wù)部門追繳稅收的成本，實(shí)現(xiàn)征稅務(wù)主體的雙贏。企業(yè)通過(guò)稅務(wù)信用修復(fù)還能夠使得重整企業(yè)再生，避免重整企業(yè)逃避稅收繳納、稅務(wù)部門采取強(qiáng)制措施催收的局面，讓重整后的企業(yè)獲得平穩(wěn)發(fā)展的機(jī)會(huì)，為國(guó)家創(chuàng)造更多的稅收。

二、破產(chǎn)重整企業(yè)稅務(wù)信用修復(fù)制度的缺陷

（一）重整企業(yè)稅務(wù)信用修復(fù)于法無(wú)據(jù)

我國(guó)對(duì)稅務(wù)信用管理主要規(guī)定在《稅務(wù)信用管理辦法（試行）》中，該管理辦法主要在納稅信用信息的采集方式、納稅信用評(píng)價(jià)、納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果的確定和發(fā)布、納稅評(píng)價(jià)結(jié)果的應(yīng)用等方面進(jìn)行規(guī)定，對(duì)納稅主體在稅務(wù)信用修復(fù)方面卻并沒(méi)有規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)在稅務(wù)修復(fù)方面無(wú)法律依據(jù)。隨著實(shí)務(wù)中破產(chǎn)重整案件不斷增多，不同地方針對(duì)重整企業(yè)稅務(wù)信用的修復(fù)雖然采取多種措施并實(shí)現(xiàn)一定的積極效果，但只能在具體案件中個(gè)別適用，囿于無(wú)普適性的法律依據(jù)，導(dǎo)致重整企業(yè)稅務(wù)修復(fù)并不規(guī)范統(tǒng)一。

（二）我國(guó)法定稅務(wù)信用修復(fù)方式單一

針對(duì)納稅主體信用修復(fù)，雖然在《稅務(wù)信用管理辦法（試行）》中沒(méi)有規(guī)定，但在《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》中有所規(guī)定，這也是企業(yè)修復(fù)稅務(wù)信用可以依據(jù)的法律條文。該管理辦法對(duì)稅務(wù)信用修復(fù)申請(qǐng)的主體存在局限性，僅針對(duì)稅收繳納存在偷稅、欠稅的違法納稅人，對(duì)于信用等級(jí)較低的企業(yè)并不適用；從稅收信用修復(fù)的方式上來(lái)講，稅務(wù)部門會(huì)將存在重大稅收違法的納稅人進(jìn)行公示，當(dāng)重大稅收違法稅務(wù)人通過(guò)補(bǔ)繳稅款完成應(yīng)繳納稅款后，稅務(wù)部門會(huì)將該違法納稅人從公告名單中移除，并通知之前聯(lián)合懲治部門消除其他懲戒措施。從稅務(wù)信用修復(fù)的本質(zhì)上講，僅以移除公示名單的方式顯然力度不夠，沒(méi)有根本消除稅務(wù)信用問(wèn)題，因此稅務(wù)信用主體和修復(fù)方式都沒(méi)有形成一套規(guī)范、詳細(xì)完整的途徑。

（三）稅務(wù)信用修復(fù)操作流程不規(guī)范

從《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》條文本身來(lái)看，稅務(wù)信用修復(fù)的主體僅僅籠統(tǒng)簡(jiǎn)單地規(guī)定由實(shí)施具體檢查的稅務(wù)機(jī)關(guān)處理決定，沒(méi)有明確地規(guī)定稅務(wù)修復(fù)申請(qǐng)程序，這直接導(dǎo)致實(shí)務(wù)中不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)不能規(guī)范有序地進(jìn)行操作。目前來(lái)看，我國(guó)法律對(duì)稅務(wù)信用修復(fù)的處理主體僅規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)，但懲戒違法納稅的失信主體不僅包括稅務(wù)機(jī)關(guān)，還包括政府其他相關(guān)部門的懲處，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在沒(méi)有規(guī)范的處理程序上難免存在過(guò)多的自由裁量權(quán)，當(dāng)稅務(wù)修復(fù)部門無(wú)法有效避免權(quán)力尋租或不作為時(shí)，無(wú)法最大化地實(shí)現(xiàn)稅務(wù)信用修復(fù)的價(jià)值。

三、破產(chǎn)重整企業(yè)稅務(wù)信用修復(fù)制度的構(gòu)建與探索

（一）建立稅務(wù)信用修復(fù)法律體系

《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》雖然對(duì)稅務(wù)信用修復(fù)進(jìn)行了籠統(tǒng)規(guī)定，但這在立法上顯然位階較低。而在稅務(wù)規(guī)范上立法位階較高的《稅收征收管理法》沒(méi)有規(guī)定稅務(wù)信用修復(fù)的條文。稅務(wù)信用管理制度不僅包括稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查等內(nèi)容，也包括稅收信用修復(fù)。因此，稅收信用修復(fù)制度應(yīng)當(dāng)在《稅收征收管理法》中以法律的形式明確，提高稅務(wù)信用修復(fù)制度的立法位階，對(duì)我國(guó)的稅務(wù)信用做到全面、統(tǒng)一的管理，做到稅務(wù)信用修復(fù)制度有法可依［3］。更為具體的稅務(wù)信用修復(fù)申請(qǐng)主體、受理政府部門、申請(qǐng)程序、申請(qǐng)條件、信用修復(fù)的最終狀態(tài)可以由《稅務(wù)信用管理辦法（試行）》進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定，例如可以對(duì)失信納稅人信用修復(fù)主體普遍調(diào)整，同時(shí)強(qiáng)調(diào)重整企業(yè)具有特殊性地位，明確重整企業(yè)稅務(wù)信用修復(fù)的期限、修復(fù)方式，修復(fù)收到理想效果后可以在相關(guān)平臺(tái)公示公開(kāi)等。因此，形成一套完整的稅務(wù)信用修復(fù)法律體系為重整企業(yè)提供法律依據(jù)至關(guān)重要。

（二）合理限縮破產(chǎn)重整程序中的征稅權(quán)

債權(quán)人對(duì)企業(yè)債務(wù)免除在納稅課種中以企業(yè)所得進(jìn)行征稅，《企業(yè)所得稅法》對(duì)豁免債務(wù)的重整企業(yè)責(zé)任并沒(méi)有減輕，從重整的性質(zhì)講，沒(méi)有償債能力的企業(yè)通過(guò)債權(quán)人的相對(duì)豁免招募重整投資人以注入資金扭轉(zhuǎn)困難局面，但是在債務(wù)豁免的基礎(chǔ)上征收稅金，企業(yè)會(huì)在沒(méi)有資金的前提下增加課稅負(fù)擔(dān)，這顯然對(duì)重整企業(yè)的稅務(wù)信用是又一次的打擊。因此有必要通過(guò)調(diào)整《企業(yè)所得稅法》將破產(chǎn)重整企業(yè)納入課稅特區(qū)給予稅收優(yōu)惠政策，尊重重整草案中有關(guān)對(duì)債務(wù)人債務(wù)減輕的意思自治，對(duì)于債務(wù)減免部分應(yīng)予以稅收減免。同時(shí)《企業(yè)所得稅法》應(yīng)對(duì)重整企業(yè)歷史遺留的稅收滯納金和罰金，或采取不征稅、減征稅，或延長(zhǎng)繳納期限的方式予以調(diào)整；在重整程序終結(jié)后，未受償部分，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)不再追償，這是從實(shí)體層面限縮重整企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)；從程序?qū)用鎭?lái)說(shuō)，《企業(yè)所得稅法》應(yīng)該就稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管權(quán)限、征收規(guī)則方面對(duì)重整企業(yè)做出特殊規(guī)定。

（三）明確企業(yè)稅務(wù)信用修復(fù)操作流程

《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》規(guī)定了稅務(wù)信用修復(fù)的主體由實(shí)施具體檢查的稅務(wù)機(jī)關(guān)處理決定，企業(yè)的稅務(wù)評(píng)估等級(jí)由稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)定，但是稅務(wù)信用評(píng)級(jí)結(jié)果為D級(jí)的，會(huì)由聯(lián)合的市場(chǎng)監(jiān)督部門、土地部門、房管部門共同對(duì)失信企業(yè)處罰。對(duì)于信用等級(jí)評(píng)估結(jié)果低的企業(yè)進(jìn)行處罰的行政機(jī)關(guān)既然不只稅務(wù)機(jī)關(guān)，那么對(duì)重整企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)信用修復(fù)的行政部門也不應(yīng)僅僅局限為稅務(wù)機(jī)關(guān)，因此明確市場(chǎng)監(jiān)督部門、土地部門、房管部門等部門作為信用修復(fù)主體，對(duì)于被稅務(wù)部門認(rèn)定為稅務(wù)等級(jí)較低的企業(yè)符合從通告欄撤銷的條件時(shí)，聯(lián)合懲處的行政部門有責(zé)任也應(yīng)當(dāng)及時(shí)撤銷對(duì)失信企業(yè)的懲處［4］。重整企業(yè)在向稅務(wù)部門申請(qǐng)信用修復(fù)，沒(méi)有可適用的法律條文對(duì)期限作出規(guī)定，對(duì)有些存在不積極作為的稅務(wù)部門不及時(shí)處理申請(qǐng)會(huì)出現(xiàn)拖延的問(wèn)題，可在《企業(yè)所得稅法》中對(duì)稅務(wù)信用修復(fù)申請(qǐng)作出具體期限，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的具體期限內(nèi)對(duì)提交的申請(qǐng)進(jìn)行形式審查，并作出回復(fù)是否受理，經(jīng)審查提交的資料符合條件的，應(yīng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查，并應(yīng)在具體的期限內(nèi)作出決定，符合從“黑名單”撤除條件的應(yīng)下發(fā)文件送達(dá)重整企業(yè)并通知聯(lián)合懲處部門；經(jīng)實(shí)質(zhì)審查，稅務(wù)部門認(rèn)為重整企業(yè)不符合信用修復(fù)條件的應(yīng)予以退回，并一次性告知不符合條件的理由。在對(duì)重整企業(yè)信用修復(fù)操作流程具體規(guī)定中應(yīng)賦予其異議權(quán)，如果對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)信用修復(fù)申請(qǐng)的處理結(jié)果持有異議，應(yīng)賦予其能夠復(fù)議的權(quán)利或者提起行政訴訟的權(quán)利。

（四）推進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與人民法院的協(xié)同機(jī)制

政府與法院建立“互聯(lián)互通、信息共享、合力處置”的府院聯(lián)合，在破產(chǎn)領(lǐng)域已經(jīng)成為解決企業(yè)破產(chǎn)衍生的社會(huì)問(wèn)題的常態(tài)機(jī)制，政府與法院各司其職又能互聯(lián)互動(dòng)，充分發(fā)揮行政管理職能和人民法院監(jiān)督職能。稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院應(yīng)在重整企業(yè)稅務(wù)修復(fù)方面加強(qiáng)信息共享與數(shù)據(jù)連通，構(gòu)建大數(shù)據(jù)平臺(tái)實(shí)時(shí)分享信息，對(duì)于重整企業(yè)稅務(wù)信用實(shí)質(zhì)審查涉及的重大問(wèn)題通過(guò)聯(lián)席會(huì)議等溝通協(xié)調(diào)機(jī)制共同參與。稅務(wù)部門對(duì)重整企業(yè)是否符合移除公告欄的實(shí)質(zhì)要件以及是否提高稅務(wù)信用等級(jí)，可以征求人民法院的意見(jiàn)，也可以邀請(qǐng)法院工作人員直接參與稅務(wù)信用共同評(píng)估。稅務(wù)機(jī)關(guān)特別需要注意在對(duì)重整企業(yè)稅務(wù)信用評(píng)級(jí)時(shí)，可以適當(dāng)放寬條件，在沒(méi)有嚴(yán)重失信的情況下謹(jǐn)慎評(píng)定為D級(jí)，通過(guò)政府與法院溝通協(xié)調(diào)充分解決好重整企業(yè)信用修復(fù)問(wèn)題，為優(yōu)化營(yíng)商法治環(huán)境、健全社會(huì)信用體系建設(shè)、推進(jìn)國(guó)家治理能力和治理體系現(xiàn)代化作出更大貢獻(xiàn)［5］。

（五）強(qiáng)化破產(chǎn)重整企業(yè)稅務(wù)信用修復(fù)監(jiān)督體系

雖然稅務(wù)評(píng)定結(jié)果的行政部門存在聯(lián)合，但稅務(wù)機(jī)關(guān)在重整企業(yè)稅務(wù)信用修復(fù)中占據(jù)主導(dǎo)地位以及絕對(duì)的決定權(quán)，作為申請(qǐng)稅務(wù)信用修復(fù)的重整企業(yè)則相對(duì)處于被動(dòng)的弱勢(shì)地位，這種地位的不平等就需要對(duì)行政機(jī)關(guān)及其內(nèi)部人員進(jìn)行行政監(jiān)督。首先，可以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督。重整企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的關(guān)于稅務(wù)信用修復(fù)具體行政行為有異議的，可以向上一級(jí)稅務(wù)部門申請(qǐng)復(fù)議或可以不經(jīng)過(guò)復(fù)議程序直接向法院提起行政訴訟。如果重整企業(yè)掌握了參與信用修復(fù)的部門存在徇私舞弊、以權(quán)謀私、貪污受賄的不法行為的，可以向有關(guān)部門進(jìn)行舉報(bào)，通過(guò)賦予重整企業(yè)的救濟(jì)權(quán)利可以彌補(bǔ)其弱勢(shì)地位，保障稅務(wù)信用修復(fù)可以高效率運(yùn)轉(zhuǎn)。建立重整企業(yè)稅務(wù)信用修復(fù)監(jiān)督體系也需要社會(huì)參與，可以通過(guò)社會(huì)媒體及時(shí)更新信用較低的企業(yè)稅務(wù)修復(fù)進(jìn)展，并及時(shí)向社會(huì)反饋結(jié)果，對(duì)于在地方有一定影響力的企業(yè)，重整后稅務(wù)信用修復(fù)主動(dòng)通過(guò)媒體進(jìn)行聽(tīng)證，提高透明度。同時(shí)重整企業(yè)的稅務(wù)信用修復(fù)處于一個(gè)長(zhǎng)期不斷變化的動(dòng)態(tài)過(guò)程，因此加強(qiáng)對(duì)重整企業(yè)信用修復(fù)的事后監(jiān)督，是稅務(wù)信用修復(fù)監(jiān)督體系的重要組成部分。重整企業(yè)稅務(wù)信用通過(guò)修復(fù)調(diào)整到較高級(jí)別的等級(jí)后，稅務(wù)部門可以對(duì)其稅務(wù)信息進(jìn)行實(shí)時(shí)跟蹤觀察，重點(diǎn)監(jiān)督、重點(diǎn)記錄，并及時(shí)將監(jiān)督數(shù)據(jù)整理以便于掌握重整企業(yè)的運(yùn)營(yíng)狀況。

四、結(jié)語(yǔ)

破產(chǎn)案件的辦理情況反映了一個(gè)國(guó)家的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度，也是評(píng)價(jià)一個(gè)國(guó)家營(yíng)商環(huán)境的重要因素。破產(chǎn)重整企業(yè)稅務(wù)信用修復(fù)問(wèn)題對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)能否重整成功、重整制度的發(fā)展至關(guān)重要。針對(duì)破產(chǎn)重整企業(yè)的稅務(wù)信用修復(fù)的探索，是一種趨勢(shì)，更是一種必然，若能妥善處理破產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)信用修復(fù)問(wèn)題，不僅能使重整企業(yè)得以新生，更能為當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展注入活力，助推社會(huì)營(yíng)商環(huán)境優(yōu)化與經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。